ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.39.2012:54
sp. zn. 7 Afs 39/2012 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: SPEDITION
FEICO, spol. s r. o., se sídlem Háj 358, Kralice na Hané, zastoupena JUDr. Pavlem Kvíčalou,
advokátem se sídlem nám. T. G. Masaryka 18, Prostějov, proti žalovanému: Celní ředitelství
Olomouc, se sídlem Blanická 19, Olomouc, v řízení o kas ační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 45/2010 – 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 45/2010 – 40,
se zrušuje , a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný - Celní ředitelství Olomouc, domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Ostravě ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 45/2010 – 40, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud v Ostravě (dále též „krajský soud“) k žalobě společnosti SPEDITION
FEICO, spol. s r. o. napadeným rozsudkem ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 45/2010 – 40, zrušil
pro vady řízení rozhodnutí Celního ředitelství Olomouc (dále též „žalovaný“) ze dne 7. 4. 2010,
č. j. 1442/2010-130100-21, č. j. 1627/2010-130100-21 a č.j. 1628/2010-130100-21, a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud především shledal důvodným žalobní bod, podle kterého se žalovaný
v napadených rozhodnutích nedostatečně vypořádal s odvolací námitkou absence řádného
zdůvodnění dodatečného (ých) platebního (ch) výměru (ů), spočívajícího v tom, proč byl vydán,
jaké skutečnosti k tomu vedly a jaké závěry celní úřad učinil s odkazem na příslušné právní
normy. Tyto požadavky pak žalobkyně odůvodňovala stejnými právy ručitele jako má dlužník.
Žalovaný se tedy řádně nevypořádal s požadavkem odůvodnit skutečnosti, které vedly k vydání
dodatečného platebního výměru a proto je jeho rozhodnutí v tomto směru nepřezkoumatelné.
Žalovanému je však současně třeba přisvědčit, že v žádném z napadených rozhodnutí
neargumentoval ustanovením §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Rovněž i druhou
žalobní námitku shledal krajský soud důvodnou. Stejně jako žalobkyně došel k závěru,
že žalovaný postupoval vůči daňové ručitelce, kterou je právě žalobkyně, v rozporu se zákonem.
Je tomu tak proto, že v řízení vedeném s přímým dlužníkem nevyčerpal veškeré možnosti
provádění exekuce u tohoto dlužníka, které mu vyplývají z právních předpisů ještě před tím,
než přistoupil k vyměření daně žalobkyni jako ručitelce. Například nezjišťoval, zda přímý dlužník
nevlastní cenné papíry, které mají charakter movitých věcí [§260e odst. 2 písm. e), §234
a §234a o. s. ř.], či zda nevlastní obchodní podíl v jiné právnické osobě, který by bylo mož no
v rámci soudní exekuce postihnout ve smyslu ust. §320 o. s. ř. V posuzované věci tedy
neproběhlo zjišťování majetkových poměrů dlužníka vyčerpávajícím způsobem a nebyly
proto dány podmínky pro postup dle ust. §260l odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále
jen „celní zákon“), v tehdy účinném znění. Nic na tom nemění ani okolnost, že rozhodnutí
správce daně (celního úřadu) nepodat na primárního dlužníka insolvenční návrh pro to, že nebyl
zjištěn žádný jeho movitý či nemovitý majetek, odpovídá principu racionality a zásadě
hospodárnosti řízení. Důvodnou však neshledal třetí námitku, že správní orgán postupoval
v rozporu s ustanovením §68 odst. 2 celního kodexu, který jej opravňuje k provádění kontrol
dováženého zboží. Okolnost, že po dobu několika let probíhaly dodávky stejného zboží, aniž by
byly pochyby o jeho celním zařazení a aniž by byly provedeny jeho kontroly, je zcela irelevantní.
Žalobkyně jako subjekt, jehož předmětem činnosti je poskytování celní záruky, nemůže
předpokládat, že zařazení zboží do celní položky je jednou pro vždy absolutní a neměnné. Musí
si býti vědoma, že celní orgány jsou oprávněny zboží kontrolovat, odebírat z něj vzorky,
či poskytovat dodatečné (vyšší) záruky, které právě žalobkyně v této věci poskytla. Neshledal
také, že by došlo k porušení §8 a §171 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád , ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „správní řád“), (4. žalobní bod), pokud žalobkyně dovozovala, že změna
postoje celního úřadu stran zatřídění dováženého zboží nemůže jít k její tíži a že tím došlo
k porušení předpokladu presumpce očekávaného a jednotného postupu správního orgánu v téže
(obdobné) věci. Je tomu tak proto, že zásadu legitimního očekávání (§8 správního řádu) nelze
vykládat jako povinnost správního orgánu být vázán svými předchozími rozhodnutími
v obdobných věcech. Uvedené platí o to více, bylo-li rozborem kontrolních vzorků zjištěno,
že dovážené zboží nemá deklarované vlastnosti, a z tohoto důvodu jej bylo třeba zařadit do jiné
položky celního sazebníku. Obdobně neshledal opodstatněnou ani pátou žalobní výtku,
která jinak souvisí s námitkou třetí, a to, že měl celní úřad požádat o zajištění celního dluhu jinou
formou, než je individuální záruční listina, neboť ta se vztahuje pouze k jedné operaci,
která u žalobkyně skončila uhrazením původně vyměřeného cla (na JSD). Krajský soud došel
k závěru, že ručení formou indivuduální záruky je ručením za celý dluh, který jak vyplývá přímo
z dikce ust. §256 odst. 1 písm. b) celního zákona vznikl nebo mohl vzniknout (nejen
při předložení příslušných JSD, ale také dodatečně na základě kontrolní činnosti celního úřadu ).
V posuzované věci došlo nadto (v souvislosti s odběrem kontrolních vzorků) k tomu,
že žalobkyně poskytla celnímu úřadu další individuální záruku. Z obsahu této záruční listiny pak
je jednoznačně seznatelná její souvislost právě s odebranými vzorky dováženého zboží. Krajský
soud proto zrušil napadená rozhodnutí pro vady řízení, spočívající v nedostatku důvodů
rozhodnutí [§76 odst. 1 písm.a) s. ř. s.] a pro to, že skutkový stav, který vzal správní orgán
za základ napadených rozhodnutí vyžaduje zásadní doplnění [§76 odst. 1 písm.b) s. ř. s.].
