ECLI:CZ:NSS:2012:8.AFS.67.2011:75
sp. zn. 8 Afs 67/2011 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: CENTRUM CZ,
spol. s. r. o., se sídlem Slibná 196, Praha 10 - Štěrboholy, zastoupeného Mgr. Tomášem
Ferencem, advokátem se sídlem Nádražní 58/110, Praha 5, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 7. 2010,
čj. 4099/10-1200-202167, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 27. 7. 2011, čj. 11 Af 55/2010 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Finanční úřad v Příbrami dodatečným platebním výměrem ze dne 18. 1. 2010,
čj. 3010/10/063912204270, doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2008 ve výši 2 131 290 Kč a stanovil penále ve výši 426 258 Kč. Odvolání žalobce
proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 19. 7. 2010,
čj. 4099/10-1200-202167.
II.
2. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 27. 7. 2011, čj. 11 Af 55/2010 - 38, zamítl.
3. Městský soud uvedl, že žalobce nepostupoval v souladu s §23 odst. 3 písm. a) bodem 12
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. Žalobce
totiž nezvýšil základ daně z příjmů právnických osob o své neuhrazené závazky, přestože ve svém
účetnictví ke dni 31. 12. 2008 evidoval závazek odpovídající pohledávce, od jejíž splatnosti
uplynulo více než třicet šest měsíců.
4. Dále městský soud souhlasil s žalovaným, že se na daňovou povinnost žalobce vztahoval
zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 261/2007 Sb., protože žalovaný rozhodl o daňové
povinnosti žalobce za zdaňovací období roku 2008. Námitku, že byl tento zákon aplikován
v rozporu se zákazem retroaktivity, městský soud nepovažoval za důvodnou. Zákon
č. 261/2007 Sb. byl zveřejněn v částce 85 Sbírky zákonů rozeslané dne 16. 10. 2007, daňové
subjekty proto měly dostatek času se s ním seznámit a včas učinit opatření,
aby na ně novelizovaný §23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů nedopadl.
O nepřípustnou retroaktivitu se podle městského soudu nejednalo ani proto, že prekluzivní lhůta
pro doměření daně za zdaňovací období roku 2008 začala běžet dne 31. 12. 2008 a podle
§47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), by marně uplynula dne 31. 12. 2011. Správce daně zahájil u žalobce
daňovou kontrolu v zákonné lhůtě (dne 21. 9. 2009) a rovněž v rámci této lhůty pravomocně
doměřil daň z příjmů.
5. Závěrem městský soud přisvědčil žalovanému, že povinnost k dodanění neuhrazeného
závazku nevznikla promlčením práva postupitele pohledávek k vymáhání závazku.
Tato povinnost vznikla žalobci až v souvislosti s přijetím novely č. 261/2007 Sb. a poprvé
se projevila s ohledem na záměr zákonodárce, smysl a účel této novely až v daňovém přiznání
za zdaňovací období roku 2008.
III.
6. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
7. Stěžovatel namítl nezákonnost rozsudku městského soudu spočívající v nesprávném
výkladu §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací
období roku 2008. Výklad, který umožňuje dodanit neuhrazené závazky, k jejichž promlčení
došlo v jakkoliv dávné době překračující lhůty pro doměření daně, stěžovatel považoval
za právně a ústavně nekonformní.
8. K doměření daně došlo podle stěžovatele v rozporu se zásadou retroaktivity a zásadou
daňového řízení, podle níž daňový nedoplatek lze vyměřit nebo doměřit jen v určité zákonem
stanovené lhůtě. Rozhodným okamžikem pro počítání této lhůty byl podle stěžovatele den
15. 1. 1999, kdy došlo k promlčení závazku ze smlouvy o postoupení pohledávky a kdy zároveň
uplynulo třicet šest měsíců od jeho splatnosti (závazek se stal splatným dne 15. 1. 1996).
V souladu se lhůtou podle §47 daňového řádu právo vyměřit nebo doměřit daň zaniklo
nejpozději dne 31. 12. 2003. Správce daně měl k zániku tohoto práva přihlédnout z úřední
povinnosti.
