ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.33.2012:35
sp. zn. 9 Afs 33/2012 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: BRANO
GROUP, a.s., se sídlem Opavská 1000, Hradec nad Moravicí, zast. JUDr. Vladimírem
Jirouskem, advokátem se sídlem Preslova 9, Moravská Ostrava, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava - Moravská Ostrava, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 13. 11. 2009, č. j. 7017/09-1202-802322, ve věci daně z příjmů právnických
osob, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
27. 2. 2012, č. j. 22 Af 5/2010 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Podanou kasační stížností se žalobce ( dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2009, č. j. 7017/09-1202-802322.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Opavě (dále jen „správce daně“) ze dne 17. 4. 2009, č. j. 87628/09/384911801237,
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2006
do 31. 12. 2006, přičemž dodatečně vyměřená daň byla stanovena na 34 922 580 Kč,
a to z důvodu neoprávněně uplatněné slevy na dani ve smyslu §35 odst. 1 písm. c) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon
o daních z příjmů“).
Napadeným rozsudkem shledal krajský soud žalobu jako nedůvodnou a ve smyslu §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), ji zamítl.
V návaznosti na jednotlivé žalobní body krajský soud nejprve konstatoval, že správce
daně i žalovaný odvolací orgán se důsledně zabývaly námitkami tak, jak je stěžovatel uplatnil
v průběhu daňové kontroly a v odvolacím řízení, přičemž z pohledu soudního přezkumu
zde není námitka, se kterou by se nevypořádaly. Současně uvedl, že spor mezi stěžovatelem
a žalovaným nespočívá ve zjištění skutkového stavu věci, ale v jeho právním posouzení z hlediska
§35 zákona o daních z příjmů, který v odstavci 1 stanovil, že: „Poplatníkům uvedeným v §2 a 17
se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě
jdoucích dvanáct měsíců spadajících do jednoho kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období,
za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o
a) částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším
zdravotním postižením33) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního
přepočteného počtu těchto zaměstnanců podle odstavce 2 desetinné číslo,
b) částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením33) a poměrnou část z této
částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců podle odstavce
2 desetinné číslo,
c) polovinu daně u poplatníků uvedených v §17, zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl
zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, činí více než 50 % průměrného ročního
přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců“ (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním
soudem).
Předmětem právě projednávané věci je sleva na dani podle §35 odst. 1 písm. c) zákona
o daních příjmů (viz zvýraznění výše), přičemž podle správce daně, resp. žalovaného, s jehož
závěry se krajský soud ztotožnil, je pro uplatnění této slevy na dani nutné současně splnit dvě
podmínky; první spočívá v tom, že poplatník uvedený v §17 zákona o daních z příjmů
zaměstnává nejméně 25 zaměstnanců (po provedeném přepočtu), druhá spočívá v tom, že podíl
zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, činí více než 50 % průměrného
ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců. Ze strany stěžovatele však b yla splněna
pouze podmínka druhá, nikoli podmínka první. Při jejím posouzení totiž vycházel žalovaný, jakož
i krajský soud, z toho, že stěžovatel nevykázal požadovaných 25 zaměstnanců.
Podle krajského soudu z textu §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů vyplývá,
že za slovy „u nichž“ je popisován matematický vzorec ve formě zlomku, kde v čitateli (část nad
zlomkovou čarou) jsou „zaměstnanci, kteří jsou osobami se zdravotním postižením“, ve jmenovateli
„průměrný roční přepočtený počet všech jejich zaměstnanců“. Výsledek se nazývá „podíl zaměstnanců, kteří jsou
osobami se zdravotním postižením“. Výpočet požadovaných veličin, které je třeba dosadit do daného
vzorce, přitom precizuje §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů, dle kterého: „Pro výpočet slev podle
odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením,
a pro výpočet slevy podle odstavce 1 písm. c) též průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců poplatníka .
Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců vymezenou
v předchozí větě jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby
nebo z individuálně sjednané pracovní doby a z délky trvání pracovního pomě ru v období, za které se podle
odstavce 1 podává daňové přiznání, sníženého o neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti
v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec
nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby a pracovní neschopnosti, za kterou nejsou
poskytovány dávky nemocenského pojištění, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho
zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními právními předpisy. Do trvání pracovního
poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby
a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě de setinná místa“
(zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem).
Tento výpočet či přepočet, jakož i postup popsaný v citovaném ustanovení, krajský soud
ve shodě se žalovaným vztáhl nejen k druhé, ale též k první z výše uvedených podmínek, podle
které je pro uplatnění dané slevy na dani třeba zaměstnávat 25 a více zaměstnanců. To znamená,
že uvedený počet zaměstnanců není absolutním počtem, ale průměrným ročním přepočteným
počtem. Podle seznamu zaměstnanců za zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 měl
stěžovatel 28 zaměstnanců (z toho 16 se zdravotním postižením), avšak po provedení přepočtu
jich vykázal pouze 22, 35 (z toho 14, 03 se zdravotním postižením – po jejich průměrném ročním
přepočtu).
Podmínku padesátiprocentního podílu osob se zdravotním postižením stěžovatel splnil,
avšak nesplnil podmínku celkového počtu zaměstnanců, protože tento byl ponížen po provedení
předmětného přepočtu podle §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
V této souvislosti se krajský soud zabýval též výkladem pojmu „zaměstnanec“ použitým
v ustanovení §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů s tím, zda se jedná toliko
o zaměstnance v pracovním poměru nebo i o ostatní osoby, které pobírají příjmy ze závislé
činnosti ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů. Rozšířením podmínky celkového počtu
zaměstnanců i na tyto osoby – členy představenstva a dozorčí rady s pravidelnými příjmy
ze závislé činnosti dle smluv o výkonu funkce – by totiž tato podmínka byla splněna i v případě
přepočteného stavu všech zaměstnanců; dle propočtu provedeného samotným stěžovatelem by
měl v tomto případě 25, 54 zaměstnanců.