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný správní orgán jako stěžovatel
(dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou opřel o důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel především zásadně nesouhlasí s tím, že by jeho rozhodnutí byla
nepřezkoumatelná z toho důvodu, že se dostatečně nevypořádal s odvolací námitkou o absenci
řádného odůvodnění vydání platebního výměru, tj. proč byl vydán, jaké skutečnosti k tomu vedly
a jaké závěry z nich celní úřad učinil s odkazem na příslušné normy. Je tomu tak proto,
že v krajským soudem zrušených rozhodnutích jsou jasně uvedeny důvody vydání platebníc h
výměrů na clo žalobkyni (jako ručitelce), jakož i to, o jaké konkrétní právní předpisy (jejich
jednotlivá ustanovení) se celní orgány opřely. Je v nich jednoznačně uvedeno, že platební výměry
byly žalobkyni jako ručitelce vydány z titulu jejího smluvního ručení za obchodní společnost
APM Holding s. r. o. (dále také „přímý dlužník“) se sídlem Veveří 43, Brno (zejm. str 3 a 6
zrušených rozhodnutí). Stejně tak v těchto rozhodnutích detailně vylíčil, že provedl daňovou
exekuci a jaké konkrétní kroky vůči dlužníkovi učinil. Objasnil, proč k některým způsobům
uspokojení dluhu, které údajně dle žalobkyně měly být provedeny, nepřistoupil (viz str. 5
zrušených rozhodnutí). Rušená rozhodnutí tedy obsahují veškeré náležitosti rozhodnutí
podle ust. §32 zákona o správ ě daní a poplatků. Pokud pak krajský soud dovozoval, že nebyly
řádně odůvodněny samotné platební výměry, třeba odkázat na ust. §32 odst. 3 téhož zákona,
podle kterého platí, že odůvodňovat rozhodnutí má správce daně (zde celní úřad) jen v případě,
že tak stanoví zákon o správě daní a poplatků nebo jiný zákon. Tak tomu ale v případě platebních
výměrů není. Je tedy zřejmé, že údajný nedostatek platebních výměrů o vyměření cla žalob kyni
jako ručitelce nemůže být v žádném případě důvodem zrušení správních rozhodnutí. Nesprávný
je taktéž závěr krajského soudu, že celní úřad nevymáhal celní dluh po přímém dlužníku
v souladu se zákonem. Ze zákona o správě daní a poplatků ani celního zákona nevyplývá, že by
byl celní úřad namísto daňové exekuce (§73 a násl. zákona o správě daní a poplatků) povinen
požádat o exekuci soud nebo soudního exekutora. Takový výklad zákona o správě daní
a poplatků nemá zákonnou oporu. Tento postup by navíc způsobil průtahy ve vymáhání celního
dluhu, což by bylo v rozporu se zásadou řádné správy daní (§2 téhož zákona), k čemuž je celní
úřad jako správce daně povinen. Je proto nesprávný názor krajského soudu, že je povinností
správce daně před vydáním platebního výměru vůči ručiteli vyčerpat všechny dostupné možnosti
a způsoby exekuce, tedy včetně exekuce soudní a exekuce prostřednictvím soudního exekutora.
Nelze ani souhlasit se závěrem krajského soudu, že by byl celní úřad povinen při vymáhání
celního dluhu na dlužníkovi postupovat podle §258 o. s. ř. Stejně tak nelze přijmout tvrzení
krajského soudu, že celní úřad nevyčerpal všechny možnosti vymáhání celního dluhu na přímém
dlužníkovi. Smyslem právní úpravy uvedené v ust. §260l celního zákona ve znění účinném
do 31. 12. 2009 rozhodně nebylo, aby vymáhání celního dluhu na ručiteli bylo fak ticky
nemožným. Právě naopak, podle §256 odst. 1 písm. b) bod 2 celního zákona, účinného
do 30. 6. 2011, jím bylo zajištění řádné úhrady cla. Nelze proto ze strany krajského soudu
extenzivně a bez zákonné opory dovozovat povinnosti celního úřadu, které mu nejsou zákonem
stanoveny a ve svém důsledku vedou ke zmaření řádného výběru cla. Výklad podaný krajským
soudem znamená, bez ohledu na dikci zákona a jeho závaznost pro správce daně, že by ručitel
mohl stále namítat nové hypotetické možnosti vymáhání dluhu na přímém dlužníkovi, čímž by
se vyhnul tomu, aby mu mohl být jako ručiteli předepsán k úhradě celní dluh, k jehož úhradě
se sám dobrovolně (smluvně) zavázal. V tomto směru pak lze poukázat na důvodovou zprávu
k zákonu č. 104/2011 Sb., změna celního zákona a zákona o rybářství, která ve zvláštní části
v bodech 140 a 141 uvádí, že stávající úprava, která umožňovala obrátit se na ručitele až po té,
bylo-li vymáhání po společných dlužnících neúspěšné, se ukázala jako neúnosná. Jako
interpretační vodítko lze také použít i právní úpravu §260l celn ího zákona, ve znění účinném
od 1. 7. 2011, podle které lze uložit ručiteli povinnost uhradit clo , za jehož úhradu se zaručil již
v okamžiku, kdy není uhrazeno v náhradní lhůtě stanovené ve výzvě k zaplacení, tedy bez ohledu
na jakékoliv vymáhání. Smyslem právní úpravy vymáhání celních dluhů po ručiteli bylo zajistit
rychlý a plynulý tok finančních prostředků do rozpočtu Evropské unie, či národního
rozpočtu. V neposlední řadě se stěžovatel domáhá, aby Nejvyšší správní s oud přiznal kasační
stížnosti odkladný účinek, neboť jeho přiznání se nedotkne nepřiměřeným způsobem nabytých
práv třetích osob a není v rozporu s veřejným zájmem.
Žalobkyně se k podané kasační stížnosti vyjádřila prostřednictvím svého zástupce,
který považuje napadený rozsudek krajského soudu za správný a kasační stížnost za zcela
nedůvodnou. Krajský soud se věcí zaobíral se vší pečlivostí a jeho rozhodnutí je nejen souladné
se zákonem, ale také s nálezem Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006.