9. Stěžovatel dále poukázal na přechodná ustanovení zákona č. 261/2007 Sb.,
podle nichž pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2007 a zdaňovací období, které započalo
v roce 2007, platí dosavadní předpisy, nestanoví-li tento zákon jinak. Ve vztahu k §23 odst. 3
zákona o daních z příjmů zákon č. 261/2007 Sb. jinou úpravu nestanoví.
10. Ke vzniku daňové povinnosti je podle stěžovatele třeba splnění dvou podmínek:
(1) existence příslušného zákona zakotvujícího daňovou povinnost a (2) existence nebo vznik
takových právních či jiných významných skutečností, se kterými zákon daňovou povinnost
spojuje. V posuzované věci druhá podmínka není splněna. Řadu let před tím, než byla zmíněná
novelizace přijata, nenastala jakákoliv skutečnost, která by byla z daňového hlediska významná.
Poslední významná skutečnost nastala dne 15. 1. 1999 (promlčení závazku a uplynutí třiceti šesti
měsíců od splatnosti), případně dne 31. 12. 2003 (uplynutí lhůty pro vyměření daně). Z tohoto
důvodu nelze retroaktivně doměřit daň jen na základě přijaté novely daňových předpisů.
11. Stěžovatel zdůraznil, že nezpochybňuje možnost správce daně dodanit promlčené
závazky od roku 2008. Pokud k poslední významné skutečnosti došlo v mezích lhůt
pro doměření daně, dodanění promlčených závazků je v souladu se zákonem. Stěžovatel
však zpochybnil, že bylo zákonné či ústavní dodanit zpětně případy, kdy poslední významná
skutečnost nastala v době před přijetím novely a zároveň v době, která přesahuje všechny lhůty
pro doměření daně. Opačný výklad by znamenal, že by zákonodárce mohl podobným způsobem
(za pomoci retroaktivity) dodanit téměř jakékoliv daňové případy, které v minulosti nepodléhaly
zdanění.
12. Závěrem stěžovatel dodal, že v souladu se zásadou právní jistoty by měl mít každý subjekt
jistotu, že nemůže nastat situace, kdy jen na základě změny zákona vznikne daňová povinnost,
přestože po určitou dobu (např. 3 roky či 10 let) byl stav určité skutečnosti neměnný.
IV.
13. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své předchozí rozhodnutí
a rozsudek městského soudu.
V.
14. Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
15. Kasační stížnost není důvodná.
16. V posuzované věci je sporným výklad §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních
z příjmů ve znění zákona č. 261/2007 Sb. Uvedená novela stanovila povinnost daňového
subjektu zvýšit základ daně o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví daňového
subjektu (dlužníka) a odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo třicet šest měsíců
nebo která se promlčela (s výjimkami blíže uvedenými v tomto ustanovení, které však nejsou
v posuzovaném případě podstatné ani sporné).
17. Stěžovatel nezpochybnil zákonnost či ústavnost samotného §23 odst. 3 písm. a) bodu 12
zákona o daních z příjmů. Tvrdil však rozpor se zákazem retroaktivity při aplikaci tohoto
ustanovení na závazek, k jehož promlčení došlo již v roce 1999, tedy ještě před nabytím účinnosti
zákona č. 261/2007 Sb. Je proto třeba zodpovědět otázku, zda správce daně aplikoval uvedené
ustanovení zákona o daních z příjmů na situaci stěžovatele retroaktivně, a pokud ano,
zda se jednalo o retroaktivitu pravou nebo nepravou.
18. Účinky pravé retroaktivity by nová právní úprava vyvolávala pouze tehdy, pokud by měnila
samotný vznik určitého právního vztahu nebo následky právního vztahu, které nastaly přede
dnem její účinnosti (blíže viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu 26. 4. 2007,
čj. 2 Afs 145/2006 - 38; nálezy Ústavního soudu ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 9/95,
č. 107/1996 Sb., či ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, č. 119/2011 Sb.).
