ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.45.2011:157
sp. zn. 9 Afs 45/2011 - 157
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: FINCOM
TRADE LTD., se sídlem Akara Bldg., 24 De Castro Street, Wickhams Cay 1, Road Town,
Tortola, Britské Panenské ostrovy, zast. Mgr. Petrem Schopfem, advokátem se sídlem
Václavské náměstí 777/12, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 10. 2009,
č. j. 11963/09-1500-708772, za účasti osob zúčastněných na řízení: 1) JUDr. Jiří Komárek,
exekutor se sídlem Exekutorský úřad ve Žďáru nad Sázavou, Jihlavská 1007, Žďár nad Sázavou,
2) SPORTEN, a.s., se sídlem U Pohledce 1347, Nové Město na Moravě, 3) Všeobecná
zdravotní pojišťovna České republiky, územní pracoviště Žďár nad Sázavou, se sídlem
Palackého nám. 16, Nové Město na Moravě, a 4) Okresní správa sociálního zabezpečení
Žďár nad Sázavou, se sídlem Husova 7, Žďár nad Sázavou, ve věci daňové exekuce, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 2. 2011,
č. j. 29 Ca 230/2009 - 104,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 2. 2011, č. j. 29 Ca 230/2009 - 104,
se z r u š u j e.
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. 10. 2009, č. j. 11963/09-1500-
708772, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 14 600 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Petra Schopfa,
advokáta se sídlem Václavské náměstí 777/12, Praha 1.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 10. 2009, č. j. 11963/09-1500-708772, jímž
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou
(dále jen „finanční úřad“) ze dne 9. 2. 2009, č. j. 13287/09/351940702724. Posledně zmíněným
rozhodnutím bylo rozhodnuto o rozvrhu částky 3 100 000 Kč, která byla získána jako výtěžek
při dražbě nemovitosti daňového dlužníka v rámci daňové exekuce. Z této částky byly uhrazeny
exekuční náklady za výkon zabavení ve výši 22 114 Kč, exekuční náklady za výkon prodeje též
ve výši 22 114 Kč a částka 5 950 Kč na úhradu hotových výdajů daňové exekuce. Uspokojena
byla i pohledávka reprezentovaná finančním úřadem v celkové výši 2 543 025 Kč, kterou tvoří
nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1997 a 1998 a daňové penále
za tento nedoplatek. Uspokojeny byly též pohledávky dalších věřitelů daňového dlužníka, kterými
byly osoby zúčastněné na řízení 2), 3) a 4), dále byla částečně uspokojena pohledávka Komerční
banky, a. s., za daňovým dlužníkem. Vzhledem k tomu, že uspokojením právě zmíněných věřitelů
byla vyčerpána celá rozdělovaná podstata, zůstaly pohledávky některých věřitelů za daňovým
dlužníkem neuspokojeny, šlo mj. o pohledávky osoby zúčastněné na řízení 1) a také stěžovatele.
Krajský soud rozhodl o žalobě proti výše uvedenému rozhodnutí žalovaného podané
stěžovatelem tak, že ji zamítl. V odůvodnění svého zamítavého rozhodnutí uvedl, že spornou
otázkou bylo, zda mohlo být z rozdělované podstaty uspokojeno i daňové penále, pro které dle
tvrzení stěžovatele nebyla daňová exekuce nařízena a které nebylo do této exekuce ani přihlášeno.
Krajský soud vyšel z toho, že daňové penále vzniká automaticky ze zákona a bez nutnosti
jakéhokoli úkonu správce daně, penále se nevyměřuje, ale pouze sděluje. Daňová pohledávka byla
přihlášena již samotným vydáním exekučního příkazu, kterým byla nařízena daňová exekuce
pro tuto pohledávku, přičemž vydáním exekučního příkazu bylo přihlášeno i příslušenství této
pohledávky v podobě penále, které vzniká automaticky ze zákona a sleduje osud daně. Krajský
soud tak nepřisvědčil námitkám, že daňové penále do exekuce přihlášeno nebylo.