Krajský soud však konstatoval, že dílčími veličinami dosazovanými postupně podle
vzorce v §35 odst. 2 ve spojení s §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou veličiny,
jejichž obsah určují pracovněprávní předpisy, zejména zákoník práce (v posuzovaném období
r. 2006 zákon č. 65/1965 Sb., nyní zákon č. 262/2006 Sb.) a prováděcí předpisy upravující
instituty jen na poli závislé práce, kterou není práce vykonávaná pro obchodní společnost členy
jejich statutárních či dozorčích orgánů. U takových osob nelze veličiny potřebné pro matematický
výpočet podle citovaných ustanovení určit. Tomu svědčí i původní záměr zákonodárce, který
směřoval jen vůči „pracovníkům“ podle tehdejšího znění zákoníku práce a následná změna
terminologie (provedená zákonem č. 259/1994 Sb.) , kdy s účinností od 1. 1. 1995 došlo
k nahrazení pojmu „pracovník“ pojmem „zaměstnanec“, představuje pouze změnu vynucenou
změnou společenských poměrů a právního prostředí, nikoli změnu obsahovou. Proto pokud
zákonodárce po provedení daňové reformy s účinností od 1. 1. 1993 nepřevzal z dřívějších
právních předpisů daňové zvýhodnění podnikatelské odměny zdravotně postižených osob, nelze
kontinuitu tohoto zvýhodnění dovozovat zpětně z pozdějších právních předpisů sledujících zcela
jiný účel v podobě změny pracovněprávní terminologie.
Podle názoru krajského soudu tak ani jazykový, ani historický výklad nevede k závěru,
že by úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit nejen práci zdravotně postižených osob
vykonávanou podle zákoníku práce, ale též práci těchto osob jako členů statutárních a dozorčích
orgánů obchodních společností. Daňové zvýhodnění poplatníků zaměstnávajících osoby
se zdravotním postižením (§35 odst. 1 zákona o daních z příjmů) proto nevztáhl na osoby
vykonávající svou práci v jiném vztahu než pracovněprávním a odkázal v tomto směru též
na výklad logický, jakož i na provázanost celého právního řádu České republiky. Připomněl
především provázanost §35 zákona o daních z příjmů a zákona o zaměstnanosti (dříve zákona
č. 1/1991 Sb., nyní zákona č. 435/2004 Sb.), který zaměstnavatelům stanoví povinnosti ve vztahu
k vytváření a udržování pracovních míst pro osoby se zdravotním postižením, včetně povinnosti
tyto osoby zaměstnávat s tím, že tato povinnost je pak kompenzována právě prostřednictvím
daňových předpisů.
Současně krajský soud odmítl použití legislativní zkratky pojmu „ zaměstnanec“ podle §6
odst. 2 zákona o daních z příjmů, který pod tímto pojmem rozumí všechny osoby uvedené v §6
odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. i členy statutárních a jiných orgánů právnických osob,
pobírají-li za svou činnost pro právnickou osobu odměnu. Nezpochybnil přitom správnost
stěžovatelem dovozovaného závěru jako takového, dle kterého by měla být použita legislativní
zkratka pojmu „zaměstnanec“ podle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Poukázal ovšem
na to, že ustanovení §35 odst. 2 zákona o daních z příjmu okruh těchto „zaměstnanců“ pro účely
slevy na dani podle §35 odst. 1 zákona o daních z příjmů svým výslovným zákonným zněním
zužuje (viz výše). Nelze říci, že by jednotlivá ustanovení zákona o dan ích z příjmů byla funkční
jen tehdy, pokud je pojem „zaměstnanec“ používán ve smyslu legislativní zkratky obsažené v §6
odst. 2 zákona o daních z příjmů. Proto také krajský soud odmítl další dílčí a rgumentaci
stěžovatele poukazující na to, že např. ani zákon o cestovních náhradách (č. 119/1992 Sb.),
na který je odkazováno v §24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů, neřeší úpravu
cestovních náhrad pro členy statutárních a dozorčích orgánů právnických osob, ačkoli
se na ně citované ustanovení zákona o daních z příjmů vztahuje. Dle názoru krajského soudu
je sice zákon o cestovních náhradách předpisem upravujícím jen vztahy pracovněprávní, právě
§24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů však rozšiřuje jeho působnost i na oblast jiných
právních vztahů (avšak pouze pro účely horní hranice výše daňové uznatelnosti cestovních
náhrad).
Konečně k požadavku rovného zacházení a zákazu diskriminace osob se zdravotním
postižením, resp. pro zdravotní postižení krajský soud poznamenal, že tento požadavek je nutno
vztáhnout jen na tyto osoby v jistém postavení oproti zdravotně nepostiženým osobám
ve stejném postavení. Právní postavení zaměstnanců podle zákoníku práce však není stejné
(absolutně srovnatelné) s postavením členů statutárních a dozorčích orgánů obchodních
společností, a proto se v daném případě o diskriminaci nejedná a ani jednat nemůže.
O diskriminaci by se mohlo jednat teprve tehdy, bylo-li by tu znevýhodňujícího pravidla
pro zaměstnance zdravotně postižené oproti zdravotně nepostiženým nebo pro členy statutárních
či dozorčích orgánů obchodních společností, kteří jsou zdravotně postižení oproti zdravotně
nepostiženým.
Zcela závěrem pak krajský soud odmítl jako nepřípadné i odkazy stěžovatele
na rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu s tím, že v nich byly řešeny jiné
případy, které nemají souvislost s posuzovanou věcí. Té je nejblíže situace řešená v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 - 63, kdy byl sice podán
výklad legislativní zkratky „zaměstnanec“ užité v §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, avšak
ve vztahu k §6 odst. 9 písm. p) tohoto zákona, jehož znění i historický vývoj je odlišný
od §35 zákona o daních z příjmů aplikovaného v této věci.
Stěžovatel v kasační stížnosti jako důvod napadení rozsudku krajského soudu uvedl jeho
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.],
jakož i jeho nepřezkoumatelnost, neboť se řádně a úplně nevypořádal se všemi námitkami
a argumenty stěžovatele [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]
Ve vztahu k namítané nepřezkoumatelnosti stěžovatel poukázal konkrétně
na to, že krajský soud – při svém zpochybnění, resp. zúžení legislativní zkratky „ zaměstnanec“
v návaznosti na §35 zákona o daních z příjmů – argumentoval pouze k §24 odst. 1 písm. zh)
zákona o daních z příjmů, nikoli k dalším ustanovením tohoto zákona, kde je tato legislat ivní
zkratka taktéž používána. I přes námitku stěžovatele se tak krajský soud nezabýval problematikou
funkčnosti zákona o daních z příjmů v jeho celku i v rámci jednotlivých ustanovení.