19. Naopak v případě nepravé retroaktivity nová právní úprava nezakládá právní následky
pro minulost. Skutečnosti, které nastaly v minulosti, však právně kvalifikuje jako podmínku
budoucího právního následku nebo pro budoucnost mění či ruší právní následky založené
podle dřívějších předpisů. Nová právní úprava tak zasahuje do předchozích skutečností
i do nabytých práv (blíže viz např. nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 53/10, či ze dne
4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 6. 2011, čj. 7 As 95/2010 - 55; či Procházka, A. Retroaktivita zákonů. In: Slovník veřejného
práva. Sv. III. Brno, 1934, s. 800). V případech časového střetu staré a nové právní úpravy obecně
platí, že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy vzniklé podle předchozí právní úpravy
řídí novou právní normou. Oproti tomu vznik právních vztahů existujících před nabytím
účinnosti nové právní normy, právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, i vykonané právní
úkony se řídí zrušenou právní normou (blíže viz např. nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 21/96, usnesení ze dne 8. 7. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 11/99, č. 44/1999 Sb. ÚS,
či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2007, čj. 9 Afs 25/2007 - 95,
č. 2037/2010 Sb. NSS).
20. V posuzované věci stěžovatel spatřoval nepřípustnou retroaktivitu v dodatečném
zdanění neuhrazeného závazku, který se promlčel dne 15. 1. 1999. Ze zprávy o daňové kontrole
ze dne 18. 1. 2010 vyplývá, že stěžovatel ke dni 31. 12. 2008 vykázal na účtu 325 004 – ostatní
závazky, částku ve výši 300 000 000 Kč. Jednalo se o závazek, který vznikl na základě smlouvy
o postoupení pohledávky ze dne 15. 1. 1996. Touto smlouvou M. P. postoupil svou pohledávku
ve výši 300 000 000 Kč za společností CENTRUM a. s. stěžovateli, a to za protiplnění opět ve
výši 300 000 000 Kč, které bylo splatné v hotovosti při podpisu smlouvy. K uhrazení tohoto
závazku (protiplnění) ovšem nedošlo. Na postoupenou pohledávku byla vytvořena daňová
opravná položka k pohledávkám ve výši 10 000 000 Kč. Částečný odpis pohledávky byl proveden
v roce 2001 na účtu 546 0315 ve výši 10 000 000 Kč a zrušení opravné položky bylo provedeno
ve výši 10 000 000 Kč na účtu 658 001. Odpis zbytku pohledávky byl proveden v roce 2001 ve
výši 290 000 000 Kč na účtu 546 9999 jako nedaňový odpis pohledávky a připočten na přiznání k
dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 na ř. 40 daňového přiznání.
Správce daně dospěl k závěru, že se jednalo o závazek, kde vznikl daňově účinný náklad ve výši
10 000 000 Kč, a proto podle §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů zvýšil
výsledek hospodaření stěžovatele za zdaňovací období roku 2008 o částku neuhrazeného závazku
ve výši 10 000 000 Kč a platebním výměrem ze dne 18. 1. 2010 doměřil příslušnou daň.
21. Nejvyšší správní soud neshledal, že by se v posuzované věci jednalo o pravou
retroaktivitu. Aplikace §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů ve znění zákona
č. 261/2007 Sb. nijak nezměnila samotný závazek stěžovatele ze smlouvy o postoupení
pohledávky, třebas promlčený, a nedošlo ani ke zpětnému přehodnocení dříve vzniklých právních
vztahů. Nepřípustnou pravou retroaktivitou by také např. bylo, pokud by správce daně doměřil
stěžovateli daň zpětně za zdaňovací období let 1999 až 2007 (tedy od promlčení předmětného
závazku do nabytí účinnosti novely č. 261/2007 Sb.). Daňová povinnost stěžovatele však vznikla
teprve za zdaňovací období roku 2008, tedy po nabytí účinnosti zákona č. 261/2007 Sb.,
protože stěžovatel ke dni 31. 12. 2008 v účetnictví stále evidoval výše uvedený neuhrazený
závazek.