Oproti žalovanému se domnívá, že zde nejsou důvody k tomu, aby kasační soud přiznal podané
kasační stížnosti odkladný účinek, pro který nebyly splněny p ředpoklady uvedené
v ust. §107 s. ř. s. s poukazem na §73 odst. 2 téhož zákona. Navrhuje proto, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl a přiznal mu náhradu nákladů řízení před Nejvyšším
správním soudem.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že napadený rozsudek krajského soudu je
třeba zrušit, a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
V kasační stížnosti stěžovatel vytýká krajskému soudu, že je jeho rozsudek v rozporu
se zákonem ze dvou důvodů. Je tomu tak proto, že krajský soud došel jednak k nesprávnému
závěru, že rozhodnutí stěžovatele jsou nepřezkoumatelná a jednak, že svůj rozsudek opřel
o premisu, že bylo povinností celního úřadu před vystavením platebních výměr ů na clo vůči
ručiteli vyčerpat veškeré možné zákonné prostředky a zp ůsoby vymáhání celních dluhu
po přímém dlužníkovi, ačkoliv tato povinnost nemá oporu v zákoně.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda obstojí závěr krajského soudu,
že rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů, či nikoli.
Rozhodnutí žalovaného nejsou nepřezkoumatelná.
Podle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplat ků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009, rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon.
Podle ust. 32 odst. 3 věta třetí zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2010, v odůvodnění správce daně stručně a jasně uvede důvody pro vydání rozhodnutí.
Podle ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí o odvolání musí být
odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odůvodnění se musí
odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Otázkou přezkoumatelnosti správních rozhodnutí se Nejvyšší správní soud zabýval
opakovaně již dříve. Bylo tomu tak například v rozsudk u Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010 - 53, dostupném na www.nssoud.cz, v němž konstatoval,
že „I. Přezkoumává-li správní soud zákonnost žalobou napadeného správního rozhodnutí, resp. skutkové
a právní úvahy, na jejichž základě bylo rozhodnutí vydáno (zde rozhodnutí podle §55a zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), činí tak skrze odůvodnění tohoto rozhodnutí, a nikoliv
prostřednictvím obsahu správního spisu. II. Pokud z odůvodnění zamítavého rozhodnutí o prominutí daně (§55a
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není zřejmé, jak věc rozhodující orgán uvážil, o jaké
skutečnosti opřel svůj právní závěr, proč považ uje důvody žádosti o prominutí daně/příslušenství daně za liché,
mylné nebo vyvrácené, je daňovému subjektu de facto znemožněno uplatnit žalobní body, které by mohly vyvrátit,
popř. zpochybnit závěry rozhodujícího orgánu. Takové rozhodnutí je nepřezkoumate lné pro nedostatek důvodů
podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.“. V rozsudku ze dne 25. 11. 2009, č. j. 7 Afs 116/2009 - 70,
dostupném na www.nssoud.cz, pak vyslovil Nejvyšší správní soud názor, že: „Je povinností
odvolacího správního orgánu vyplývající z §50 odst. 3 a odst. 7 zákona č . 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, přezkoumat napadené rozhodnutí v kontextu všech odvolacích důvodů a vypořádat se s nimi.
Odmítne-li se odvolací správní orgán zabývat některou odvolací námitkou (důvodem), byť by k jej ímu posouzení
byl příslušný jiný orgán (srov. §28 zákona o správě daní a poplatků), nevypoř ádá se všemi důvody uvedenými
v odvolání žalobce; soud takové rozhodnutí zruší pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů
rozhodnutí“. K obdobnému závěru došel Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku
ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008 - 71, dostupném na www.nssoud.cz, když konstatoval,
že: „Nevypořádá-li se správní orgán v souladu s §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, v rozhodnutí o odvolání se všemi odvolacími námitkami, zatíží tím své rozhodnutí
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Tuto vadu nelze zhojit vyvrácením od volacích námitek ve vyjádření
k žalobě, příp. v kasační stížnosti“. Otázka míry přezkoumatelnosti správních rozhodnutí nezůstala
ani stranou pozornosti rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který ve svém usnesení
ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, dostupném na www.nssoud.cz, judikoval,
že „I. Odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto
je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v §50 odst. 3 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, i když nebyly odvolatelem uplatněny.
II. Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu (§50
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků)“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že z odůvodnění správních rozhodnutí, obdobně
jako ze soudních rozhodnutí, musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními rozhodujícího
správního orgánu a jeho úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé. Jinými slovy vyjádřeno, aby mohlo být posuzované správní rozhodnutí
přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný a jak
uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování
těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění rozhodnutí. Je tomu tak
proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní orgán
vyšel a jak o něm uvážil. Ponechat stranou nelze ani skutečnost, že odůvodnění rozhodnutí
v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči rozhodnutí ze strany účastníků
řízení. Pokud by správní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo
na odvolací námitky a na zásadní argumentaci, o níž se opírá (srov. §50 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků), mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. Nelze však
ponechat stranou pozornosti správního soudu ani okolnost, jak na to přiléhavě poukazuje
stěžovatel, že podle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009 (tedy podle právní úpravy účinné ke dni vydání platebních výměrů celního
úřadu), nebylo třeba odůvodňovat rozhodnutí správce daně prvého stupně. Je to pak právě
rozhodnutí o odvolání (jeho odůvodnění), které v podstatě předurčuje možný rozsah správní
žaloby daňového subjektu.
Krajský soud vytkl stěžovateli, že jeho rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná proto,
že se v nich dostatečně nevypořádal s odvolací námitkou žalobkyně o absenci řádného
odůvodnění dodatečného platebního výměru, tj. proč byl vydán, jaké skutečnosti k tomu vedly
a jaké právní závěry z nich učinil s poukazem na příslušné právní normy.
Tomuto závěru krajského soudu nelze přisvědčit.