Současně se nevypořádal s právním názorem Ústavu státu a práva Akademie věd České
republiky, který je stálou a nedílnou součástí argumentace stěžovatele a který ve svém stanovisku
ze dne 28. 11. 2008, č. j. 141/08/ST, vydaném v rámci řešení výkladových problémů spojených
se zavedením „superhrubé mzdy“, konstatuje, že: „je nepochybné, že zaměstnancem se i ve všech dalších
výskytech v ZDP (zákona o daních z příjmů, pozn. Nejvyššího správního soudu) rozumí osoba, jež
má příjmy ze závislé činnosti definované v ust. §6 odst. 1, a zaměstnavatelem se rozumí plátce téhož příjmu. T yto
termíny v ZDP tedy významově nejsou totožné se stejnými slovy zaměstnavatel a zaměstnanec v ZPr (zákoník
práce, pozn. Nejvyššího správního soudu) a jsou oproti pracovně-právním pojmům širší…“. Obdobné
dle stěžovatele platí i o nedocenění, resp. vadném vyhodnocení vyjádření odborného pracovníka
Ministerstva financí, Ing. J. P., dle kterého se jednoznačně připouští uplatnění slevy ve smyslu §
35 zákona o daních z příjmů i na zaměstnance působící pro zaměstnavatele na základě dohod o
pracích konaných mimo pracovní poměr.
Na obě uvedená odborná stanoviska či vyjádření odkazoval stěžovatel i ve věcné rovině,
která je podstatou jeho kasační stížnosti. V daném případě byl naplněn minimální počet
zaměstnanců stěžovatele, který určuje §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Stěžovatel
se domnívá, že výpočet podle §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů se použije pouze v části
upravující podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, který musí činit více
než 50% průměrného ročního přepočteného počtu všech zaměstnanců. Ve zbytku se dle jeho
názoru o žádný výpočet slevy nejedná, ale jedná se o určení poplatníků daně z příjmů, kterým
vzniká nárok na uplatnění slevy a kteří musí splnit na základě §35 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů tyto 4 podmínky:
1. být poplatníkem dle §17 téhož zákona,
2. mít zaměstnance se zdravotním postižením,
3. zaměstnávat nejméně 25 zaměstnanců a
4. mít více jak 50% z průměrného ročního přepočteného počtu všech zaměstnanců
zaměstnance se zdravotním postižením.
Stěžovatel tedy tvrdí, že v případě podmínky 25 zaměstnanců se jedná o celkový počet
zaměstnanců v daném zdaňovacím období bez ohledu na jejich výsledný stav v rámci výpočtu
průměrného ročního přepočteného stavu. Odkazuje přitom i na původní právní úpravu a její
vývoj s tím, že dle jejího znění z roku 1992: „…u poplatníků uvedených v §17, zaměstnávajících nejméně
20 zaměstnanců, u nichž podíl pracovníků se změněnou pracovní schopností činí více než 60 % průměrného počtu
pracovníků, se snižuje sazba daně uvedená v §21 na polovinu“.
To znamená, že §35 odst. 1 písm. c) zákona o dan ích z příjmů původně používal různé
pojmy – „zaměstnanec“ a „ pracovník“. Pojem „zaměstnanec“ byl přitom používán právě ve spojení
s minimálním počtem zaměstnaných osob pro určení subjektů, kterým vzniká nárok na uplatnění
slevy, a pojem „pracovník“ byl používán v návaznosti na určení osob se změněnou pracovní
schopností. Z toho stěžovatel dovozuje, že od počátku zde byl záměr zákonodárce vázat
poskytnutí slevy na dani na určitý minimální počet všech zaměstnanců (původně 20, nyní 25),
aniž by však bylo řešeno, že se jedn á o zaměstnance určené na úrovni průměrného přepočteného
stavu zaměstnanců.
V této souvislosti stěžovatel argumentoval též vymezením pojmu „zaměstnanec“ v §6
zákona o daních z příjmů, dle kterého tento pojem zahrnoval, resp. zahrnuje i společníky s. r. o.,
jednatele, členy představenstva, členy dozorčí rady, jež měli příjmy z výkonu této činnosti.
Předmětná argumentace se týká výhradně výkladu pojmu „zaměstnanec“ ve va zbě na §35 odst. 1
písm. c) zákona o daních z příjmů a její podstatou je to, zda lze pro účely naplnění podmínky
zaměstnávání nejméně 25 zaměstnanců zohlednit jen zaměstnance v pracovním poměru
nebo i další osoby dle stěžovatele jednoznačně určené legislativní zkratkou v §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení je totiž jako „zaměstnanec“ označen poplatník s příjmy
ze závislé činnosti a z funkčních požitků, přičemž podle §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů:
„Příjmy ze závislé činnosti jsou
a) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného
poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito
příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku,
b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů
komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát
příkazů plátce a příjmy z a práci likvidátorů,
c) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,
d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle
písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává
závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci
nevykonává“.
Stěžovatel je tedy toho názoru, že pro potřeby naplnění podmínky zaměstnávání nejméně
25 zaměstnanců bylo na místě zohlednit i osoby v jiném než pracovním poměru, jejichž výkon
ve prospěch stěžovatele nepochybně spadal pod tzv. závislou činnost ve smyslu výše uvedeného.
Kromě citovaného ustanovení a uvedené legislativní zkratky „ zaměstnanec“, kterou
je nutno používat důsledně i v dalším textu zákona o daních z příjmů, včetně §35, stěžovatel
odkázal rovněž na shora zmíněné stanovisko Ústavu státu a práva s tím, že se jedná o právní
názor, který všeobecně a autoritativně podmiňuje praxi v dané oblasti (a samozřejmě zakládá
dobrou víru daňových subjektů). Ohledně odborného vyjádření Ing. P. pak poznamenal,
že krajský soud pomíjí jeho logické dopady, dovozuje-li, že u člena statutárních a dozorčích
orgánů společnosti nelze určit v návaznosti na znění a pojmy §35 odst. 2 zá kona o daních
z příjmů reálný výsledek onoho předepsaného matematického vzorce. Stejný závěr by totiž musel
platit i pro zaměstnance vykonávající práci na základě dohod o pracích vykonávaných mimo
pracovní poměr, u kterých však bylo uplatnění slevy na dani ve smyslu §35 zákona o daních
z příjmů připuštěno. Jak u členů orgánů společnosti, tak u uvedených zaměstnanců není
např. rozvržena pracovní doba, není či nemusí být individuálně sjednána doba výkonu práce
apod.