Ve vztahu k námitkám upínajícím se k rozhodnutí o zřízení zástavního práva ze dne
8. 3. 2005, č. j. 26781/05/351940/8568, krajský soud uvedl, že zákon č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
upravuje pouze některé otázky zástavního práva, v dalším odkazuje na ustanovení zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský
zákoník“), dle ust. §155 odst. 1 tohoto zákona platí, že zástavní právo se vztahuje
i na příslušenství pohledávky. Právní úprava dle krajského soudu umožňuje zřídit zástavní právo
i pro účely zajištění příslušenství pohledávky, kterým je dle zákona o správě daní a poplatků
i daňové penále. Identifikace předmětu zástavního práva byla jednoznačná, přičemž zástavní
právo sloužilo i k zajištění příslušenství daně – daňového penále. Krajský soud se neztotožnil
ani s námitkou, že finanční úřad není oprávněn svým rozhodnutím zasahovat do práv
a povinností osob, které nejsou daňovými subjekty či tzv. třetími osobami ve smyslu zákona
o správě daní a poplatků. V odůvodnění svého rozhodnutí k tomu uvedl, že ust. §73 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků pro účely daňové exekuce stanoví přiměřené použití zákona
č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen
„o. s. ř.“), přičemž při provádění daňové exekuce má správce daně postavení soudu. Správce daně
je tak oprávněn při rozvrhovém jednání jednat se všemi subjekty, se kterými by byl oprávněn
jednat soud.
V kasační stížnosti stěžovatel namítl, že není možné, aby z rozdělované podstaty byla
uspokojena i taková pohledávka finančního úřadu, pro kterou nebyla předmětná daňová exekuce
nařízena a která do této exekuce nebyla ani přihlášena. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas s tím,
že by již vydáním exekučního příkazu byla přihlášena nejen daňová pohledávka, ale též i její
příslušenství v podobě penále. Vykonávaný exekuční titul v dané věci se penále žádným
způsobem netýká, vůbec o něm nehovoří, a ani vydaný exekuční příkaz se jej netýká. Mezi
základní předpoklady materiální vykonatelnosti exekučního titulu patří přesné vymezení obsahu
a rozsahu povinností, jejichž splnění se vymáhá, a to ve výroku vykonávaného exekučního titulu.
Pokud soud v napadeném rozhodnutí argumentuje tím, že penále vzniká ze zákona,
že se nevyměřuje, ale pouze sděluje, nejde o žádné specifikum daňového řízení. I v občanském
právu je upraveno příslušenství, které vzniká na základě zákona (zákonný úrok z prodlení
či poplatek z prodlení), přičemž aby mohlo být takové příslušenství vymáháno, musí být exekuce
nařízena výslovně i na toto příslušenství, a to na základě exekučního titulu. Stěžovatel netvrdí,
že by nikdy nebylo možné penále v daňové exekuci vymáhat, pouze tvrdí, že by tak mělo být
činěno na základě řádně nařízené exekuce pro toto penále, a to na základě řádného exekučního
titulu.
K podpůrnému argumentu žalovaného, že daňová pohledávka byla přihlášena
i se zástavním právem, když tento fakt bylo možno vysledovat ze spisu, stěžovatel uvedl,
že zajištění pohledávky zástavním právem by mělo význam pro pořadí vymáhané pohledávky,
avšak z daňového spisu finančního úřadu nelze zjistit, že by do předmětné exekuce přihlásil
nějakou svou další pohledávku zajištěnou zástavním právem či její příslušenství. Stěžovatel dále
namítl, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva ze dne 8. 3. 2005, č. j. 26781/05/351940/8568,
řádně nespecifikuje příslušenství, a to např. obdobným způsobem, jak se tak děje u úroku
z prodlení, který je specifikován uvedením procentní sazby úroku, částky, z níž je úrok
požadován, a dobou, za kterou je požadován. V předmětném rozhodnutí o zřízení zástavního
práva je jen obecně uvedeno, že je zajišťováno též příslušenství pohledávky, a v této časti
je uvedené rozhodnutí neurčité, a tak i nevykonatelné.