Z odůvodnění posuzovaných rozhodnutí stěžovatele vyplývá, jaké skutkové okolnosti
vzal stěžovatel za rozhodné, jak o nich uvážil i jaké z nich dovodil právní závěry. Z napadených
rozhodnutí je zřejmé, že stěžovatel ve svých rozhodnutích uvedl, že z platebních výměrů celního
úřadu vyplývá, že byly žalobkyni vystaveny z toho důvodu, že vymáhání daňového nedoplatku
(vyměřeného cla) na přímém dlužníkovi bylo neúspěšné a že se při tom opír ají
o ust. §260l celního zákona, tedy o ustanovení zákona, které stanoví podmínky pro vyměření
daně ručiteli. Podmínkou pro takový postup je pak okolnost, že vymáhání celního dluhu
na společných a nerozdílných dlužnících bylo neúspěšné. Tato okolnost byla v platebních
výměrech uvedena a následně ji stěžovatel ve svých rozhodnutích i dostatečně rozvedl. Při tom
uvedl jakým způsobem a jakými prostředky prováděl celní úřad vymáhání vůči přímému
dlužníkovi, a na základě jakých skutkových zjištění tak činil. Stejně tak z napadených rozhodnutí
zcela jednoznačně vyplývá, že titulem pro vznik ručitelského závazku žalob kyně byl konkrétní
písemný ručitelský závazek poskytnutý žalobkyní celnímu úřadu za konkrétního dlužníka
(přímého dlužníka) - v konkrétní výši a s konkrétními podmínkami, který byl současně
jednoznačně správcem daně uveden v tom kterém přezkoumávaném rozhodnutí - platebním
výměru (blíže viz str. 6 soudem zrušených rozhodnutí).
Z odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí stěžovatele nelze dovozovat, jak učinil
mylně krajský soud, že žalovaný nereagoval na kusou výtku žalob kyně obsaženou v jejím
odvolání na str. 3 odst. 2, že: „v platebních výměrech absentovalo řádné zdůvodnění platebních výměrů“,
a že by právě proto byla jeho rozhodnutí nepřezkoumatelná. Z jednotlivých odůvodnění
rozhodnutí žalovaného vyplývá, že tuto námitku žalobkyně vyvrátil, byť ji výslovně nepopřel.
Není totiž povinností žalovaného jako odvolacího správního orgánu při nedůvodnosti odvolací
námitky tuto námitku striktně popřít. Postačí, je-li z odůvodnění rozhodnutí zřejmé, proč ji má
za lichou, mylnou nebo vyvrácenou. Tak tomu bylo i v tomto případě, když žalovaný uvedl,
že z platebních výměrů vyplývá, z jakých důvodů a podle jakých právních předpisů došlo
k vyměření cla ručiteli. Jinými slovy žalovaný vyslovil, že platební výměry odůvodnění obsahují
a toto dostojí zákonným požadavkům kladeným na odůvodnění těchto výměrů.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že platební výměry správce daně
ze dne 14. 12. 2009 obstojí i ve sv ětle právní úpravy účinné od 1. 1. 2010. Je tomu tak proto,
že z dikce §32 odst. 3 věty třetí zákon a o správě daní a poplatků platí, že „V odůvodnění správce
daně stručně a jasně uvede důvody pro vydání rozhodnutí “. Z tohoto zákonného požadavku na jasné
a stručné odůvodnění však nelze dovozovat povinnost správního orgánu předestřít daňovému
subjektu podrobné odůvodnění vydaného rozhodnutí (srov. §50 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků). Naopak, zákon slovy „stručně a jasně“ vyjadřuje, že postačí, aby v odůvodnění
rozhodnutí prvostupňového správce daně byly obsaženy důvody, které vedly k jeho vydání.
Tomuto požadavku odvoláními žalobkyně napadené platební výměry o vyměření cla ručiteli
(žalobkyni) ze dne 14. 12. 2009, č. j. 7296-1/2009-136200-021, 7296-2/2009-136200-021
a 7296-3/2009-136200-021 dostojí. Zákonem vyžadované důvody k jejich vydání z nich
dostatečně jasně a určitě vyplývají. Na tom nic nemění skutečnost, že ty to důvody nebyly
správcem daně uvozeny rubrikou “Odůvodnění“. V těchto platebních výměrech je uvedeno,
že přímému dlužníku bylo, v souvislosti s dovozem zboží, vyměřeno clo ve výši 293.715 Kč,
340.130 Kč, a 311.995 Kč, a že vymáhání tohoto celního dluhu po přímém dlužníkovi bylo
neúspěšné. Při tom správce daně zdůraznil, že neúspěšnost vymáhání byla zapříčiněna neexistencí
movitého či nemovitého majetku přímého dlužníka. V odůvodnění platebního výměru je pak
specifikován i důvod vzniku ručitelského závazku žalobkyně (titul ručení) kterým byla příslušná
záruční listina přijatá Celním úřadem Prostějov. V takto koncipovaných platebních výměrech
správce daně dostatečně jasně a srozumitelně uvedl důvody, které vedly k jejich vydání. Současně
je podané odůvodnění i dostatečně stručné. Je proto třeba konstatovat, že platební výměry
správce daně zcela odpovídaly podmínkám, které na jejich náležitosti byly kladeny právními
předpisy (§32 zákona o správě daní a poplatků). Pokud pak stěžovatel ve svých rozhod nutích
o odvolání dospěl k závěru, že platebním výměrů neschází zákonné náležitosti, je tento závěr
zcela opodstatněný.
Stěžovatel též v kasační stížnosti brojí proti závěru krajského soudu, že v posuzovaných
věcech nebyly dány zákonné podmínky pro předepsání (vyměř ení) celního dluhu žalobkyni jako
ručitelce, neboť správce daně nevyčerpal všechny prostředky, možnosti a způsoby provedení
vymáhání vůči přímému dlužníkovi. Stěžovatel tedy namítal ve své podstatě nesprávný výklad
ustanovení §260l celního zákona ve spojení s vadným výkladem ustanovení §73 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků.
Podle ust. §260k odst. 1 celního zákona se záruční listina pro individuální zajištění
celního dluhu předkládá celnímu úřadu, který zajištění celního dluhu požaduje.
Podle ust. §260l odst. 1 celního zákona celní úřad doruč í platební výměr (rozhodnutí)
o vyměření cla a daní ručiteli v případě, bylo-li vymáhání celního dluhu na společných
a nerozdílných dlužnících neúspěšné.
Podle ust. §260l odst. 2 písm. b) celního zákona celní úřad požaduje splnění celního
dluhu ihned po ručiteli, bylo-li by vymáhání dlužného cla a daní po společných a nerozdílných
dlužnících vzhledem k jejich finanční a majetkové situaci marné nebo s ohledem na náklady
vymáhání nehospodárné.
Podle ust. §320 odst. 1 písm. c) celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2011,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství
jinak, platí pro řízení před celními orgány v ostatních věcech obecné př edpisy o správě daní
a poplatků.