Jinými slovy – ustanovení §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů nelze vykládat
jako omezení legislativní zkratky „zaměstnanec“, ale jedná se jen o určení techniky výpočtu
pro přiznání slevy s tím, že je-li možné tuto techniku využít v případě zaměstnanců
vykonávajících práci na základě dohod konaných mimo pracovní poměr, lze ji také využít
pro doložení splnění podmínek pro přiznání slevy u členů orgánů společnosti. Nelze proto podle
stěžovatele souhlasit se závěrem krajského soudu, že není možné určit veličiny pro matematický
vzorec v §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Ostatně sám stěžovatel doložil přesné evidence
práce jednotlivých členů představenstva a dozorčí rady za rok 2006 a tyto evidence výkonu práce
(závislé činnosti) nebyly nikdy nikým zpochybněny. Dle jeho názoru tedy tyto evidence musí být
pro účely §35 zákona o daních z příjmů akceptovány stejně, jako obdobné evidence v případě
zaměstnanců v pracovním poměru.
V opačném případě by docházelo k nerovnosti při vzniku práva na slevu na dani dle §35
zákona o daních z příjmů pramenící pouze z nedostatku relevantní pozitivní právní úpravy
v oblasti souběhu výkonu funkce člena orgánu společnosti s výkonem pracovní činnosti na
základě pracovní smlouvy. Touto nerovností ani konkrétními námitkami stěžovatele ve vztahu
k diskriminaci osob vykonávajících práci pro společnost z titulu výkonu funkce člena statutárního
orgánu nebo člena dozorčího orgánu se ovšem krajský soud nezabýval - ať již z pohledu
odpovídající komunitární legislativy, tak z pohledu práv zaručených Ústavou České republiky.
To považuje stěžovatel za neodůvodnitelné, což uvedl i v příloze ke kasační stížnosti, v níž
se zabýval též teleologickým výkladem a poukázal na podporu osob zdravotně postižených,
která je realizována celou řadou forem, včetně nepřímé podpory zaměstnávání osob
se zdravotním postižením prostřednictvím slevy na dani podle §35 zákona o daních z příjmů.
Cílem této podpory a ochrany osob zdravotně postižených je jejich pracovní a společenské
uplatnění a není možné, aby osoba se zdravotním postižením požívala nižší ochrany tehdy, pokud
by vykonávala činnost např. jako člen představenstva v akciové společnosti, než když by stejnou
řídící činnost např. výkonného ředitele vykonávala v pracovním poměru.
V návaznosti na logický výklad, který v dané věci provedl krajský soud, pak stěžovatel
ještě zpochybnil propojení zákona o daních z příjmů se zákonem o zaměstnanosti z roku 1991,
resp. 2004, který je primárně předpisem pracovního práva. Naproti tomu zákon o daních
z příjmů je předpisem průřezovým, který v souvislosti s ukládáním daňových povinností a práv
řeší daleko širší problematiku. Nelze proto ze znění zákona o zaměstnanosti z roku 1991,
resp. 2004 dovozovat omezení daňových práv.
Z pohledu stěžovatele je podstatné, že v předmětném zdaňovacím období zaměstnával
přes 25 osob s výkonem závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, který
pro tyto osoby používá legislativní zkratku „zaměstnanec“; tato zkratka má být důsledně používána
a nelze ji pro účely §35 zákona o daních z příjmů zúžit pouze na zaměstnance v pracovním
poměru, a to ani jazykovým ani historickým výkladem, jako to učinil krajský soud , který navíc
vadným způsobem vyhodnotil význam rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010,
č. j. 2 Afs 53/2010 - 63.
Na základě všech shora uvedených skutečností stěžovatel uzavřel, že byl zásadním
způsobem zkrácen na svých právech a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil zpět k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření k předložené kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě,
jakož i na obsah svého rozhodnutí, v němž je uveden podrobný popis celého daňového řízení,
včetně provedené daňové kontroly. Současně uvedl, že se ztotožňuje s odůvodněním rozsudku
krajského soudu a je toho názoru, že kasační stížnost není důvodná. Navrhl proto, aby byla
rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost napadaného rozsudku, a to ve vztahu k několika
dílčím otázkám, které dle jeho názoru krajský soud řádně nevypořádal a které se týkají legislativní
zkratky „zaměstnanec“ v §6 zákona o daních z příjmů a jejího použití při aplikaci §35 téhož
zákona. Z toho lze dovodit, že stěžovatel v tomto ohledu považuje rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů se Nejvyšší správní soud opakovaně
zabýval. Z konstantní judikatury lze zmínit například rozsudky zdejšího soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný
pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný
pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64, a ze dne 25. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 154/2005 - 245). Z nich se podává, že rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil
při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě; proč považuje žalobní
námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval skutkový stav pod zv olené právní
normy. Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti rozhodnutí může být případ, kdy soud opomněl
přezkoumat některou ze žalobních námitek včas uplatněných, či obsahuje -li odůvodnění
rozsudku toliko převzaté pasáže z publikovaného judikátu v jiné, skutkově i právně odlišné věci,
aniž dále rozvádí dopad převzatých závěrů na konkrétní souzený případ a na samotné rozhodnutí
ve věci.
V daném případě stěžovatel v žalobě výslovně namítal, že jak §24 odst. 2 písm. zh), §35
zákona o daních z příjmů, tak i celá řada dalších ustanovení tohoto zákona je účinná a funkční jen
na základě plnohodnotného použití legislativní zkratky „zaměstnanec“ obsažené v §6 odst. 2
zákona o daních z příjmů. Poukazem na §24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů se tedy
stěžovatel snažil dovodit potřebu použití předmětné legislativní zkratky i pro případ §35 téhož
zákona. Krajský soud to ovšem odmítl a – byť se nevypořádal s dalšími ustanoveními zákona
o daních z příjmů, na které stěžovatel bez bližší argumentace poukazoval – rozhodně nelze říci,
že by tuto žalobní námitku opomenul, jak vyplývá i z výše provedené rekapitulace napadeného
rozsudku.
