ECLI:CZ:NSS:2012:8.AFS.28.2011:101
sp. zn. 8 Afs 28/2011 - 101
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: Ing. Mgr. J. P., zastoupen
Mgr. Janem Hudákem, advokátem se sídlem Brně, Dvořákova 13, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 5. 2010, čj. 5006/10-1400-705264, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 23. 2. 2011, čj. 31 Af 53/2010 - 72,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce nabyl kupní smlouvou ze dne 19. 3. 2007 od Ing. M. R. bytovou jednotku č. 45/9
v k. ú. Zábrdovice č. p. 45 na ul. V. č. or. 1. Finanční úřad Brno I vyzval žalobce jako daňového
ručitele k zaplacení daňového nedoplatku za převod této nemovitosti ve výši 59 850 Kč. Žalobce
se proti výzvě odvolal, avšak žalovaný jeho odvolání zamítl.
[2] V odvolání žalobce namítl, že převod vlastnického práva k bytu měl být osvobozen
od daně z převodu nemovitostí dle tehdy platného §20 odst. 7 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“).
Dále tvrdil, že správní orgán po něm neměl tento nedoplatek vymáhat, neboť nebyly naplněny
podmínky §57a odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
[3] Žalovaný shledal odvolací námitky žalobce nedůvodnými. Předmětný byt podle
něj existoval již před provedením stavební úpravy a tudíž se na něj osvobození od daně
nevztahovalo. Převod stavby rovněž nebyl uskutečněn v souvislosti s podnikatelskou činností
převodce. Poplatník navíc osvobození v daném případě ani neuplatnil, protože přiznání k dani
z převodu nemovitostí vůbec nepodal. Ke druhé odvolací námitce žalovaný uvedl, že z daňového
řádu nevyplývá nemožnost současného vymáhání po daňovém dlužníku i po ručiteli. Správní
orgán proto vydal výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v souladu s právními předpisy.
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání v zákonné lhůtě žalobu ke Krajskému soudu
v Brně z důvodů jeho nepřezkoumatelnosti a nezákonnosti. Podrobně rozebral jednotlivé
podmínky pro osvobození od daně z převodu nemovitostí a dospěl k závěru, že byly naplněny.
Převodce měl v rozhodné době podle výpisu z živnostenského registru uveden jako předmět
podnikání: „inženýrská a investiční činnost ve výstavbě, činnost technických poradců v oblasti
stavebnictví a architektury, zprostředkování obchodu, velkoobchod.“ Tento předmět podnikání
lze podřadit pod pojem „výstavba nebo prodej bytů a staveb“ dle §20 odst. 7 zákona o trojdani.
Dále namítl, že správce daně neprovedl jím navržené důkazy a nezdůvodnil jejich neprovedení.
Trval na tom, že pro vymáhání údajného daňového nedoplatku po žalobci jako ručiteli nebyly
řádně naplněny všechny procesní podmínky.
[5] Žalovaný ve vyjádření k žalobě zopakoval, že byt nevznikl změnou dokončené stavby,
ale stavební úpravou, která není předmětem osvobození. Stavební úpravou se pouze změnilo
uspořádání bytových jednotek, a to v prostorách, které byly i v minulosti určené k bydlení.
Převodce nemovitost nepřeváděl v souvislosti se svou podnikatelskou činností, kterou musí být
výstavba nebo prodej bytů a staveb. Z těchto důvodů převod nepodléhal osvobození z daně
z převodu nemovitostí. Další důkazy proto nebylo třeba provádět. K druhé žalobní námitce
uvedl, že nedoplatek na dani nejprve řádně přihlásil do konkursního řízení vedeného
s převodcem a teprve potom ručitele vyzval k jeho zaplacení.
[6] Žalobce v replice k vyjádření žalovaného namítl, že změny dokončených staveb
se z povahy věci provádí u dříve užívaných staveb, ale historie jejich užívání se při posuzování
splnění podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí nebere v úvahu. Zdůraznil,
že předmětný dům není určen výlučně k bytovým účelům, ale nachází se v něm i nebytové
prostory.