22. Zdejší soud tak dospěl k závěru, že aplikace §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních
z příjmů na případ stěžovatele má účinky nepravé retroaktivity. Novelizace provedená zákonem
č. 261/2007 Sb. zavedla povinnost zdanit neuhrazené závazky, přičemž nestanovila
pro tuto situaci žádná přechodná ustanovení. Povinnost zvýšit základ daně se proto vztahovala
na jakkoli „staré“ neuhrazené závazky za předpokladu, že je daňový subjekt v roce 2008 evidoval
v účetnictví a že se nejednalo o některou z výjimek stanovených citovaným ustanovením.
Povinnost zdanit neuhrazené závazky daňovým subjektům vznikla za zdaňovací období
roku 2008 a projevila se v daňovém přiznání za toto zdaňovací období. Aplikace posuzovaného
ustanovení na případ stěžovatele proto vyvolává účinky nepravé retroaktivity – právní předpis byl
aplikován na následky vyplývající ze situace vzniklé v době účinnosti předchozí právní úpravy.
Právní skutečnost (promlčení závazku či uplynutí třiceti šesti měsíců od doby splatnosti závazku),
která založila povinnost stěžovatele podle §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních
z příjmů, nastala sice před účinností zákona č. 261/2007 Sb., předmětné ustanovení
ovšem stanoví svou účinnost do budoucna. Povinnost zdanit neuhrazený závazek vznikla
stěžovateli až za zdaňovací období roku 2008 a byla podmíněna tím, že předmětný závazek byl
evidován v jeho účetnictví ke konci roku 2008.
23. Vzhledem k výše uvedenému závěru o nepravé retroaktivitě se Nejvyšší správní soud
musel vypořádat s otázkou její přípustnosti. Zatímco u pravé retroaktivity obecně platí zásada
její nepřípustnosti, ze které existují striktně omezené výjimky (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 4. 2009, čj. 1 As 26/2009 - 69, v němž byla pravá retroaktivita
shledána ústavní, navíc představovala významný argument soudu ve prospěch argumentace
jdoucí proti liteře zákona), u retroaktivity nepravé platí naopak zásada obecné přípustnosti,
ze které existují výjimky její nepřípustnosti (blíže viz např. nálezy Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 21/96 či ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08, č. 236/2011 Sb.). Ačkoliv
je tedy nepravá retroaktivita zásadně přípustná, nelze a priori vyloučit, že zájem jednotlivce
na aplikaci předchozí právní úpravy v konkrétním případě převáží nad veřejným zájmem
na její změně s ohledem na zásadu právní jistoty a ochrany důvěry v právo (blíže viz např. nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 53/10). Pro oblast daní Ústavní soud upřesnil podmínky nepravé
retroaktivity v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/08: „Nepravá retroaktivita je v oblasti daňového zákonodárství
s ohledem na jeho poslání přípustná tehdy, je-li to potřebné k dosažení zákonem sledovaného cíle a lze-li dospět
k závěru, že při celkovém poměřování ‚zklamané‘ důvěry v právo a významu a naléhavosti důvodů právní změny
byla zachována hranice únosnosti. O nepřípustnosti tohoto druhu retroaktivity přitom může svědčit
jeho nedostatečné odůvodnění v rámci vadného legislativního procesu, popř. jeho důsledky, v jejichž rámci je porušen
např. princip rovnosti adresátů práva.“ Otázku legislativního řešení časového střetu právních úprav
je proto třeba posuzovat hlediskem zásady proporcionality (blíže viz nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 21/96).
24. S ohledem na výše uvedené závěry Nejvyšší správní soud musel posoudit, zda je na straně
stěžovatele dán takový zájem na použití právní úpravy účinné před novelizací zákona o daních
z příjmů zákonem č. 261/2007 Sb., který by při vzájemném poměřování převážil nad veřejným
zájmem na dodanění neuhrazených závazků ve smyslu §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona
o daních z příjmů. Zdejší soud takový zájem na straně stěžovatele neshledal, a naopak dospěl
k závěru o dostatečném odůvodnění veřejného zájmu na změně právní úpravy.
25. Zavedení povinnosti dodanit neuhrazené závazky bylo motivováno nevyrovnaností
daňových povinností dlužníka a věřitele v případě, že závazek nebyl dlužníkem uhrazen.
Povinnost stanovená v §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů se váže pouze
k závazkům, které dlužník při vzniku závazku uplatnil jako náklad na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů (viz třetí věta uvedeného ustanovení), zároveň však nedošlo k adekvátnímu
snížení majetku dlužníka. Neuspokojený věřitel naopak musel jednorázově zdanit celý výnos,
aniž došlo ke zvýšení jeho majetku, přičemž mohl pouze tvořit zákonné opravné položky,
které postupně snižovaly jeho základ daně. Smyslem a účelem předmětné novelizace proto mělo
být „posílení pozice věřitelů, neboť neuhrazený závazek, nebude-li daňově vypořádán, se pro dlužníka kromě
břemena ekonomického stane i břemenem daňovým, ale zejména eliminuje možnost dlužníků získávat nezdaněný
prospěch a přitom přenášet na veřejné rozpočty důsledky neplnění svých závazků. Dlužník neuhrazením závazku
způsobuje nejen obecnou ekonomickou újmu, ale získává i nezdaněný prospěch vzniklý přijetím neuhrazeného
plnění od věřitele“ (důvodová zpráva k zákonu č. 261/2007 Sb., dostupná v digitálním repozitáři
Poslanecké sněmovny, www.psp.cz). Podle důvodové zprávy změna právní úpravy nebyla
zamýšlena jako sankce, ale kromě vypořádání nezdaněného prospěchu dlužníka měla zajistit
i jeho spoluúčast při řešení dopadů ve vztahu k veřejným rozpočtům, které vznikly v souvislosti
s tvorbou daňově uznatelných opravných položek k neuhrazeným pohledávkám u věřitelů.
Zvýšení základu daně dlužníka nebylo navíc zamýšleno jako konečné. Pokud dlužník svůj závazek
uhradí, dojde u něj ke snížení základu daně o hodnotu splněného závazku, o kterou již byl zvýšen
rozdíl mezi příjmy a výdaji [viz §23 odst. 3 písm. c) bod 6 zákona o daních z příjmů ve znění
zákona č. 261/2007 Sb.].
26. Nejvyšší správní soud neshledal toto odůvodnění veřejného zájmu na změně právní
úpravy nedostatečným, a tedy způsobilým vynutit výjimku z obecné přípustnosti nepravé
retroaktivity. Vzhledem ke smyslu a účelu této novelizace zdejší soud nepovažoval za nepřípustné
či nepřiměřené, že zákonodárce neomezil časovou působnost novelizovaného ustanovení pouze
na závazky vzniklé po 1. 1. 2008 či na závazky, které se promlčely až po nabytí účinnosti zákona
č. 261/2007 Sb. nebo u nichž uplynulo třicet šest měsíců od splatnosti až po 1. 1. 2008. Veřejný
zájem na zdanění neuhrazených závazků byl v důvodové zprávě zřetelně vyjádřen a Nejvyšší
správní soud neshledal důvody, které by svědčily pro převažující zájem stěžovatele,
aby jeho neuhrazený závazek zdaněn nebyl. Při posouzení této otázky Nejvyšší správní soud vzal
v úvahu především skutečnost, že stěžovatel ke dni 31. 12. 2008 v účetnictví stále evidoval
neuhrazený závazek, byť se tento závazek promlčel v roce 1999. Rozhodným okamžikem
pro určení, zda je posuzovaný závazek předmětem dodanění, je totiž konec příslušného
zdaňovacího období nebo období, za které je daňové přiznání podáváno.
27. Zdejší soud přihlédl rovněž k tomu, že stěžovatel měl v průběhu roku 2008 možnost
učinit opatření, aby na něj nově stanovená povinnost nedopadla. Předmětná novela zákona
o daních z příjmů totiž vstoupila v účinnost dne 1. 1. 2008 a rozhodným okamžikem
pro povinnost zvýšit základ daně o neuhrazený závazek zachycený v účetnictví stěžovatele
(dlužníka) byl až den 31. 12. 2008 (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 9/08, v němž Ústavní soud
přezkoumával ústavnost přechodného ustanovení zákona č. 260/2002 Sb., podle něhož mělo
dojít k aplikaci novely zákona o daních z příjmů již pro zdaňovací období roku 2002,
ačkoliv novela nabyla účinnosti až dne 1. 9. 2002; při posuzování ústavnosti nepravé retroaktivity
Ústavní soud přisoudil zásadní význam skutečnosti, že ve zdaňovacím období roku 2002 neměla
účetní jednotka účtující v soustavě jednoduchého účetnictví možnost reagovat na nečekanou
změnu zákona o daních z příjmů, protože přechod mezi zjednodušeným a plným rozsahem
účetnictví byl právně možný pouze k prvnímu dni účetního období; poplatník daně z příjmů
tak neměl možnost přizpůsobit své účetnictví dodatečně nastaveným podmínkám v průběhu
roku 2002).
28. Stěžovatel se dále dovolával přechodných ustanovení k zákonu č. 261/2007 Sb. a tvrdil,
že se tato přechodná ustanovení uplatní i pro novelizovaný §23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona
o daních z příjmů. Článek II bod 1 zákona č. 261/2007 Sb. stanoví, že „[p]ro daňové povinnosti
za léta 1993 až 2007 a zdaňovací období, které započalo v roce 2007, platí dosavadní právní předpisy,
nestanoví-li tento zákon dále jinak“. Námitka stěžovatele je nedůvodná, protože §23 odst. 3 písm. a)
bod 12 zákona o daních z příjmů se nedotýká daňových povinností za léta 1993 až 2007.
Jak již Nejvyšší správní soud výše několikrát zdůraznil, povinnost zdanit neuhrazené závazky
vznikla až ve vztahu ke zdaňovacímu období za rok 2008. Zákon č. 261/2007 Sb. nestanoví
žádná přechodná ustanovení pro povinnost založenou §23 odst. 3 písm. a) bodem 12 zákona
o daních z příjmů a Nejvyšší správní soud tuto skutečnost neshledal nepřípustnou
ani nepřiměřenou s ohledem na veřejný zájem, který předmětná novelizace sleduje
(viz výše bod 26).
29. Ve vztahu k posouzení namítané retroaktivity proto Nejvyšší správní soud uzavřel,
že v posuzované věci neexistují okolnosti, které by vyžadovaly učinit výjimku z obecné
přípustnosti nepravé retroaktivity, kterou vyvolává aplikace §23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona
o daních z příjmů na případ stěžovatele. Městský soud tedy dospěl ke správnému závěru,
že námitka rozporu se zákazem retroaktivity není důvodná, třebaže jeho posouzení této otázky
mohlo být podrobnější.
30. Stěžovatel dále namítal rozpor se zásadou daňového řízení, podle níž lze daň vyměřit
nebo doměřit pouze v zákonem stanovené lhůtě. V této souvislosti poukázal na §47 daňového
řádu a tvrdil, že lhůta pro doměření daně uplynula nejpozději dne 31. 12. 2003. Ani této námitce
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Stěžovatel mylně spojoval svou daňovou povinnost
s rokem 1999, kdy došlo k promlčení neuhrazeného závazku a zároveň uplynulo třicet šest
měsíců od jeho splatnosti. Zákon o daních z příjmů ve znění pro rok 1999 takovou povinnost
neobsahoval. Nejvyšší správní soud v této souvislosti opakuje, že daňová povinnost stěžovatele
ve vztahu k neuhrazenému závazku, z něhož mu byla doměřena daň, vznikla teprve v roce 2008
nabytím účinnosti zákona č. 261/2007 Sb. Lhůta pro vyměření či doměření daně za zdaňovací
období roku 2008 začala běžet dne 31. 12. 2008 (ve vztahu ke stanovení počátku této lhůty
Nejvyšší správní soud odkazuje na usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 1. 2011,
čj. 5 Afs 15/2009 - 122, č. 2229/2011 Sb. NSS, a nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 211/2008 Sb. ÚS), daň byla proto pravomocně doměřena ve lhůtě
stanovené §47 daňového řádu (platební výměr nabyl právní moci dne 25. 1. 2010). Tuto námitku
městský soud vypořádal správně.
31. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek městského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
32. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 22. března 2012
JUDr. Jan Passer
předseda senátu