Obdobně obstojí odůvodnění napadeného rozsudku i ve vztahu ke stěžovatelem
namítanému stanovisku Ústavu státu a práva a odbornému vyjádření Ing. P. Krajský soud se jimi
zabýval, a to ve vztahu k žalobním námitkám stěžovatele, dle kterých se žalovaný tímto
stanoviskem, resp. odborným vyjádřením dostatečně nevypořádal. Jejich věcné zohlednění je pak
nepochybně obsaženo v odůvodnění napadeného rozsudku jako celku, který se poměrně obsáhle
vymezuje vůči závěrům, které ze stanoviska i odborného vyjádření vyvozuje stěžovatel.
Skutečnost, že tak krajský soud neučinil nijak adresně, ale implicite v rámci své rozsáhlé
argumentace ohledně použití legislativní zkratky „zaměstnanec“, není podstatné. Podstatné
je, že v odůvodnění napadeného rozsudku jsou obsaženy nosné důvody, pro které krajský soud
považoval námitky stěžovatele za nedůvodné a jeho žalobu zamítl (ratio decidendi).
Z odůvodnění napadeného rozsudku je jednoznačně seznatelné, které otázky krajský soud
považoval za rozhodné a z rozsudku lze vyčíst i souvislost jednotlivých úvah. Nejvyšší správní
soud proto nepovažuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný, ostatně sám stěžovatel
s ním v mnoha ohledech polemizuje, což by v případě nepřezkoumatelnosti nebylo možné
a skutečnost, že se závěry krajského soudu nesouhlasí, neznamená, že se jedná
o nepřezkoumatelné rozhodnutí. Jeho správnost, resp. zákonnost je otázkou jinou, kterou
se Nejvyšší správní soud zabýval až následně – při věcném posouzení ostatních kasačních
námitek, které se vztahují k interpretaci a aplikaci ustanovení §35 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů upravujícího slevu na dani v případě zaměstnávání osob se zdravotním
postižením.
Podstatou posuzovaného daňového zvýhodnění je podpora zaměstnávání osob
se zdravotním postižením pramenící ze skutečnosti, že t yto osoby mají přirozeně obtížnější
situaci při hledání vhodného zaměstnání. Stát se proto snaží řadou opatře ní jejich šance na trhu
práce vyrovnávat a mnohdy osoby se zdravotním postižením či jejich zaměstnavatele cíleně
zvýhodňuje, a to prostřednictvím nejrůznějších přímých i nepřímých podpor. Speciální sleva
na dani z příjmů představuje pozitivní motivaci zaměstnavatele, obdobně jako např. příspěvek
na podporu zaměstnávání osob se zdravotním postižením a další nástroje na podporu
zaměstnávání osob se zdravotním postižením obsažené zejména v zákoně o zaměstnanosti
(č. 435/2004 Sb.).
Zákon o zaměstnanosti je v tomto směru základním právním předpisem, který
zaměstnávání osob se zdravotním postižením řeší v části třetí (§67 – §84) s tím, že se těmto
osobám poskytuje zvýšená ochrana na trhu práce spočívající též v negativní motivaci
zaměstnavatelů v podobě povinného podílu zaměstnanců se zdravotním postižením. V tomto
směru se někdy hovoří o tzv. invalidní dani, neboť §81 a násl. zákona o zaměstnanosti stanoví
obecnou povinnost všem zaměstnavatelům s více než 25 zaměstnanci v pracovním poměru
zaměstnávat osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu (4%) těchto osob
na celkovém počtu zaměstnanců. Na zákon o zaměstnanosti pak navazují další právní předpisy,
které mají motivovat zaměstnavatele zaměstnávat osoby se zdravotním postižením a mezi které
patří nejen zákon o daních z příjmů (§35), ale také např. zákon o veřejných zakázkách
(č. 137/2006 Sb.) upravující zvýhodnění dodavatelů, jež zaměstnávají osoby se zdravotním
postižením (viz dále).
Z uvedeného je patrná jasná, nezpochybnitelná vazba §35 zákona o daních z příjmů
na zákon o zaměstnanosti a další navazující pracovněprávní předpisy, které se týkají zaměstnávání
zdravotně postižených osob. Jedná se přitom z historického hlediska o tradiční vazbu, která byla
založena již předchozím zákonem o zaměstna nosti (č. 1/1991 Sb.), jak správně poznamenal
i krajský soud. Tento zákon výslovně stanovil, že hmotné zvýhodnění zaměstnavatelů
za zaměstnávání občanů se změněnou pracovní schopností upravují zvláštní předpisy, přičemž
poznámkou pod čarou 13) odkazoval na relevantní daňové předpisy – nejprve na zákon
č. 156/1989 Sb., o odvodech do státního rozpočtu, zákon č. 157/1989 Sb., o důchodové dani,
zákon č. 172/1988 Sb., o zemědělské dani, a zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva,
posléze přímo na §35 zákona o daních z příjmů.
Poznámky pod čarou sice nejsou normativní, závaznou součástí právního předpisu,
nicméně jsou součástí jeho textu, k němuž je zákonodárce připojuje v interpretačním záměru,
a proto od nich při výkladu nelze abstrahovat. Naopak je třeba je reflektovat jako určité – byť
nezávazné – vodítko užívané při interpretaci příslušného ustanovení; k tomu srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, publikovaný pod č. 173, sv. 16,
str. 259 Sb. n. u. US, dostupný též z http://nalus.usoud.cz, stejně jako další zde citovaná
rozhodnutí Ústavního soudu.
Určitým interpretačním vodítkem může být rovněž důvodová zpráva k vládnímu návrhu
zákona o zaměstnanosti (č. 1/1991 Sb.), která konstatuje, že: „Zvýšenou péči při zprostředkování
zaměstnání těm uchazečům o zaměstnání, kteří ji budou potřebovat pro svůj zdravotní stav, věk, mateřské poslání
a z dalších vážných důvodů, bude potřebné zabezpečovat zejména v souvislosti s vytvářením nových, společensky
účelných pracovních míst vhodných pro tyto uchazeče, účelným využíváním finančních prostředků pro tyto účely,
podle potřeby přijímání příslušných opatření v oblasti daňové a odvodové politiky a využíváním dalších
ekonomických nástrojů, upravovaných jinými zákony“; viz sněmovní tisk č. 215, Federální shromáždění
České a Slovenské Federativní republiky 1990 – 1992, digitální repozitář, www.psp.cz.