[7] Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 23. 2. 2011, čj. 31 Af 53/2010 - 72, zamítl.
Nejprve se zabýval výkladem vztahu veřejného a soukromého práva v souvislosti s institutem
ručení. Tam, kde je úprava daňového ručitelství jako veřejnoprávního institutu neúplná,
se analogicky aplikují principy práva soukromého. Základní znaky a principy, které tvoří podstatu
institutu ručení, tedy platí jak ve veřejnoprávní, tak v soukromoprávní oblasti. Pro institut ručení
jsou těmito principy akcesorita a subsidiarita ručitelského závazku.
[8] Krajský soud uzavřel, že správní orgán nebyl povinen vyčkat ukončení konkursního řízení
a požadovat po žalobci jako ručiteli nedoplatek na dani až poté. Úpadek daňového dlužníka
odůvodňuje konstatování, že vymáhání nedoplatku by bylo prokazatelně bezvýsledné. Správní
orgán postupoval správně, pokud ručitele vyzval k úhradě daňového nedoplatku.
[9] K §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani krajský soud konstatoval, že byt žalobce
nevznikl změnou dokončené stavby, ve které dříve byty neexistovaly, nýbrž stavební úpravou
bytového domu. Osvobození od daně z převodu nemovitosti se však vztahuje toliko na byty,
které nebyly dříve jako byty užívány, anebo vznikly z nemovitostí neurčených k bydlení.
Podmínky pro přiznání osvobození musí být splněny kumulativně, po nesplnění byť i jen jedné
z nich nelze osvobození nárokovat. Provedení dalších žalobcem navrhovaných důkazů za účelem
prokázání splnění ostatních podmínek proto nebylo potřebné.
III.
[10] Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností ze dne
22. 3. 2011, z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[11] Namítl nesprávné právní posouzení osvobození od daně. Tvrdil, že předmětný byt vznikl
změnou dokončené stavby, konkrétně stavební úpravou, při které se zachovalo vnější půdorysné
i výškové ohraničení budovy, a to materiálně výstavbou v letech 2005-2006 a právně prohlášením
vlastníka budovy o vymezení jednotek v roce 2006. Stěžovatel má za to, že původní bytové
a nebytové jednotky v budově v důsledku přestavby zanikly a místo nich vznikly nové, dispozičně
zcela odlišné, které dosud materiálně nebyly užívány. Rovněž se domnívá, že zákonodárce neměl
při úpravě osvobození od daně v úmyslu zohledňovat historii předchozího užívání
při posuzování užívání nového bytu.
[12] Stěžovatel namítl i nesprávné právní posouzení postupu, který předcházel vyhotovení
výzvy k úhradě daňového nedoplatku ručitelem. Ačkoli souhlasí se závěrem krajského soudu,
že principy veřejného i soukromého práva by měly být ve vztahu k institutu ručení shodné,
zdůraznil pozici správce daně jako orgánu veřejné moci. Připomněl, že orgán veřejné moci může
činit pouze to, co mu je povoleno a do sféry stěžovatele jako soukromé osoby by měl zasahovat,
jen pokud by to bylo nezbytně nutné. Domnívá se, že žalovaný měl nejprve vynaložit veškeré
úsilí k vymožení nedoplatku od samotného dlužníka, přihlásit pohledávku do konkursu, zjistit
očekávanou výtěžnost a délku konkursního řízení, a až následně požadovat nedoplatek
po stěžovateli jako ručiteli.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti trval na tom, že podmínka absence dřívějšího
užívání bytu nebyla splněna, neboť bytový dům jako takový fakticky sloužil k bydlení
i v minulosti. Není přitom podstatné, že žalobcův byt byl jako bytová jednotka zapsán do katastru
nemovitostí až po změně dokončené stavby. Pokud by žalobcův byt vznikl z nebytového
prostoru, měl stěžovatel s ohledem na důkazní břemeno v daňovém řízení tuto skutečnost
prokázat.