Podle ust. §57a zákona o správě daní a poplatků nedoplatek je povinen uhradit také
ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud jej správce daně k úhradě nedoplatku
vyzve a současně stanoví lhůtu k jeho úhradě.
Podle ust. §73 odst. 3 věta prvá zákona o správě daní a poplatků vymáhání nedoplatku
provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován, daňovou exekucí.
Podle ust. §73 odst. 3 věta druhá zákona o správě daní a poplatků o provedení exekuce
může správce daně požádat též soud nebo soudního exekutora.
Podle ust. §73 odst. 7 věta prvá zákona o správě daní a poplatků pro výkon daňové
exekuce se použije přiměřeně občanského soudního řádu.
Podle ust. §97 zákona o správě daní a poplatků ustanovení části první až šesté a osmé
tohoto zákona se použijí, pokud ustanovení části sedmé nebo zvláštní daňový zákon nestanoví
jinak.
Z obsahu předložených spisů i z přezkoumávaných rozhodnutí Nejvyšší správní soud
zjistil, že žalobkyně jako ručitelka poskytla celnímu úřadu za přímého dlužníka - společnost
APM HOLDING s. r. o. celní záruku v souvislosti s dovoz y zboží přípravku na bázi extraktu
zeleného čaje — instantní čaj mix (podle JSD č. 08CZ13620010102536, č. 07CZ13620010133889
a č. 07CZ13020010131467), při nichž byl celními orgány současně odebrán vzorek dováženého
zboží. Žalobkyně nejprve poskytla v uvedených věcech záruky ve výši 16.177 Kč, 16.469 Kč
a 16.721 Kč a následně další záruky ve všech třech věcech, a to ve výši 270.000 Kč, 320.000 Kč
a 320.000 Kč. Následné vydal celní úřad dodatečné platební výměry, jimiž přímému dlužníkovi
(jako dovozci) dodatečně vyměřil příslušné clo, neboť původní sazební zařazení dováženého
zboží bylo nesprávně zařazeno do podpoložky kombinované nomenklatury 2101209280, namísto
do podpoložky kombinované nomenklatury 17019990 jako třtinový nebo řepný cukr a chemicky
čistá sacharóza, v pevném stavu, ostatní. Toto chybné zařazení pak mělo za následek, že původně
stanovené clo bylo vyměřeno v nesprávně nižší výši. Proti těmto rozhodnutím podal přímý
dlužník odvolání, přičemž tato odvolací řízení musela být zastavena (§48 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků). Následně byla celním úřadem vydána výzva p římému dlužníkovi k zaplacení
splatného nedoplatku v náhradní lhůtě. K dobrovolné úhradě celního dluhu přímým dlužníkem
nedošlo. Celní úřad proto požádal banky (ABN amro NV., Česká obchodní banka, a. s., BANCO
POPOLARE Česká republika, a. s., COMMERZBANK ag., Česká exportní banka, a. s ., Česká
spořitelna, a. s., Českomoravská stavební spořitelna, a. s., Českomoravská záruční a rozvojová
banka, a. s., Deutsche Bank AG., Fortis Bank SA/MV, GE Money Bank, a. s., HSBC BANK plc,
Hypoteční banka, a. s., ING Bank NV., J&J BANKA, a. s., Komerční banka, a. s., LBBW
Bank CZ a. s., mBank, Modrá pyramida stavební spoř itelna, a. s., Oberbank ag., PPF banka, a . s.,
Raiffeisen stavební spořitelna, a. s., Raiffeisenbank, a. s., Stavební spořitelna České spořitelny,
a. s., UniCredit Bank Czech Republic, a . s., Volksbank CZ, a. s., Waldviertler Sparkasse von 1842
AG) o zaslání přehledu transakcí na účtech přímého dlužníka za poslední tři měsíce, případně
o sdělení, zda účty již nejsou zatíženy exekucí. Účty p římého dlužníka byly zjištěny toliko
u Komerční banky, a. s. a dále u Československé obchodní banky a. s. Pokud jde o účty
u Komerční banky, a.s., tak celní úřad vydal vůči prostředkům na nich dislokovaných exekuční
příkazy na přikázání pohledávky na peněžní prostředky dlužníka č. E/00005/2009,
E/00006/2009 a E/00007/2009 ze dne 20. 5. 2009, které nabyly právní moci dne 23 . 6. 2009.
Ze strany Komerční banky, a. s., však bylo celnímu úřadu sděleno, že účty p římého dlužníka
zrušila, a to pro nepovolený debet. Exekuce na peněžní prostředky na účtu vedeného
Československou obchodní bankou nebyla realizována, neboť účet vykazoval blokaci a žádný
zůstatek. Na základě vystavených exekučních příkazů na peněžní prostředky dlužníka
u bankovních ústavů bylo vymoženo celkem 1.614,51 Kč. Nahlédnutím do katastru nemovitosti
celní úřad zjistil, že přímému dlužníkovi nesvědčí žádné vlastnické právo, ani jiné věcné právo
k nemovitostem. Podle centrálního registru motorových vozidel vlastní přímý dlužník osobní
automobil Audi A6, RZ X. Následným šetřením celního úřadu však bylo zjištěno, že tento
automobil je předmětem zajištěni úvěrové smlouvy uzavřené dne 13. 5. 2008 mezi dlužníkem a
společností Santander Consumer Finance, ale poskytnutý úvěr nebyl dosud splacen. Jelikož celní
úřad nezjistil existenci movitého majetku dlužníka, a to ani v deklarovaném sídle přímého
dlužníka, ani v bydlišti jeho jednatele (nebyl tedy zjištěn žádný movitý majetek přímého dlužníka),
nebyla ani realizována exekuce prodejem movitých věcí dlužníka podle exekučních příkazů
Celního úřadu Prostějov ze dne 17. 8. 2009, č. E/00005/1/2009, č. E/00006/1/2009 a č.
E/00007/1/2009. Podle údajů v katastru nemovitostí ze dne 13. 8. 2009 bylo celním úřadem
zjištěno, že žalobkyně nevlastní nemovitý majetek. Z centrální evidence přeplatků a nedoplatků
vedeného ministerstvem financí ze dne 13. a 14. 8. 2009 vyplývá, že u přímého dlužníka –
společnosti APM Holding je evidován nedoplatek ve výši 963.099,49 Kč.