Obdobně i v důvodové zprávě k vládnímu návrhu samotného zákona o daních z příjmů,
na kterou odkazuje též žalovaný, je uvedeno, že: „…zůstala zachována ustanovení o daňovém zvýhodnění
poplatníků zaměstnávajících pracovníky se změněnou pracovní schopností a se změněnou pracovní schopností
s těžším zdravotním postižením (osoby se zdravotním postižením a těžším zdravotním postižením,
podle současné terminologie, pozn. Nejvyššího správního soudu)…“; viz sněmovní tisk č. 1408,
Federální shromáždění České a Slovenské Federativní republiky 1990 – 1992, digitální repozitář,
www.psp.cz.
Při interpretaci a následné aplikaci §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je proto
potřeba respektovat jeho jasnou vazbu na zaměstná vání zdravotně postižených osob upravené
původně v zákoně o zaměstnanosti č. 1/1991 Sb. a následně v zákoně o zaměstnanosti
č. 435/2004 Sb., jakkoli v posléze uvedeném zákoně na §35 zákona o daních z příjmů již není
výslovně odkazováno. Stěžovatelem zpochybněné propojení §35 zákona o daních z příjmů
a zákona o zaměstnanosti z roku 1991, resp. 2004 tak nemůže obstát .
V tomto ohledu je nutno znovu připomenout, že se jedná o jednu ze slev na dani,
které jsou uplatňovány v případě zaměstnávání osob se zdravotním postižením a které mají
stimulovat zájem podnikatelů o zaměstnávání osob se zdravotním postižením a kompenzovat
případné snížené výnosy a zvýšené náklady z titulu jejich zaměstnávání. Tomu odpovídá i text
§35 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který je citovaný v úvodu odůvodnění tohoto rozsudku
a který pro potřeby přepočtu postižených zaměstnanců pracuje s takovými instituty jako:
pracovní poměr, rozvržení pracovní doby, pracovní volno při překážkách v práci atd. Tyto mají
jednoznačný základ v pracovně právních předpisech, zejména v zákoníku práce, na který ostatně
odkazují i příslušné poznámky pod čarou. Předmětem jeho úpravy jsou přitom vztahy vznikající
při výkonu práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli, kterou rozhodně není výkon funkce člena
statutárního či dozorčího orgánu obchodní společnosti. Nemůže proto obstát ani další
argumentace stěžovatele vycházející z legislativní zkratky „zaměstnance“ v §6 zákona o daních
z příjmů.
Uvedená legislativní zkratka zahrnuje sice i členy statutárního a dozorčího orgánu
obchodní společnosti, avšak ustanovení §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů ji svým výslovným
zněním vylučuje z aplikace. V daném případě dal totiž zákonodárce – prostřednictvím zmíněných
pracovněprávních institutů – dostatečně jasně najevo odlišné chápání pojmu zaměstnanec v §35
zákona o daních z příjmů, které odpovídá shora uvedeným souvislostem a smyslu, pro který byla
předmětná právní úprava vůbec přijata; k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 22. 9. 1999,
sp. zn. II. ÚS 422/97, publikovaný pod č. 129, sv. 15, str. 229 Sb. n. u. US, dle kterého: „…je třeba
vyjít z obvyklé zásady, že pro pojem platí definice, která je již v textu zákona obsažena a že stejné termíny
označují pojmy se stejným obsahem a významem, pokud zákonodárce nedal dostatečně jasně najevo svůj úmysl,
aby byly chápány odlišně“.
Pro účely uplatnění slevy na dani podle §35 zákona o daních z příjmů proto nelze
- s odkazem na legislativní zkratku „zaměstnance“ v §6 téhož zákona – odhlédnout od charakteru
právního vztahu mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem; ten může být toliko prac ovněprávní,
nikoli též obchodněprávní, jak se domnívá stěžovatel.
Vztah mezi obchodní společností a členem statutárního či dozorčího orgánu, pokud jde
o výkon funkce tohoto orgánu, nikdy nemůže být pracovněprávním vztahem, tj. právním
vztahem vznikajícím při výkonu závislé práce mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Jeho
základním definičním znakem je vztah nadřízenosti a podřízenosti mezi smluvními stranami.
Naproti tomu vztah mezi obchodní společností a členem statutárního orgánu se řídí přiměřeně
ustanoveními o mandátní smlouvě, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena,
nebo ze zákona nevyplývá jiné určení práv a povinností; srov. §66 odst. 2 a §566 a násl. zákona
č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. Obdobně i č len dozorčí
rady je ke společnosti vázán obchodněprávním vztahem, který se primárně řídí smlouvou
o výkonu funkce. Nicméně i u statutárního či dozorčího orgánu obchodní společnosti je možné,
aby byl mezi jeho členem a společností uzavřen pracovní poměr, kd e druhem práce bude jiná
činnost než výkon funkce statutárního či dozorčího orgánu.
Tento souběh není nijak výjimečný, ale je běžnou praxí, kterou žádný právní předpis
nezakazoval a pro kterou podle ustálené judikatury platilo omezení pouze v tom smyslu,
že předmětem (pracovní náplní) tohoto paralelního pracovněprávního vztahu musí být jiná
činnost, než ta, kterou zahrnuje funkce (člena) statutárního orgánu, resp . dozorčího
orgánu/dozorčí rady; viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2010,
č. j. 3 Ads 119/2010 - 58, či usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 1. 2003,
sp. zn. 21 Cdo 963/2002, dostupné z www.nsoud.cz.
Nyní je novelou provedenou zákonem č. 351/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012 daná
problematika upravena v novém §66d obchodního zákoníku s tím, že souběh funkce člena
statutárního orgánu obchodní společnosti a pracovního poměru vedoucího v jedné a téže
společnosti je přípustný, tak jako tomu bylo dříve (dle citované judikatury).
V takovém případě vzniknou dva paralelní a na sobě nezávislé vztahy, a to jednak vztah
člena statutárního (dozorčího) orgánu a společnosti, který se bude řídit mandátní smlouvou podle
obchodního zákoníku, a pracovněprávní vztah mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem, jehož
předmětem však nemůže být výkon funkc e statutárního (dozorčího) orgánu, ale práce jiného
druhu. Tuto práci, resp. její výkon je pak třeba zohlednit při uplatňování slevy na dani podle §35
odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Výkon funkce statutárního (dozorčího) orgánu ovšem
zohlednit nelze, jakkoli je zřejmé, že z hlediska způsobu zdaňování se jedná o tzv. závislou
činnost ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů. Tuto tzv. závislou činnost je totiž třeba odlišovat
od závislé práce, jejíž výkon je z hlediska naplnění podmínek §35 odst. 1 písm. c) ve spojení
s §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů určující a nelze ho navíc nadstavovat ještě výkonem
činnosti vyplývající z pověření obchodním vedením společnosti v případě členství ve statutárním
orgánu či výkonem kontrolní činnosti v případě členství v dozorčí radě. Výkon těchto funkcí není
podřízen režimu pracovní smlouvy a neodpovídá tak parametrům předestřeným v §35 odst. 2
zákona o daních z příjmů, jež jsou zcela jasně koncipovány pro poměry osob vykonávajících práci
v pracovněprávním vztahu. O tu se však v případě osob ve funkci člena statutárního orgánu
či dozorčí rady nejedná. Proto jejich činnost nijak zohlednit nelze a nic na tom nemění
ani stěžovatelem doložené evidence.