[14] V případě namítaného vymáhání daňového nedoplatku po ručiteli se žalovaný ztotožnil
s názorem krajského soudu, že pokud byla pohledávka přihlášena k uspokojení v konkursním
řízení, byla splněna podmínka stanovená v §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
a žalovaný nemusel vyčkat konce konkursního řízení předtím, než k úhradě vyzval ručitele.
V.
[15] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Klíčovou kasační námitkou stěžovatele je výklad §20 odst. 7 zákona o trojdani,
který v době převodu vlastnického práva k předmětnému bytu (tj. v roce 2007) stanovil,
že od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví
a) ke stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí,
nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou novou stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s
výjimkou zkušebního provozu,
b) k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o
převod bytu podle zvláštního právního předpisu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod
stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a
bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.
[18] Stěžovatel a žalovaný chápou podmínky pro přiznání osvobození od daně z převodu
nemovitostí odlišně. Stěžovatel se domnívá, že v této věci došlo ke vzniku nového bytu
v materiálním i právním smyslu, jeho byt je zcela nový a osvobození mu mělo být přiznáno.
K jeho vzniku došlo provedením stavebních úprav, které je třeba považovat za změnu
dokončené stavby. Nerozhodné podle něj je, zda se na místě bytu před provedením rekonstrukce
domu nacházel jiný byt či byty. Naopak žalovaný a krajský soud jsou přesvědčeni, že právě proto,
že šlo o rekonstrukci prostor, které již předtím sloužily k bydlení, nemohou být splněny
podmínky pro přiznání osvobození od daně.
[19] Důvody přijetí shora uvedené právní úpravy se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 10. 2. 2010, čj. 1 Afs 1/2010 - 59. Zdůraznil, že principem zákona o trojdani je zdanění
převodu vlastnického práva k nemovitostem s tím, že zákonodárce vyňal z působnosti zákona
za splnění zvláštních podmínek určité druhy převodů. Smyslem úpravy, která přiznává
osvobození od daně v těchto případech, je podpora stavebního ruchu, a to zejména v situaci,
kdy stavební podnikatel postaví stavbu za účelem jejího dalšího prodeje. Pokud by stavba
podléhala dani z převodu nemovitostí, docházelo by k neúměrnému zvyšování ceny stavby,
neboť podnikatelé by si tuto daň započítali do ceny. Aby se zabránilo navyšování cen
nemovitostí, první převod takovéto stavby dani nepodléhá (v podrobnostech viz. zápis ze
16. schůze ČNR dne 21. 12. 1992 k vládnímu návrhu zákona, kterým se měnil zákon o trojdani).
Účelem přijetí právní úpravy tedy bylo osvobodit od daně z převodu nemovitostí novostavby
k prodeji, bez ohledu na jejich druh nebo účel s cílem nezvyšovat daní cenu konečnému uživateli
a podporovat vznik nových staveb a stavební ruch.
[20] V rozsudku ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005 - 61, Nejvyšší správní soud potvrdil,
že první úplatný převod nemovitosti je osvobozen od daně „i přesto, že jím strany dosáhly svých
ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž část
by bylo možno odčerpat coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká: důležitější než příjem plynoucí
z takových převodů je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit.“ Rovněž
v rozsudku ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs 49/2008 - 159, vycházel zdejší soud z toho, že cílem
osvobození od daně je rozvoj stavební činnosti. „Stát se zde zříká daně a nechává ji v dispozici investora
stavby, který může částku opětovně investovat ve stavebnictví.“ Bydlení je jednou ze základních životních
potřeb a stát se snaží ovlivňovat cenu bytů i tímto způsobem. V případě odvedení daně
by ji v konečném důsledku platil nabyvatel, protože investor by si odvedenou daň započítal
do ceny nemovitosti. Osvobození se vztahuje na první převod nemovitosti, protože smyslem
úpravy je mimo výše uvedeného i zdanit spekulace na trhu s byty.