Stěžovatel dále poukázal na svou žalobní námitku, že i v případě, že by byly pohledávky
z titulu daňového penále za poslední tři roky před rozvrhovým jednáním přihlášeny (dle jeho
názoru tomu tak nebylo), tak by nebylo možno takovou pohledávku uspokojit v pořadí
jistiny, neboť penále není obsaženo v taxativním výčtu v §337c odst. 4 o. s. ř. Stěžovatel
má za to, že krajský soud se s touto námitkou vypořádal pouze konstatováním, že ze zákona
o správě daní a poplatků, jakožto speciálního zákona, vyplývá, že penále je příslušenstvím
pohledávky. Tato argumentace krajského soudu dle stěžovatele neobstojí, neboť pro uspokojení
pohledávky v určité skupině dle §337c odst. 4 o. s. ř. není podstatné, zda penále je či není
příslušenstvím. Stěžovatel dále vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že při provádění
daňové exekuce má správce daně postavení soudu, a je tak oprávněn při rozvrhovém jednání
jednat se všemi subjekty, se kterými by byl oprávněn jednat soud. Stěžovatel trvá na tom, že nelze
směšovat stanovení procesních pravidel pro správce daně a vymezení jeho pravomoci.
Ze stanovení přiměřeného použití o. s. ř. při provádění daňové exekuce nelze dovodit,
že by takto nepřímo a nesystematicky byla rozšířena pravomoc správce daně vůči třetím
subjektům.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti trval na tom, že do daňové exekuce bylo
přihlášeno i penále, které je příslušenstvím daně a sleduje její osud. Samotná daňová pohledávka
i s příslušenstvím byla přihlášena již vydáním exekučního příkazu. Daňové penále jako sankce
je specifické tím, že narůstá každým dnem prodlení a jeho konečná výše je známa až v okamžiku
uhrazení daně. V rámci daňové exekuce prodejem nemovitosti je pak penále vyčíslováno
až ke dni rozvrhového jednání. Žalovaný tak nesouhlasí se stěžovatelem, který požaduje nejprve
za nutné penále sdělit, resp. argumentuje nutností existence exekučního titulu i pro toto penále.
Dle žalovaného je zákon o správě daní a poplatků vůči o. s. ř. zákonem speciálním, ve vztahu
k §337c odst. 4 o. s. ř. z toho vyplývá, že je nutno pod toto ustanovení zařadit též daňové penále.
Žalovaný též uvedl, že pokud je pohledávka zajištěna zástavním právem, je ex lege zajištěno i její
příslušenství. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva bylo vydáno k zajištění přesně vymezených
daňových pohledávek, které byly specifikovány číslem jednacím platebního výměru a dobou
vydání. Ve výroku rozhodnutí je uvedeno, že zástavní právo je zřizováno k zajištění nejen
daňových pohledávek, ale též příslušenství s odkazem na §58 zákona o správě daní a poplatků.