Pokud jde o stanovisko Ústavu státu a práva a rozsudek Nejvy ššího správního soudu
ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 - 63, na které stěžovatel ve své argumentaci
také poukazuje, je nutno poznamenat, že tyto se k projednávané problematice podpory
zaměstnávání zdravotně postižených osob nevztahují; řeší otázku výkladu pojmu „zaměstnanec“
ve vztahu k problematice zcela jiné, a sice zavedení tzv. superhrubé mzdy, resp. výpočtu úroku
z půjček poskytnutých zaměstnavatelem svým zaměstnancům (v pozici jednatelů). Přenositelnost
jejich závěrů pro souzenou věc tedy není na místě, stejně jako stěžovatelem použitá argumentace
odborným vyjádřením Ing. P., dle kterého lze předmětnou slevu na dani uplatnit
i na zaměstnance při výkonu práce na základě dohod o provedení práce.
V obecné rovině lze konstatovat, že vztah upravený dohodou o provedení práce není
obchodně právním vztahem, tak jak je tomu např. u vztahu upraveného mandátní smlouvou.
Jedná se o vztah pracovněprávní, který je na rozdíl od pracovního poměru ovládán větší
flexibilitou a smluvní volností; zaměstnavatel např. není povinen rozvrhnout zaměstnanci
pracovní dobu, jak správně uvádí stěžovatel. To však neznamená, že by bylo nemožné provést
propočet podle §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ale vede to toliko k určitému
znevýhodnění oproti zaměstnávání v pracovním poměru např. v tom, že nelze zvýšit celkový
počet hodin o hodiny neodpracované z důvodu dovolené či pracovního volna při překážkách
v práci. Jiné důsledky zahrnutí zaměstnávání na základě dohod o pracích mimo pracovní poměr
nemá a ani mít nemůže. Logicky tak stěžovatel spíše nabídl argument podporující předchozí
závěry zdejšího soudu, neboť je třeba být konzistentní a vztahují- li se podmínky předmětné slevy
na dani na osoby v pracovněprávním vztahu, muselo se za tehdy platné právní úpravy jednat
o zaměstnání těchto osob jak v pracovním poměru, tak na základě dohod o pracích konaných
mimo pracovní poměr.
Ohledně stěžovatelem namítané diskriminace Nejvyšší správní soud odkazuje na shora
předestřené odlišné postavení osoby, která je zaměstnancem obchodní s polečnosti, a osoby coby
člena statutárního nebo dozorčího orgánu obchodní společnosti. Jedná se o zásadně jiné
postavení, které nelze srovnávat, a pokud tak stěžovatel činí, srovnává nesrovnatelné.
Zaměstnanci a osoby vykonávající funkci člena statutárníh o či dozorčího orgánu nejsou osobami
ve srovnatelném postavení, což je podstatou pro posouzení toho, zda je odlišný přístup k těmto
osobám diskriminační a v rozporu s ústavním principem rovnosti. Tak by tomu mohlo být pouze
v případě, kdyby šlo o odlišné zacházení se zaměstnancem zdravým a zdravotně postiženým
na straně jedné nebo o odlišné zacházení se zdravým a zdravotně postiženým členem statutárního
či dozorčího orgánu obchodní společnosti na straně druhé, jak uvedl již krajský soud.
Odkazuje-li stěžovatel v tomto ohledu též na teleologický výklad a na podporu osob
zdravotně postižených, která je realizována řadou forem, včetně předmětné slevy na dani, lze
s ním v obecné rovině souhlasit, avšak s tím zásadním rozdílem, který byl uveden výše
a který spočívá v celkové koncepci kompenzace zaměstnávání osob se zdravotním postižením
vycházející primárně ze zákona o zaměstnanosti.
Sleva na dani má motivovat podnikatele k zaměstnávání osob se zdravotním postižením
a kompenzovat jim případné snížené výnosy a zvýšené náklady z titulu jejich zaměstnávání.
Zákon o daních z příjmů přitom umožňoval uplatnění slevy:
- podle míry zdravotního postižení zaměstnance – 18 000 Kč, resp. 60 000 Kč za každého
zaměstnance se zdravotním postižením, resp. těžším zdravotním postižením a poměrnou
část z uvedené částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto
zaměstnanců desetinné číslo [§35 odst. 1 písm. a) a b)] a
- podle podílu zdravotně postižených zaměstnanců na celkovém počtu zaměstnanců [§35
odst. 1 písm. c)].
V současné době je tato speciální sleva na dani závislá pouze na počtu postižených
zaměstnanců a stupni jejich postižení, neboť novelou zákona o daních z příjmů provedenou
zákonem č. 346/2010 Sb. byl s ohledem na jeho zneužívání s účinností od 1. 1. 2011 §35 odst. 1
písm. c) zákona o daních z příjmů zrušen.
V době rozhodné pro posuzovanou věc však bylo platným a účinným ustanovení, z jehož
textu citovaného v úvodu odůvodnění tohoto rozsudku je zřejmé, že poplatníkům se snižuje daň
o polovinu v případě, že zaměstnávají nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců,
kteří jsou osobami se zdravotním postižením, činí více než 50 % průměrného ročního
přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců.
Další namítanou otázkou je, zda se zmíněný průměrný roční přepočet všech zaměstnanců
uplatní pouze při posouzení druhé nebo i první zákonné podmínky, tj. též při posouzení
celkového počtu zaměstnanců. Stěžovatel ve své argumentaci vychází z jazykového výkladu
ustanovení §35 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud připomíná, že jazykový výklad je prvním krokem
při interpretaci právního předpisu a slovy Ústavního soudu: „…představuje pouze prvotní přiblížení
se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž
slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.)“; viz nález
Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný pod č. 30/1998 Sb. a též
pod č. 163, sv. 9, str. 399 Sb. n. u. US.