[21] Účel osvobození od daně v podobě stimulace dalších investic do výstavby sice částečně
napovídá, jaký je smysl přijaté úpravy, nelze však jen proto učinit bezpečný závěr, že takovému
účelu neodpovídá, pokud jsou nově vytvořené byty výsledkem nikoliv původní výstavby,
ale rozsáhlé rekonstrukce v místě, kde se již předtím byty nacházely. Vedle účelu přijetí právní
úpravy je proto třeba se zabývat výkladem §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani rovněž v úzké
souvislosti s ostatními případy, ve kterých je osvobození přiznáno. Tehdy může být zřetelnější,
jaké druhy staveb či bytů osvobození podléhají. Pak je třeba posoudit, zda existují racionální
důvody, proč by případně mělo být osvobození přiznáno též stavbám či bytům, které se od nich
podstatně odlišují.
[22] Ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani stanoví několik případů osvobození od daně.
Podle Nejvyššího správního soudu je třeba tyto případy chápat tak, že vykazují zřetelnou míru
typové podobnosti. To je odlišuje od případů ostatních a odůvodňuje přiznání osvobození
od daně. Pod písm. a) uvedeného ustanovení je osvobození přiznáno prvnímu úplatnému
převodu nebo přechodu vlastnictví ke stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno
pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou
novou stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu. V této souvislosti
zřetelně vystupuje požadavek, aby šlo o stavbu novou, nově vytvořenou. Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 1. 2. 2006, čj. 1 Afs 24/2005 - 70, vyslovil, že „pojem novostavba není v právních
předpisech výslovně definován. Z věcného významu tohoto slova lze však dovodit, že se jedná o druh stavby,
která je od základu zcela nově (z)budována“. Jde o vyjádření myšlenky, že aby bylo možné
něco označit za nové, je třeba, aby šlo o nově vytvořenou entitu, která předtím neexistovala.
Byť se takové tvrzení může jevit triviální, v běžné komunikaci může mít uvedené adjektivum
odlišný význam. Výraz „nový“ nelze v tomto případě chápat jako vyjádření kvality
tzn. jako protiklad pojmu „starý“, ale jako vyjádření stavu, tzn. ve významu nově vytvořený,
dosud neexistující. Adjektivum „nový“ je tedy třeba chápat v objektivním smyslu, jako vyjádření
nově vytvořené hodnoty, kdy není sporu o tom, že novou je věc, která tu dříve nebyla. Naopak
nelze vycházet ze subjektivního přístupu, kdy se konkrétní stavba či byt může nabyvateli jevit
jako nová, bez zřetele k tomu, že ve skutečnosti jde o věc původní, byť mnohdy rozsáhle
a nákladně rekonstruovanou. I v tomto smyslu je totiž v běžném významu uvedené adjektivum
užíváno. Nejvyšší správní soud ovšem uzavřel, že tomu tak nemůže být při úvahách o osvobození
od daně z převodu nemovitostí. Správnosti uvedených úvah zřetelně nasvědčuje písm. a)
§20 odst. 7 zákona o trojdani, neboť hovoří o pravomocném kolaudačním rozhodnutí,
o dokončené nové stavbě, resp. o rozestavěné nové stavbě. Právě proto, že zákon předpokládá
určitou fázi stavebního či kolaudačního řízení, dává zřetelně najevo, že má na mysli stavbu
skutečně nově vytvářenou.
[23] Pochybnosti nevyvolává ani první případ upravený pod písm. b), tedy situace, kdy jde
o byt v nové stavbě. Odlišností od případu upraveného v písm. a) je to, že nová stavba nemá být
užívána majitelem jako celek, ale jsou v ní vybudovány byty. Zákon o trojdani předpokládá vedle
staveb též osvobození od daně u bytů. Nemůže být proto pochyb, že u bytů v nové stavbě
jde o byty, které byly rovněž nově zbudovány a z povahy věci nemohly předtím samostatně
existovat.
[24] Méně zřetelná je situace v případě bytů, které vznikly změnou dokončené stavby. Zákon
o trojdani v rozhodném období neobsahoval výslovnou definici toho, co se rozumí změnou
dokončené stavby. Odkazoval na tomto místě na §139b odst. 3 zákona č. 50/1976 o územním
plánování a stavebním řádu. Podle uvedeného ustanovení jsou změnami dokončených
staveb nástavby, jimiž se stavby zvyšují, přístavby, jimiž se stavby půdorysně rozšiřují
a které jsou vzájemně provozně propojeny s dosavadní stavbou a stavební úpravy,
při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby.