Následně vydal celní úřad platební výměry o vyměření cla žalobkyni jako ručitelce.
Ve výroku platebních výměrů je uvedeno, že žalobkyni jako ručitelce se ukládá, aby uhradila
za dlužníka nedoplatek zajištěný záruční listinou (uvedení dne vyd ání a čísla záruční listiny).
V platebních výměrech je dále uvedeno, že společnému a nerozdílnému dlužníkovi – společnosti
APM Holding s. r. o. (přímý dlužník) byl vyměřen celní dluh (s přesný m uvedením data, čísla
jednacího rozhodnutí a výše dluhu), který byl dosud neúspěšně vymáhán. V odůvodnění jsou
specifikovány záruční listiny vystavené žalobkyní, která se zavázala uhradit nesplněný celní dluh
do výše zaručené částky; tedy jsou uvedený důvody, pro které celní úřad vyměřil žalob kyni jako
ručitelce dovozní clo. Proti těmto platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, o nichž bylo
rozhodnuto žalobou napadenými rozhodnutími stěžovatele. V těchto rozhodnutích jsou blíže
specifikovány a rozvedeny jednotlivé úkony celního úřadu směřující k vymožení doměřených
částek cla na přímém dlužníkovi, jakož i podklady zjištění a závěry celního úřadu o tom,
že vymáhání doměřených částek cla přímému dlužníku bylo vedeno, a že co do výsledku bylo
neúspěšné. Nebylo ani zjištěno, že by přímý dlužník vlastnil nějaký movitý či nemovitý majetek,
a bylo konstatováno, že celní úřad využil veškeré dostupné a reálné možnosti k provedení daňové
exekuce ve smyslu ust. §73 odst. 6 písm. a) až d) zákona o správě daní a poplatků, vyjma postupu
podle písm. b) citovaného ustanovení, které nebylo možno vůči žalobkyni realizovat. Stěžovatel
v těchto svých rozhodnutích pak reagoval na odvolací výtky žalobkyně.
Pro posouzení rozhodné otázky, tedy zda byly splněny podmínky pro vymě ření daně (cla)
žalobkyni jako ručitelce podle celního zákona, je nutno zjistit, zda v projednávané věci byly
při vydání platebních výměrů Celním úřadem v Prostějově splněny zákonné podmínky pro jejich
vydání, či nikoliv.
Krajský soud došel k závěru, že podmínky pro vyměření cla žalobkyni jako ručitelce
v projednávané věci nebyly dány. Konkrétně vyslovil názor, že je tomu tak proto, že celní úřad
nevyčerpal veškeré možnosti, které jsou mu dány právním řádem k vymožení celního dluhu
na přímém dlužníkovi. Konkrétně pak tím, že nevyužil možnosti provést soudní exekuci podle
občanského soudního řádu, tedy exekuci, která disponuje rozsáhlejším výčtem prostředků
k exekuci, nežli exekuce daňová (nezjišťoval, zda přímý dlužník vlastní cenné papíry, které jsou
movitou věc a lze je postihnout soudní exekucí, či zda nevlastní obchodní podíl v jiné právnické
osobě, který lze zpeněžit podle §320 o. s. ř. ). Jelikož celní úřad nevyčerpal veškeré zákonné
prostředky při zjišťování majetkových poměrů přímého dlužníka, resp. toto zjišťování
neproběhlo vyčerpávajícím způsobem, nebyly dány podmínky pro postup dle ust. §260l odst. 1
celního zákona.
Závěr krajského soudu, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného
rozhodnutí, vyžaduje zásadní doplnění, a proto jej bylo třeba zrušit, nemá zákonný podklad.
Obdobně není správný ani výklad ustanovení §260l odst. 1 celního zákona podaný krajským
soudem.
Lze přisvědčit krajskému soudu a žalobkyni, že v daňovém řízení lze vymáhání podle §73
zákona o správě daní poplatků provádět jak daňovou exekucí, tak i prostřednictvím soudní
exekuce nebo soudního exekutora, a že soudní exekuce je svým rozsahem širší. Možnost provést
exekuci prostřednictvím daňové exekuce je však třeba považovat vždy za primární (základní)
a soudní vymáhání, či vymáhání soudním exekutorem až za možnost sekundární. Toto
sekundární vymáhání pak přichází v úvahu teprve tehdy, nepostačují-li k postižení majetku
daňového dlužníka instituty/prostředky daňové exekuce (§73 odst. 6 téhož zákona) nebo bude-li
toho třeba z důvodu ekonomie řízení (pokud by např. tuto exekuci nestačil zajistit svými
pracovníky), či z jiných opodstatněných důvodů. O takové případy půjde však až tehdy, bude -li
zjištěno, že daňový dlužník vlastní majetek, který nelze postihno ut formou daňové exekuce
(např. prodejem podniku/části podniku – srov. §338f a násl. o. s. ř. ). Tak tomu
ale v projednávané věci nebylo. Stěžovatel ani celní úřad žádným takovým zjištěním
nedisponovali. Nedisponovala jím ostatně ani žalobkyně. Pokud by tomu tak bylo, jistě by tato
okolnost byla sdělena stěžovateli či soudu spolu s příslušným důkazním návrhem.
Ostatně, chtěl-li by zákonodárce postavit tyto způsoby vymáhání daňových nedoplatků
prostřednictvím jiných orgánů, ať již veřejných (soudů) nebo soukro mých osob (soudních
exekutorů) naroveň s daňovou exekucí, zcela jistě by toto pravidlo formuloval výslovně,
pregnantněji a jednoznačněji, než činila dikce ustanovení §73 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Např. tak, že: „Vymáhání nedoplatku provádí správce daně daňovou exekucí, prostřednictvím
soudu nebo soudního exekutora“. Takto ale dikce §73 odst. 3 citovaného zákona formulována
a strukturována není.