Bližší specifikace není nutná, jelikož samotný zákon o správě daní a poplatků určuje,
co je příslušenstvím daně. Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
K vyjádření žalovaného stěžovatel zaslal repliku, v níž uvedl, že považuje za mylnou
argumentaci, že by některé pohledávky byly do exekučního řízení přihlášeny automaticky, aniž
by pro ně byla exekuce nařízena či do ní byly přihlášeny. V době vydání exekučního příkazu navíc
daňová pohledávka ještě nebyla zajištěna zástavním právem. Na podporu svých závěrů poukázal
na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 11. 2006, sp. zn. 20 Cdo 400/2006, ze kterého vyplývá,
že smyslem povinnosti přihlásit vymahatelné pohledávky nebo pohledávky zajištěné zástavním
právem do řízení o výkon rozhodnutí prodejem nemovitosti nejpozději do zahájení dražebního
jednání je poskytnout informaci pro dražitele a věřitele, co mohou očekávat od výsledků dražby,
aby mohli vyhodnotit svůj další procesní postup. Stěžovatel má za to, že popsaný smysl uvedené
povinnosti by byl postupem žalovaného zcela popřen.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatel je v řízení o kasační stížnosti
zastoupen advokátem. Důvod kasační stížnosti odpovídá důvodu podle §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a odst. 4 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze správního spisu vyplynuly tyto pro věc podstatné skutečnosti:
Dne 20. 1. 2004 byl vydán exekuční příkaz na prodej nemovitosti,
č. j. 4276/04/351940/8568. Uvedený exekuční příkaz byl vydán na částku ve výši 1 127 839 Kč,
kterou tvoří částka 888 605 Kč jako nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1997, částka 217 120 Kč jako nedoplatek na této dani za zdaňovací období roku
1998 a exekuční náklady za výkon zabavení ve výši 22 114 Kč. Exekuční příkaz byl vydán
na základě vykonatelného výkazu nedoplatků sestaveného ke dni 5. 9. 2003. Následně bylo
vydáno rozhodnutí o zřízení zástavního práva ze dne 8. 3. 2005, č. j. 26781/05/351940/8568,
k zajištění daňových pohledávek v tomto rozhodnutí specifikovaných, mezi nimiž mj. figurovaly
i výše zmíněné daňové nedoplatky ve výši 888 605 Kč a 217 120 Kč. V rozhodnutí o zřízení
zástavního práva je též zmínka o tom, že kromě daňových pohledávek je zajištěno i jejich
příslušenství a uveden odkaz na §58 zákona o správě daní a poplatků. Dražební jednání
se uskutečnilo dne 18. 6. 2008. Následně dne 5. 12. 2008 finanční úřad vyčíslil pohledávky
pro rozvrhové jednání, a to následovně: úhrada hotových výdajů daňové exekuce ve výši
5 950 Kč, doměrek na dani z příjmů fyzických osob za rok 1997 ve výši 888 605 Kč, doměrek
na dani z příjmů fyzických osob za rok 1998 ve výši 217 120 Kč, exekuční náklady za výkon
zabavení ve výši 22 114 Kč a exekuční náklady za výkon prodeje ve výši 22 114 Kč a daňové
penále ve výši 1 437 300 Kč. Tomuto vyčíslení potom odpovídají částky rozdělované v rámci
rozhodnutí finančního úřadu o rozvrhu ze dne 9. 2. 2009, č. j. 13287/09/351940702724.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v nynější věci je sporné, zda byla daňová exekuce
nařízena na daňové penále, resp. zda takové penále bylo do exekuce přihlášeno a zda je tedy
možné je uspokojit z rozdělované podstaty.
Zdejší soud se ztotožnil se stěžovatelem, že v nyní posuzované věci nebyla daňová
exekuce nařízena pro daňové penále na daň z příjmů fyzických osob vážící se k zdaňovacímu
období let 1997 a 1998 a toto penále nebylo do exekuce ani přihlášeno. Nařízená exekuce se tak
daňového penále netýkala a z tohoto důvodu v jejím rámci nemohlo být daňové penále
uspokojeno z rozdělované podstaty.
Dle §73 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků provádí vymáhání nedoplatku daňovou
exekucí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován. O provedení exekuce může správce
daně požádat též soud nebo soudního exekutora. V dané věci se rozhodl správce daně provést
daňovou exekuci sám a o provedení exekuce nepožádal soud ani soudního exekutora.
Dle §73 odst. 6 písm. d) zákona o správě daní a poplatků se daňová exekuce provádí též
vydáním exekučního příkazu na prodej nemovitostí.