[25] V případě nástaveb a přístaveb je situace zřetelnější potud, že byt vzniklý změnou stavby
spočívající v nástavbě nebo přístavbě nemohla stavba obsahovat před její změnou.
Jestliže je např. na obytném domě vybudována nástavba - nové nadzemní podlaží
a v ní vytvořeny byty, jde o byty, které doposud neexistovaly a stávající stavba byla o tyto byty
zvětšena. Není rovněž pochyb, že v takovém případě byla splněna podmínka, aby byt změnou
dokončené stavby vznikl. Tyto byty nepochybně zvyšují počet celkový počet bytů v domě
i na realitním trhu. Není rozumného důvodu, aby jejich následný prodej nepodléhal stejným
pravidlům jako prodej bytu v nové stavbě.
[26] Stěžovatel v průběhu celého daňového a soudního řízení tvrdil naplnění předpokladu,
že jeho byt vznikl změnou dokončené stavby spočívající ve stavebních úpravách, při nichž bylo
zachováno vnější půdorysné i výškové ohraničení budovy. Pokud by soud vycházel pouze
z legální definice změn dokončené stavby obsažené v §139b odst. 3 písm. c) stavebního zákona,
musel by dospět k závěru, že v důsledku změny dokončené stavby došlo následně k převodu
vlastnického práva k bytu na stěžovatele. Nikoli každá změna dokončené stavby však vede
k osvobození od daně z převodu nemovitostí. Zásadní totiž je, zda onou změnou dokončené
stavby rovněž fakticky vznikl byt, který by byl předmětem osvobození od daně.
[27] Nejvyšší správní soud není na rozdíl od stěžovatele názoru, že k materiálnímu vzniku
nového bytu došlo pouze změnou vnitřního uspořádání jednotlivých podlaží budovy.
V posuzované věci se nejednalo o byt v nové stavbě. Nebylo sporu o tom, že dům,
ve kterém se byt nachází, byl bytovým domem již před zahájením rekonstrukce, byť by šlo
o rekonstrukci rozsáhlou a nákladnou. Ani stěžovatel netvrdil, že bytová jednotka č. 9 vznikla
úpravou prostor, které předtím bytem či byty nebyly. Již v minulosti dům sloužil k uspokojování
bytových i nebytových potřeb. Stěžovatel ve svých podáních sám uvádí, že jeho byt vznikl
částečně na místě několika bytů. Domnívá se však, že tyto původní byty během stavebních úprav
zanikly.
[28] Osvobození od daně stát přiznává pouze stavbám resp. bytům, které splňují zákonem
stanovené předpoklady. Z žádného ustanovení zákona o trojdani nelze dovodit,
že by zákonodárce počítal při osvobození od daně s „historií“ té které stavby či bytu a s tím, zda,
v jakém rozsahu a jak často v minulosti měnila svoji podobu. Stěžovatelem zastávaná koncepce
zániku předchozího bytu či bytů a materiálním vzniku bytu nového by vedla v konečném
důsledku k tomu, že by osvobození mohly tytéž prostory podléhat v čase opakovaně v závislosti
na tom, jak byly postupně rekonstruovány či jak byla měněna jejich dispozice. Takový závěr
by však byl v rozporu s účelem přijetí zákonné úpravy, kterým byla podpora stavebnictví
a zvyšování množství bytů či staveb na trhu. Rovněž nevyplývá z textu právního předpisu.
[29] Právní názor stěžovatele by vedl k absurdním důsledkům. Předpokládá totiž, že každou
rekonstrukcí zejména v souvislosti se změnou vnitřních dispozic a celkové výměry bytu
by bez ohledu na její rozsah docházelo ke „vzniku“ nového bytu. Pokud by se jej jeho majitel
následně rozhodl postoupit na nového nabyvatele, měl by být takový převod předmětem
osvobození od daně. Takový výklad je jistě neudržitelný. Zdůrazňuje totiž právě ono subjektivní
chápání novosti resp. vzniku nového bytu na úkor objektivního stavu, kdy určitý prostor
lze za nový považovat pouze jednou poté, kdy se na předmětném místě dosud žádný byt
nenacházel.
[30] Nejvyšší správní soud proto nemohl dospět k tomu, že v případě změn dokončených
staveb prostřednictvím stavebních úprav, jimiž se nemění půdorysné a výškové ohraničení budov,
zákon přiznává osvobození bytům z hlediska novosti a z hlediska jejich vzniku zcela jiným
než v ostatních případech a že zde rezignuje na požadavky, které vyžaduje v případě nových
staveb a bytů v nových stavbách.
[31] Stěžovatelovo tvrzení, že zásadní rekonstrukcí došlo materiálně ke vzniku nového bytu
naráží rovněž na zákonnou podmínku, která vyžaduje, aby byt dosud nebyl užíván. Je obtížně
obhajitelné tvrzení daňového subjektu, že materiálně nově vzniklý byt dosud nebyl užíván
za situace, kdy na prostoru předmětného bytu před jeho rekonstrukcí nepochybně byt byl a byl
užíván. V případě, že by bylo možné, aby v jednom bytovém prostoru mohlo v čase materiálně
vznikat postupně více bytů a opakovaně by mohly být splněny podmínky pro přiznání
osvobození od daně, byla by tato podmínka zcela nadbytečná. Jejím účelem je naopak zajistit,
aby osvobození od daně podléhaly skutečně pouze byty objektivně nové, které dosud neplnily
svůj prvotní účel, tzn. nesloužily k bydlení osob. Proto se soudní judikatura podrobně zabývá tím,
jakou povahu může mít případné užívání bytu, aby jím nedošlo ke zmaření nároku na osvobození
od daně. Podmínka, že byt dosud nebyl užíván, sice neznamená, že by byt musel být před jeho
převodem zcela nedotčen, rozlišuje se však důvod nakládání s bytem. Podle rozsudku zdejšího
soudu ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs 49/2008 - 159, neodporuje předchozí užívání bytu účelu
osvobození od daně z převodu nemovitostí tehdy, pokud směřuje bezprostředně k prvnímu
převodu bytu, nebo s ním souvisí. To je však zcela v rozporu s právním názorem stěžovatele,
který předpokládá, že konkrétní prostor ve stavbě může být užíván jako byt, následně
je rekonstruován a transformován do bytu jiného, který je nadán atributem novosti
a lze jej považovat za nově vzniklý.
[32] Stěžovatel se v kasační stížnosti zamýšlel nad tím, jak by mělo být ustanovení §20 odst. 7
písm. b) zákona o trojdani formulováno, aby bezpečně vylučovalo jeho právní názor
a podporovalo stanovisko žalovaného a krajského soudu. Nesprávně však vychází z předpokladu,
že platné znění zákona nelze interpretovat v jeho neprospěch. Domnívá se, že vznik bytu
změnou dokončené stavby a jeho následný převod vždy osvobození podléhá, bez ohledu na to,
o jakou změnu šlo a zda stavba již před její změnou sloužila k bydlení. Tak tomu ovšem není.
Nikoliv každá změna má za následek osvobození od daně. Proto nebylo třeba, aby zákonodárce
v textu právního předpisu výslovně zmiňoval výjimku z obecného pravidla, neboť nepřiznání
osvobození od daně lze odůvodnit výkladem tohoto ustanovení.
[33] Je vhodné doplnit, že ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani doznalo
s účinností od 1. 1. 2009 změny, která byla provedena zákonem č. 486/2008 Sb. Po tomto datu
se osvobození podle tohoto ustanovení vztahuje k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl
nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou, provedenou formou vestavby. Zákon o trojdani tedy nadále
neodkazuje na definici změn dokončených staveb obsaženou ve stavebních předpisech. Obsahuje
vlastní výčet případů, za nichž vzniká byt, jehož následný převod může být osvobozen od daně.
V případě stavebních úprav pak výslovně zmiňuje pouze jeden způsob a sice provedení vestavby.
Nadále je daňově relevantní podle výslovného znění právní úpravy pouze případ, kdy dochází
k vestavbě bytu do prostor, které dosud bytem nebyly (typicky v případě půdních vestaveb).
To potvrzuje správnost shora uvedené argumentace Nejvyššího správního soudu. Zmíněnou
novelu nelze chápat jako zásadní změnu předchozího právního stavu. Jde o upřesnění a zákonné
vyjádření toho, co vyplývalo již z předchozí platné právní úpravy. Důvodová zpráva k zákonu
č. 486/2008 Sb. k tomu uvádí, že se „jedná o zpřesňující úpravu, kterou bude jednoznačně vyjádřen nárok
na osvobození od daně z převodu nemovitostí v případech, kdy vznikne zcela nový byt změnou dokončené stavby,
a to nástavbou, přístavbou nebo vestavbou“.
[34] Podmínky pro osvobození stanovené v §20 odst. 7 zákona o trojdani jsou stanoveny
kumulativně, a pokud není splněna byť i jen jediná z nich, převod nemovitosti nemůže být
od daně osvobozen. S odkazem na shora uvedené důvody proto Nejvyšší správní soud neshledal
důvodnou stížní námitku týkající se splnění podmínek pro přiznání osvobození od daně
z převodu nemovitostí.
[35] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou postupu správce daně vůči žalobci
jako ručiteli v důsledku vzniku daňového nedoplatku na dani z převodu nemovitosti.
Podle §57a odst. 1 daňového řádu je správce daně oprávněn ručitele vyzvat k úhradě nedoplatku
pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým dlužníkem, ačkoliv byl daňový dlužník
o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání,
pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné.
[36] Na majetek daňového dlužníka Ing. M. R. byl prohlášen konkurs, a proto správce daně
přihlásil nedoplatek na dani do konkursního řízení. Správci konkursní podstaty doručil výzvu k
zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Správce konkursní podstaty však nedoplatek neuhradil.
Správce daně tedy vyzval stěžovatele jakožto daňového ručitele, aby nedoplatek na dani uhradil.
[37] Zdejší soud se vymáháním daňového nedoplatku na ručiteli se zabýval v rozsudku ze dne
17. 6. 2010, čj. 1 Afs 22/2010 - 44. Dospěl k názoru, že „po vyhlášení konkursu na majetek dlužníka
se stává vymáhání daně „prokazatelně bezvýsledné“ dle §57a odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, čímž je splněna podmínka, za které je správce daně oprávněn vyzvat ručitele k úhradě daňového
nedoplatku dlužníka.“ Rovněž v uvedené věci požadoval správce daně po ručiteli uhrazení celého
daňového nedoplatku primárního dlužníka bez ohledu na to, že v rámci konkursního řízení mohl
očekávat částečné uspokojení své pohledávky. Nejvyšší správní soud neshledal se od právního
názoru vysloveného v uvedeném rozsudku odchýlit a v podrobnostech soud odkazuje
na odůvodnění rozsudku, které lze nalézt na www.nssoud.cz.
[38] Lze uzavřít, že skutečnost, že pohledávka daňového dlužníka byla přihlášena
do konkursního řízení, postačuje k tomu, aby byl správce daně oprávněn vyzvat k úhradě
daňového nedoplatku daňového ručitele. Pokud se stěžovatel obává zkrácení svých práv
pro případ, že by dlužník nakonec nedoplatek, byť i jen zčásti uhradil, nebo by byl nedoplatek
uspokojen z výtěžku zpeněžení majetkové podstaty, tato obava je neopodstatněná,
neboť v takovém případě by správce orgánu tuto částku ručiteli vrátil.
[39] Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným
ani nezákonným. Proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[40] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s.), soud náhradu těchto nákladů nepřiznal, neboť mu podle obsahu spisů žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. dubna 2012
JUDr. Jan Passer
předseda senátu