Dikce prvé věty – resp. slovo „provádí“ je svým významem jednoznačně „kompetencí“
(povinností) správce daně realizovat daňovou exekuci prostřednictvím tohoto v úvahu
přicházejícího způsobu, tedy prostředky odst. 6 téhož ustanovení, a současně stanoví pravidlo
pro určení místní příslušnosti toho kterého správce daně, která je dána evidencí daňového
dlužníka. Tuto kompetenci správce daně k provádění daňové exekuce je proto třeba zásadně
chápat jako primární způsob provádění exekuce. Tento závěr vyplývá i ze smyslu a účelu
provádění daňové exekuce, která je zpravidla realizována samotnými pracovníky správce daně
a má zajistit její rychlost a operativnost s minimálními náklady jak pro správce daně,
tak i daňového dlužníka. Je také projevem zásady ekonomie řízení (srov. §2 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků), se kterou by jistě nebyl v souladu stav, k dy by správce daně
upřednostnil provedení exekuce např. soudním exekutorem před daňovou exekucí, jejíž náklady
by bezesporu zatížily daňového dlužníka více , nežli náklady daňové exekuce. Nejvyšší správní
soud proto konstatuje, že správce daně byl povinen podle §73 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků apriori provádět exekuci daňovou. Provádění exekuce soudní či exekuce
prostřednictvím soudního exekutora je třeba považovat za sekundární prostředek vymáhání
daňových pohledávek, který lze zvolit teprve v případě, že by daňovou exekuci nebylo možno
provést v souladu se zákonem o správě daní a poplatků (např. pro absenci způsobu, kterým by
bylo možno postihnout majetek daňového dlužníka), či pro to, že by provedení soudní exekuce či
exekuce soudním exekutorem byla v souladu se základními zásadami daňového řízení, a její
použití by bylo příhodnější, nežli exekuce daňová).
Zakotvení nikoliv kompetence, ale toliko možnosti provést výkon rozhodnutí
prostřednictvím soudu či soudního exekutora obsažené v následující větě (druhé) ust. §73 odst. 3
zákona o správě daní, je však třeba vykládat nejen v kontextu tohoto ustanovení zákona o správě
daní a poplatků (§73), ale celého zákona o správě daní a poplatků, zvláště pak se základními
zásadami a účelem daňového řízení jako celku [srov. např. §1 odst. 2, §2 odst. 1, 2, 6 zákona
o správě daní a poplatků ( zásady efektivity, hospodárnosti a ekonomie daňového řízení)]. Je tomu
tak proto, že jiné druhy exekuce (prováděné soudem nebo soudním exekutorem) jsou buď
časově, nebo nákladově náročnější, než exekuce daňová. Nadto pro daňovou exekuci platí
ust. §76 odst. 6 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, tedy že pro výkon daňové exekuce
se použije přiměřeně občanského soudního řádu. To znamená, že v rámci režimu daňové exekuce
prodejem movitých věcí lze postihnout i krajským soudem poukazované cenné papíry (které jsou
movitou věcí), či v režimu přikázání jiné pohledávky [§73 odst. 6 písm. a) zákona o správě daní
a poplatků] lze postihnout případné obchodní podíly daňového dlužníka v jiných společnostech,
jež je možno podle krajským soudem poukazovaných ust. §258 odst. 1 a §320 o. s. ř. považovat
za jinou pohledávku.
Za daného skutkového stavu věci proto nemůže obstát závěr krajského soudu, že celní
úřad nevyčerpal veškeré možnosti, které jsou mu dány právním řádem k vymožení celního dluhu
na přímém dlužníkovi, pokud nevyužil možnosti provést soudní exekuci podle občanského
soudního řádu.
Neobstojí rovněž závěr krajského soudu, že v projednávané věci nebyly dány podmínky
pro postup podle §260l celního zákona.
Postup podle §260l celního zákona je procesní postup, který ukládá celnímu orgánu,
aby v případě, bylo-li vymáhání celního dluhu na společných a nerozdílných dlužnících
neúspěšné, doručil platební výměr (rozhodnutí o vyměření cla a daní) ručiteli. Toto ustanovení je
ustanovením speciálním oproti ust. §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (§97 téhož
zákona). V případě ručení za celní dluh nejde svou povahou o ručení ze zákona, ale o ručení
smluvní (srov. §260 a násl. celního zákona). Nelze proto podmínky, které je jinak třeba splnit
pro vznik ručitelského závazku podle zákona o správě daní a poplatků (podmínkou je okolnost,
že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné ), zaměňovat a vztahovat také na ručení podle
celního zákona, jehož základem je smluvní vztah mezi dovozcem (zde přímým dlužníkem)
a ručitelem (žalobkyní). Jinak by zde nebylo rozumného důvodu k tomu, aby zákonodárce v dikci
§57a zákona o správě daní a poplatků formuloval podmínky pro vznik ručení rozdílně.
I kdyby tomu tak být nemělo a obsah těchto podmínek bylo možno považovat za shodný,
nelze přisvědčit závěru krajskému soudu, který byl mj. důvodem ke zrušení rozhodnutí
stěžovatele, že podmínkou pro vydání platebního výměru ručiteli je „vyčerpání veškerých možností,
které jsou mu dány právním řádem k vymožení celního dluhu na přímém dlužníkovi“. Takový výklad lze
označit za extenzivní. Je tomu tak proto, že tato podmínka není v §260l celního zákona tak
striktně a bezvýhradně vyjádřena. V žádném případě pak absence ve zjišťování existence jednoho
z možných a nespočetných druhů majetku (např. cenné papíry) nemůže být zcela zásadním
nedostatkem při zjišťování skutkového stavu věci, jak uzavřel krajský soud, ale toliko
nedostatkem dílčím, jež je možno odstranit i v mezích ust. §77 s. ř. s., pakliže se jej účastníci
dovolávají.
Neurčitost pojmu „neúspěšného vymáhání“ celního dluhu po společných a nerozdílných
dlužnících, resp. absence bližší konkretizace termínu „neúspěšnosti“ předpokládá, že otázka
jejího naplnění bude vždy odvislá od konkrétních okolností posuzovaného případu, jednotlivých
úkonů a zjištění správce daně a jejich vyhodnocení, tedy „skutková opodstatněnost negativních
zjištění“. Nelze vždy zcela jednoznačně předem stanovit, kdy již je, a kdy ještě není vymáhání
neúspěšné. V tomto směru je proto třeba vyjít ze smyslu a účelu daňového a celního řízení (§2
odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků) a právní úpravy smluvního ručení při dovozu zboží.