Mechanická aplikace právního předpisu a jeho doslovného znění popírající jeho širší
kontext, smysl a účel proto neobstojí a nemůže obstát ani v případě §35 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů. Jeho dikce (znění, textace) s využitím spojovacího výrazu (předložka/vztažné
zájmeno) „u nichž“ sice zřetelně odděluje zaměstnance a jejich celkový počet (25) na straně jedné
a podíl zdravotně postižených osob (50 %) na straně druhé, avšak k přepočtu dle názoru
Nejvyššího správního soudu dochází v případě obou uvedených veličin, tj. u obou uvedených
podmínek pro poskytnutí předmětné slevy na dani. Ustanovení §35 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů totiž nelze číst odděleně, naopak je nutno přihlédnout k systematice celého
§35 zákona o daních z příjmů, zejména odst. 2, který ještě před popisem postupu pro provedení
přepočtu (věta druhá a násl.) stanoví, že: Pro výpočet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný
průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravot ním postižením, a pro výpočet slevy podle odstavce 1
písm. c) též průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců poplatníka “ (zvýraznění doplněno
Nejvyšším správním soudem).
Slovo „též“ zde plní funkci slučovací spojky a jednoznačně ukazuje na to, že v případě
slevy na dani podle §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů se provede jak přepočet
zdravotně postižených zaměstnanců, tak přepočet všech zaměstnanců.
Provádění přepočtu v případě obou zákonných podmínek se tedy nevymyká zákonnému
textu daňového předpisu a dále nevybočuje z konceptu podpory zaměstnávání zdravotně
postižených osob, která by měla odpovídat skutečnosti. Proto se také provádí přepočet
zaměstnanců podle §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který má postihnout reálné působení
zdravotně postižených zaměstnanců ve vztahu ke všem zaměstnanců m; těch musí být nejméně
25, což je konkrétním odrazem zákona o zaměstnanosti, z něhož podpora zaměstnávání
zdravotně postižených osob vychází (viz výše).
Kasační soud pouze pro úplnost připomíná, že podle ustanovení §81 zákona
o zaměstnanosti: „Zaměstnavatelé s více než 25 zaměstnanci v pracovním poměru jsou povinni zaměstnávat
osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu těchto osob na celkovém počtu zaměstnanců
zaměstnavatele. Povinný podíl činí 4 %“ (odst. 1). U větších zaměstnavatelů tak musí na každých
25 zaměstnanců připadat jeden zaměstnanec zdravotně postižený, přičemž: „Pro zjištění celkového
počtu zaměstnanců, celkového počtu zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, a povinného
podílu je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců “ (odst. 4). Konkrétní způsob výpočtu
stanoví prováděcí předpis (vyhláška č. 518/2004 Sb.).
Z ustanovení §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů je tudíž zcela zřejmé, že se přepočet
provádí jak pro určení podílu zdravotně postižených zaměstnanců, tak pro určení celkového
počtu zaměstnanců a nelze se rozumně domnívat, že by tomu tak nemělo být i v projednávané
věci. Při výkladu uvedeného ustanovení nelze odhlédnout od interpretační maximy,
že zákonodárce je v zásadě regulativně racionální a tedy teleologicky konzistentní; to znamená,
že stejně jako v zákoně o zaměstnanosti i v zákoně o daních z příjmů vztáhl provedení
průměrného ročního přepočtu též ke všem zaměstnancům . Ostatně to také odpovídá požadavku
bezrozpornosti a vnitřní spojitosti zákona o zaměstnanosti a §35 zákona o daních z příjmů,
jejichž vzájemnou vazbu lze demonstrovat i tím, že ke zvýšení z původních 20 na 25
zaměstnanců, u nichž je počítán podíl zdravotně postižených zaměstnanců, došlo tzv. změnovým
zákonem č. 436/2004 Sb. právě v souvislosti s přijetím zákona o zaměstnanosti; viz část dvacátá
– změna zákona o daních z příjmů, Čl. XXI, bod 4.
Obdobně je možné připomenout též spojitost mezi záko nem o zaměstnanosti a §101
zákona o veřejných zakázkách, dle kterého platí, že účastní- li se určitého výběrového řízení
dodavatel zaměstnávající více než 25 zaměstnanců, z nichž je více než 50 % zaměstnanců
osobami se zdravotním postižením, je pro hodnocení nabídek rozhodná výše nabídkové ceny
tohoto dodavatele snížená o 15 %; v poznámce pod čarou 58) je přitom výslovný odkaz na zákon
o zaměstnanosti.
Ve světle všech shora uvedených souvislostí je proto podle názoru Nejvyššího správního
soudu potřeba vyjít ze základní premisy, pro kterou se sleva na dani podle §35 odst. 1 písm. c)
zákona o daních z příjmů poskytovala, a tou je jednoznačně podpora širšího zaměstnávání
zdravotně postižených osob. Za účelem prověření reálného podílu těchto osob na celkové
činnosti zaměstnatele se pak prováděl přepočet podle §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který
se vztahuje i na celkový počet všech zaměstnanců v pracovněprávním vztahu. Pro účely uplatnění
slevy na dani v souladu s §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je tedy třeba trvat
na provedení přepočtu podle §35 odst. 2 téhož zákona, který se vztahuje nejen na určení podílu
zdravotně postižených zaměstnanců zaměstnavatele – poplatníka, ale také na určení celkového
počtu jeho zaměstnanců; těch musí být po přepočtu nejméně 25 s tím, že toto číslo představuje
nejmenší možnou jednotku vyjádřenou zákonodárcem, která má svůj smysl a účel, jenž by byl
neprovedením přepočtu popřen. Toho si stěžovatel zaměstnávající zdravotně postižené osoby
mohl a měl být vědom a měl přepočet provést, což ovšem neučinil a následně se to neúspěšně
snažil dohnat argumentací, podle níž měli být v celkovém počtu zaměstnanců zahrnuti i členové
jeho statutárního a dozorčího orgánu.
Stěžovatel tak neoprávněně uplatnil slevu na dani podle §35 ods t. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů a Nejvyšší správní soud proto jeho kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému náklady řízení
nad rámec jeho činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. října 2012
JUDr. Radan Malík
předseda senátu