Dle 73 odst. 7, věty první, zákona o správě daní a poplatků se pro výkon daňové exekuce
přiměřeně použije občanského soudního řádu. Tam, kde zákon o správě daní a poplatků nemá
vlastní úpravu daňové exekuce, přichází v úvahu dle citovaného ustanovení přiměřené použití
úpravy v občanském soudním řádu; půjde zejména o úpravu v šesté části o. s. ř. týkající se výkonu
rozhodnutí.
Zákon o správě daní obsahuje pro výkon daňové exekuce úpravu v §73 odst. 6 písm. d),
dle které se daňová exekuce provádí vydáním exekučního příkazu na prodej nemovitostí. Jde
o výslovnou úpravu v zákoně o správě daní a poplatků, která má přednost před přiměřeným
použitím o. s. ř. ve smyslu §73 odst. 7, věty první, zákona o správě daní a poplatků.
Je to pak exekuční příkaz, který hraje při daňové exekuci zásadní roli. Jeho vydáním
se daňová exekuce provádí, exekuční příkaz ale také vymezuje daňovou povinnost, pro kterou
se nařizuje daňová exekuce. Přesné vymezení daňové povinnosti, které se má daňová exekuce
týkat, je podstatné z toho důvodu, že v rámci daňové exekuce pak není možné vymoci jinou
daňovou povinnost, než pro kterou byla exekuce nařízena nebo která do exekuce byla přihlášena.
Daňová exekuce prováděná na základě konkrétního exekučního příkazu se totiž nemusí týkat
veškerých daňových povinností, s jejichž placením je daňový dlužník v prodlení, z tohoto důvodu
je podstatné jejich přesné vymezení pro jako daňovou povinnost se daňová exekuce vede.
V nyní posuzované věci byl exekuční příkaz ze dne 20. 1. 2004,
č. j. 4276/04/351940/8568, vydán na částku ve výši 1 127 839 Kč, kterou tvořila částka
888 605 Kč jako nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997,
částka 217 120 Kč jako nedoplatek na této dani za zdaňovací období roku 1998 a exekuční
náklady za výkon zabavení ve výši 22 114 Kč. O daňovém penále se exekuční příkaz výslovně
vůbec nezmiňoval. Tyto skutečnosti nejsou mezi stranami sporné. Naopak sporné je, zda
na základě tohoto exekučního příkazu mohlo být vymoženo též daňové penále u daně z příjmů
za zdaňovací období let 1997 a 1998.
Krajský soud shodně se žalovaným svůj závěr, že daňová exekuce se týkala i daňového
penále, a to na základě exekučního příkazu, opřel o povahu daňového penále, které vzniká
ze zákona, není třeba jej vyměřovat a daňovému subjektu se jen sděluje. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že daňové penále skutečně vzniká přímo ze zákona v návaznosti prodlení s placením
splatné částky daně. Daňové penále se nevyměřuje, ale daňovému dlužníku dle §63 odst. 4, věty
druhé, zákona o správě daní a poplatků sděluje platebním výměrem. Právě uvedené se ovšem
týká jen způsobu, jakým vzniká daňové penále, ale nic nevypovídá o tom, jakým způsobem
se na daňové penále vede daňová exekuce. Daňové penále je sice příslušenstvím daně a sleduje
osud daně, nestanoví-li správce daně svým rozhodnutím jinak (§58 zákona o správě daní
a poplatků), je však od samotné daně odlišné. Zdejší soud již judikoval, že „penále jakožto
příslušenství daně skutečně ‚sleduje osud daně‘ (§58 zákona o správě daní a poplatků), to však znamená pouze
tolik, že změní-li se v průběhu času výše vyměřené daně (je vyměřena nižší či vyšší daňová povinnost, daň
je prominuta či odepsána), změní se úměrně tomu i výše penále. V žádném případě nelze vykládat ustanovení
§58 tohoto zákona tak, že by na příslušenství daně automaticky dopadala všechna pravidla platící pro daňovou
povinnost samotnou.“ srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 26. 3. 2008, č. j. 9 Afs 26/2008 - 56,
dostupný z www.nssoud.cz. Povinnost platit daňové penále vzniká vedle povinnosti k úhradě
samotné daně, k níž se penále vztahuje. Neexistuje zde ovšem tak silná provázanost daně
a daňového penále, aby jen na základě samotné skutečnosti, že je daňová exekuce vedena na daň,
mohlo být v rámci takové daňové exekuce vymoženo i daňové penále vztahující se k této dani,
aniž by pro ně také výslovně daňová exekuce byla nařízena nebo do ní bylo penále přihlášeno
(srov. §336f odst. 1, věta druhá, o. s. ř. ve spojení s §73 odst. 7, větou první, zákona o správě
daní a poplatků).
Součástí argumentace krajského soudu i žalovaného bylo, že je nutné respektovat
specifika daňového řízení, kdy daňové penále vzniká přímo ze zákona v návaznosti na prodlení
s placením splatné částky daně. Nejvyšší správní soud považuje za zcela přiléhavou argumentaci
stěžovatele, že v uvedeném nelze spatřovat specifikum daňového řízení. Shodně se stěžovatelem
lze poukázat např. na §517 odst. 2 občanského zákoníku, dle kterého vzniká ze zákona věřiteli
právo požadovat po dlužníku, který je v prodlení s plněním peněžitého dluhu, vedle plnění
i úroky z prodlení, není-li dle občanského zákoníku povinen platit poplatek z prodlení. I právo
věřitele požadovat úrok z prodlení, jakožto příslušenství pohledávky, vzniká ze zákona
v návaznosti na prodlení dlužníka. Nejvyšší soud již judikoval, že příslušenství pohledávky
je majetkovým právem sice zásadně osud pohledávky sdílejícím, avšak samostatně uplatnitelným,
a tedy od samotné pohledávky odlišným (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2005,
sp. zn. 20 Cdo 310/2004, dostupné z www.nsoud.cz). Aby věřitel mohl na základě svého návrhu
na výkon rozhodnutí vymoci i úrok z prodlení, nestačí pouze, aby navrhl výkon rozhodnutí
ohledně samotné pohledávky, ale musí navrhnout výkon rozhodnutí i pro tento úrok z prodlení,
který musí být podložen exekučním titulem. Dle §263 o. s. ř. lze totiž výkon rozhodnutí nařídit
jen v takovém rozsahu, jaký oprávněný navrhl a jaký podle rozhodnutí stačí k jeho uspokojení.
Lze pak uzavřít, že vznik daňového penále ze zákona v kombinaci s prodlením s placením
daně není specifikem daňového řízení. Ani úrok z prodlení dle občanského zákoníku,
který vykazuje co do konstrukce vzniku obdobné rysy jako daňové penále, není do výkonu
rozhodnutí zařazen automaticky již tím, že se vykonává rozhodnutí ohledně samotné pohledávky,
jejíž je úrok z prodlení příslušenstvím. Nejvyšší správní soud nespatřuje důvod, proč by měl být
režim soudního výkonu rozhodnutí ohledně úroku z prodlení dle občanského zákoníku a režim
daňové exekuce týkající se daňového penále v základních ohledech odlišný. Vše za situace,
kdy se regulace jejich vzniku velmi podobá a jak při soudním výkonu rozhodnutí, tak daňové
exekuci, se vychází z o. s. ř.
Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že k posouzení toho, zda byla daňová
exekuce vedena i na daňové penále, je v dané věci rozhodný exekuční příkaz ze dne 20. 1. 2004,
který specifikoval exekuovaný daňový nedoplatek, jeho výši a exekuční titul. Jak již bylo uvedeno
výše, exekuční příkaz se o daňovém penále vůbec nezmiňoval. Nejvyšší správní soud se proto
ztotožnil se stěžovatelem, že daňová exekuce v dané věci nebyla nařízena na daňové penále
vzniklé u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1997 a 1998. Exekuční příkaz
zcela jasně vymezil daňovou povinnost, které se týká daňová exekuce. Touto daňovou povinností
byla daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1997 a 1998, nikoli ovšem daňové
penále vztahující se k těmto daním. Daňového penále se tak daňová exekuce vůbec netýkala
a nemohlo tak být v jejím rámci vymoženo.
Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli i v tom, že skutečnost, zda byla pohledávka
zajištěna zástavním právem k nemovitosti, se může projevit při posuzování pořadí pohledávek při
jejich uspokojování z rozdělované podstaty (§337c odst. 5 o. s. ř.), ale zajištění daňové
pohledávky zástavním právem samo o sobě neznamená, že by daňová pohledávka byla
do exekuce přihlášena nebo že by pro ni byla exekuce nařízena. Jak bylo již výše uvedeno,
předmětná daňová exekuce se daňového penále netýkala. V takovém případě se pro nyní
posuzovanou věc jeví jako nepodstatné posouzení, zda rozhodnutím o zřízení zástavního práva
ze dne 8. 3. 2005, č. j. 26781/05/351940/8568, bylo zástavní právo k nemovitosti zřízeno též
pro daňové penále u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1997 a 1998 nebo zda
tomu tak nebylo. Uvedené posouzení, ať by jeho výsledek byl jakýkoli, totiž s ohledem na výše
uvedené nemůže ovlivnit závěr, že daňová exekuce se daňového penále netýkala. Nejvyšší správní
soud proto nechává stranou svého posouzení kasační námitky, že uvedené rozhodnutí o zřízení
zástavního práva je ve vztahu k příslušenství daně neurčité a nevykonatelné.
Zdejší soud považuje za nevýznamné pro danou věc též posouzení toho, v jaké skupině
ve smyslu §337c odst. 1 o. s. ř. mělo být v posuzované věci uspokojeno daňové penále
za poslední tři roky před rozvrhovým jednáním, resp. zda je možné je uspokojit v pořadí jistiny.
Vzhledem k tomu, že předmětná daňová exekuce se daňového penále vůbec netýkala, nemá
smyslu posuzovat, ve které skupině ve smyslu §337c odst. 1 o. s. ř. by mělo být uspokojeno.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou směřující proti závěru krajského soudu,
že správce daně má při provádění daňové exekuce obdobné postavení jako má soud
při provádění výkonu rozhodnutí dle o. s. ř. Stěžovatel tomuto závěru krajského soudu oponoval
tvrzením, že pokud se má dle §73 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků pro výkon daňové
exekuce přiměřeně užít o. s. ř., znamená to jen, že zákon o správě daní a poplatků jen neopakuje
procesní pravidla provádění exekuce, ale nelze dovodit, že by takto byla rozšířena pravomoc
správce daně ve vztahu ke třetím subjektům. Zdejší soud k tomu konstatuje, že dle §1 písm. a)
zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění účinném do 31. 12. 2010,
finanční orgány vykonávají správu daní podle zvláštního právního předpisu, kterým se rozumí
zákon o správě daní a poplatků. Pod správu daní se dle §1 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků řadí též oprávnění činit opatření potřebná mj. k vymáhání daňové povinnosti.
Vzhledem k dikci ust. §73 odst. 7, věty první, zákona o správě daní a poplatků, dle kterého
se pro výkon daňové exekuce přiměřeně použije o. s. ř., lze konstatovat, že tato opatření
potřebná k vymáhání daňové povinnosti, které může správce daně činit, je možno hledat
i v o. s. ř., pokud nemá zákon o správě daní a poplatků vlastní úpravu. Krajský soud v dané
souvislosti zcela správně odkázal na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 10. 12. 2009,
č. j. 2 Afs 73/2009 - 39, kde je přímo uvedeno, že přiměřené použití o. s. ř. u daňové exekuce
připadá v úvahu tam, kde zákon o správě daní a poplatků nemá v daném smyslu vlastní úpravu,
tak tomu „bude zejména u procesních úkonů u jednotlivých způsobů provedení exekuce, včetně použití procesních
ustanovení, kde je správce daně provádějící exekuci nadán obdobnými právy a povinnostmi, jaké z občanského
soudního řádu při provádění soudního výkonu rozhodnutí plynou soudu. V rámci daňové exekuce prováděné
prodejem nemovitosti […] bude tedy nutné vyjít z ustanovení §335 a násl. o. s. ř., neboť postup při provádění
tohoto typu exekuce daňový řád [dle citovaného judikátu jde o zákon o správě daní a poplatků]
neobsahuje.“ Pokud zákon o správě daní předvídá pro provádění daňové exekuce přiměřené
použití o. s. ř., potom je správce daně oprávněn při provádění takové exekuce postupovat podle
použitelných norem o. s. ř., jinak by ani daňová exekuce nebyla proveditelná. Tuto námitku proto
Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou.
Z výše uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený
rozsudek krajského soudu trpí nezákonností spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
před soudem ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti navrhl, aby byl
rozsudek krajského soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tento návrh odpovídal
pravomoci Nejvyššího správního soudu v době podání kasační stížnosti (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Dnem 1. 1. 2012 však nabyla účinnosti novela s. ř. s. (zákon č. 303/2011 Sb.), která umožňuje,
aby Nejvyšší správní soud, dospěje-li k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zrušil
nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby též dle povahy věci sám rozhodl o zrušení rozhodnutí
správního orgánu, za přiměřeného použití §75, §76 a §78 s. ř. s. Na základě uvedené novelizace
s. ř. s. je Nejvyšší správní soud nyní bez ohledu na návrh oprávněn zvážit, zda je namístě pouze
zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení, či zda
je racionální současné zrušení rozhodnutí správního orgánu.
V posuzovaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že již v řízení
před krajským soudem byly důvody pro to, aby bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno. Z tohoto
důvodu Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený
rozsudek krajského soudu, věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť podle §110 odst. 2
písm. a) s. ř. s. současně zrušil žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 10. 2009,
č. j. 11963/09-1500-708772. Tomu také podle §78 odst. 4 s. ř. s. věc vrací k dalšímu řízení,
v němž je žalovaný podle odst. 5 téhož ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku.
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel měl
ve věci plný úspěch, proto mu zdejší soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. přiznal
náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou 5 000 Kč
za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve správním soudnictví proti rozhodnutí
správního orgánu ve výši 2 000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 3 000 Kč). Dále
jsou náklady řízení tvořeny částkou 9 600 Kč. Zástupce stěžovatele učinil ve věci celkem čtyři
úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení nebo obhajoby na základě
smlouvy o poskytnutí právních služeb [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů, dále jen („advokátní tarif“)], a tři písemná podání soudu nebo jinému orgánu ve věci
samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], jimiž jsou žaloba ke krajskému soudu, kasační
stížnost a replika k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti. Za každý úkon právní služby v dané
věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 2 100 Kč [§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem
4. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13
odst. 3 advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon právní služby náleží 2 400 Kč, vzhledem
k tomu, že ve věci byly učiněny čtyři úkony právní služby, náleží stěžovateli již výše zmíněná
částka 9 600 Kč (4 × 2 400 Kč). Zástupce stěžovatele nedoložil, zda je plátcem daně z přidané
hodnoty, zdejší soud tak nebral zvýšení odměny o tuto daň v úvahu.
Celková částka náhrady nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním
soudem tak činí 14 600 Kč (5 000 Kč + 9 600 Kč), kterou je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli
k rukám jeho zástupce Mgr. Petra Schopfa, advokáta se sídlem Václavské náměstí 777/12,
Praha 1, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2012
JUDr. Radan Malík
předseda senátu