Při posuzování neúspěšnosti průběhu předchozí exekuce u přímého dlužníka (rozsahu jejího
provádění, dosavadních zjištění a výsledků) je třeba vzít v úvahu, že správce daně je povinen
za současného dbaní práv daňového subjektu (ručitele) chránit i zájmy státu, k nimž patří zejména
právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat
podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době (srov. §1 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků). Lze proto přisvědčit stěžovateli, že zcela jistě nebylo smyslem zákonné úpravy
§260l celního zákona znemožnit možnosti státu vyžadovat plnění ze smluvní záruky za celní dluh
při dovozu zboží, a to zvláště pak po vstupu České republiky do Evropské unie. Je tomu právě
naopak, jak přiléhavě poukazuje stěžovatel s poukazem na dikci §206l celního zákona ve znění
účinném od 1. 7. 2011 a na důvodovou zprávu k zákonu č. 104/2011 Sb.
Obstát proto nemůže závěr krajského soudu, že podmínky pro vydání platebního výměru
ručiteli podle §260l odst. 1 celního zákona - (neúspěšnost vymáhání), jsou naplněny pouze tehdy,
vyčerpal-li správce daně veškeré druhy exekuce (daňové, soudní i soudně exekutorské) a k nim
se vztahující možné dílčí způsoby provedení exekuce.
Zcela postačí, bude-li ze spisu vedeného správcem daně vyplývat, že byl daňový dlužník
o zaplacení daňového nedoplatku správcem daně upomenut, že byly prověřeny majetkové
poměry dlužníka, zjištěný majetek byl využit k vymožení nedoplatku, popř. proč se tak nestalo.
Ze spisu by měl být zřejmý a doložitelný závěr o neexistenci či nedostatečnosti majetku,
ze kterého by bylo v přiměřené době možné reálně dosáhnout uspokojení (uhrazení) nedoplatku
od přímého dlužníka. Popřípadě musí být průkazně doloženo, že jsou zde jiné okolnosti,
které dostatečně jasně vypovídají o aktuální nevymahatelnosti nedoplatku z majetku dlužníka
(insolvence dlužníka, ale i jiné skutečnosti). Nejvyšší správní soud pak došel k závěru,
že uvedeným premisám zjištěný skutkový stav projednávané věci a obsah doloženého správního
spisu stěžovatele dostojí.
Pro posouzení projednávané věci je rozhodující, že správce daně zjišťoval majetek
přímého dlužníka a že po provedeném vymáhání jeho nedoplatků na cle došel k závěru, že přímý
dlužník nedisponuje žádným movitým či nemovitým majetkem (doposud provedené vymáhání
nebylo úspěšné). V tomto směru nelze ponechat stranou ani protokol o ústním jednání
ze dne 11. 12. 2009, č. j. 12769-6/2009-016200-021, z nějž vyplývá, že jednatel přímého dlužníka,
řádně poučen podle zákona o správě daní a poplatků ohledně movi tého majetku uvedl,
že společnost žádné hodnotné věci nevlastní a že osobní vůz Audi RZ X není v jejím vlastnictví
(nadto je již asi rok nepojízdný) a závada motoru se řeší s majitelem vozidla – společností
Santander.
Na základě skutkového stavu věci zjištěného s právními orgány proto obstojí vyslovený
závěr stěžovatele ve zrušených rozhodnutích žalovaného, že nebyl zjištěn žádný majetek p římého
dlužníka, který by bylo možno postihnout exekucí, a že tedy vymáhání dodatečně stanoveného
cla na přímém dlužníkovi bylo neúspěšné. Pokud je z obsahu spisu zřejmý závěr žalovaného
správního orgánu i celního úřadu, že u žalob kyně nebyly zjištěny žádné movité věci, mezi
které lze zcela jistě považovat i krajským soudem poukazované cenné papíry , jež by také mohli
postihnout podle §73 odst. 6 písm. c) zákona o správě daní a poplatků v návaznosti na §73
odst. 7 větu prvou téhož zákona, nelze dovozovat, že by byl správními orgány nesprávně
nebo nedostatečně zjištěn skutkový stav věci, který by vyžadoval zásadního doplnění a byl
proto důvodem k zrušení rozhodnutí žalovaného z důvodu uvedeného v ustanovení §76 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Obdobné lze dovodit i stran poukazovaného obchodního podílu, jež by bylo
jinak možno postihnout nejen tak, jak dovozuje krajský soud – tj. soudní exekucí (ve smyslu
§258 odst. 1 ve spojení s §320 o. s. ř. ), ale i exekucí daňovou podle §73 odst. 6 písm. a)
ve spojení s §73 odst. 7 větou prvou zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se snad
žalobkyně domnívala, že ze strany správních orgánů nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav věci
o neúspěšnosti vymáhání celního dluhu na přímém dlužníkovi, nic jí nebránilo, aby již v rámci
odvolacího řízení [srov. §48 odst. 4 písm. d) a e) zákona o správě daní a poplatků] na tuto
skutečnost poukázala a podepřela svou námitku i příslušným důkazním návrhem. Totéž pak platí
i o řízení před krajským soudem, kdy bylo v dispozici žalobkyně, aby svá tvrzení obsažená
v žalobním bodu II., 2. odst. 3 žaloby doplnila důkazním návrhem (např. výpisem z Obchodního
rejstříku týkajícího se přímého dlužníka). Bylo by pak na krajském soudu, aby zvážil, zda takový
důkaz provede a skutková zjištění stěžovatele doplní (srov. §77 s. ř. s.). Soud je totiž jinak vázán
ust. §75 odst. 1 s. ř. s., podle kterého při přezkoumání roz hodnutí vychází ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Tento pak Nejvyšší správní
soud shledal dostatečně zjištěným.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 45/2010 – 40, je
opodstatněná, a proto napadený rozsudek podle ustanovení §110 odst. 1 věty první
před středníkem s. ř. s. zrušil, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby v mezích bodů správní žaloby, účinné právní
úpravy a vysloveného právního názoru Nejvyššího správního soudu opětovně posoudil
zákonnost žalobou napadených rozhodnutí stěžovatele, a teprve po té vydal rozhodnutí,
které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloven ým Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud již nerozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti, protože o tomto mimořádném opravném prostředku bylo rozhodnuto
věcně bez prodlení (ihned poté, co mu byla věc předložena a po nezbytném poučení účastníků
řízení). Za této situace proto nemohly skutečnosti tvrzené jako důvod pro přiznání odkladného
účinku ani nastat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003,
č. j. 2 Azs 3/2003 - 44, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody
pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu