ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.69.2011:46
sp. zn. 9 Afs 69/2011 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: V. J., proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 17. 10. 2008, č. j. 14808/08-1102-703207, ve věci daně z příjmů fyzických
osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 3. 2011,
č. j. 30 Ca 8/2009 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 3. 2011, č. j. 30 Ca 8/2009 - 27,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno
jeho rozhodnutí ze dne 17. 10. 2008, č. j. 14808-110207, jímž bylo zamítnuto odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Hodoníně (dále též „finanční úřad“) ze dne 29. 10. 2007,
č. j. 106179/07/309911/5433. Tímto rozhodnutím finanční úřad na základě výsledků
obnoveného řízení dodatečně žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2002 ve výši 37 660 Kč.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že v dané věci nebyla splněna jedna
z podmínek pro obnovu řízení dle §54 odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Krajský soud vyšel z toho, že svědecká výpověď Ing. P. S., která byla předmětem mezinárodního
dožádání a jejíž získání od slovenských daňových orgánů odůvodňovalo obnovu řízení, byla
provedena již dne 12. 1. 2006. K jejímu provedení tak došlo ještě před tím, než byl dne
20. 1. 2006 vydán platební výměr ve věci. Krajský soud konstatoval, že stěžovateli
či prvostupňovému správci daně nic nebránilo, aby si u dožádaného slovenského orgánu
např. telefonicky ověřil aktuální stav mezinárodního dožádání buď přímo, nebo prostřednictvím
Ministerstva financí, ještě před projednáním zprávy o daňové kontrole, popř. před vydáním
platebního výměru. Tuto nedostatečnou komunikaci pak nelze přičítat k tíži žalobce a naplňovat
tak podmínky pro obnovu řízení. Krajský soud nepovažoval svědeckou výpověď získanou
od slovenských orgánů v rámci mezinárodního dožádání za novou skutečnost, která nemohla být
bez zavinění správce daně uplatněna již v původním řízení. Jelikož byla obnova řízení nařízena,
aniž by byla splněna jedna z podmínek v §54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků,
krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost.
Stěžovatel proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost, v níž uvedl, že krajský
soud porušil dispoziční zásadu, pokud nerespektoval obsahové vymezení žalobního bodu.
Stěžovatel má za to, že žalobce v žalobě svou námitkou, že dožádání svědka bylo provedeno
v rámci daňové kontroly, nepoukazoval na dobu uskutečnění svědecké výpovědi, ale na dobu,
kdy byl učiněn podnět správce daně k mezinárodnímu dožádání. Dle stěžovatele je rozdíl mezi
dožádáním svědka, jakožto začátkem procesu, a následně uskutečněnou svědeckou výpovědí, jejíž
obsah byl později sdělen správci daně, který dal podnět k dožádání. Krajský soud tedy zjevně
rozšířil žalobní bod tak, aby výsledkem jeho přezkoumání mohlo být zjištění o zavinění správce
daně.
Stěžovatel dále namítl, že ukončení daňové kontroly konstatováním, že některá
z prověřovaných oblastí je předmětem mezinárodního dožádání, a není tedy uzavřena, byla
za platnosti zákona o správě daní a poplatků zcela obvyklou praxí. Šlo o to, aby daňový subjekt
nebyl blokován neukončenou kontrolou pro případ jeho vůle podat dodatečné daňové přiznání
a aby mu nenarůstal úrok z prodlení v návaznosti na zjištění při kontrole již provedená.
Zahraniční daňová správa nemá stanoveny lhůty pro vyřízení dožádání a po dobu čekání by mohl
daňový subjekt namítat nečinnost. Jakmile následně obdržel správce daně výsledky šetření
provedené zahraniční daňovou správou, využíval se institut obnovy řízení, v případě,
že to zjištění odůvodňovala. V dané věci byl stěžovatelem pověřen Finanční úřad Brno III,
resp. jeho specializované oddělení, k provedení daňové kontroly, dodatečný platební výměr
pak vydával Finanční úřad v Hodoníně. Správcem daně, jehož se poté jedině týkal důvod obnovy
řízení podle §54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků, byl Finanční úřad v Hodoníně,
který se dozvěděl o výsledku mezinárodního dožádání až 28. 6. 2006. Správcem daně, jehož
„zavinění“ krajský soud konstatoval, tak nemůže být celá česká daňová správa či dokonce
zahraniční daňový úřad.
Stěžovatel také poukázal na to, že forma mezinárodní spolupráce při správě daní
je jednoznačně upravena zákonem č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní
a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších
předpisů, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci při správě
daní“), a mezinárodními smlouvami. Tyto předpisy neumožňují volit si jakoukoli formu
spolupráce. Jde o spolupráci mezistátní, vykonávanou vždy prostřednictvím ústředních orgánů
daňové správy. Jménem České republiky jedná Ministerstvo financí, příp. jím pověřený správce
daně. V daném případě byl požadavek na informace formulován prvostupňovým správcem daně
a přes nadřízené finanční ředitelství postoupen Ministerstvu financí, Ústřednímu finančnímu
a daňovému ředitelství, které předalo žádost slovenskému ústřednímu orgánu. Stejnou cestou
pak bývá doručován i výsledek dožádání. V průběhu dožádání není ústřední orgán ani finanční
úřad jakkoli informován (např. o tom, který z úřadů zahraniční daňové správy požadovaný úkon
provádí) a právní předpisy nedávají finančním úřadům pravomoc k tomu, aby si takové údaje
zjišťovaly. Finanční úřad nemůže přímo oslovovat ani ústřední orgán zahraniční daňové správy,
ani jakýkoli nižší článek a zjišťovat, co se v dožádané věci odehrává. Nečiní tak ani ústřední
orgány mezi sebou. Názor soudu o nedostatečné komunikaci je tak dle stěžovatele zcela mimo
zákonný rámec. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl rozsudek krajského soudu zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Ze správního spisu vyplynuly tyto pro věc podstatné skutečnosti:
U žalobce byla dle protokolu o ústním jednání č. j. 195686/03/290540/6487 dne
19. 11. 2003 zahájena daňová kontrola, která se týkala mj. daně z příjmů fyzických osob za rok
2002. Daňová kontrola byla prováděna ze strany Finančního úřadu Brno III, který byl k jejímu
provedení pověřen, jinak daňové řízení se žalobcem vedl Finanční úřad v Hodoníně. Zpráva
o výsledku daňové kontroly byla se žalobcem projednána dne 12. 1. 2006 se zjištěním, že žalobce
vykázal daňovou povinnost na dani z příjmů fyzických osob za rok 2002 nesprávně nižší
o 37 660 Kč. Vedle závěrů, že daňová povinnost byla o uvedenou částku vykázána nesprávně
nižší, je ve zprávě ke zdaňovacímu období roku 2002 uvedeno, že předmětem kontroly byla též
problematika vkladů do podnikání žalobce ve výši 48 000 000 Kč, které byly dle sdělení žalobce
získány půjčkou od slovenského občana P. S. Zpráva o daňové kontrole konstatuje, že ohledně
těchto finančních prostředků bylo zasláno mezinárodní dožádání na Slovensko, ale správce daně
v době sepisu zprávy na ně neobdržel odpověď, a proto zmíněné vklady nebyly zahrnuty do
hodnocení doměření daně v částce 37 660 Kč. Dne 20. 1. 2006 byl vydán dodatečný platební
výměr č. 1060000024, č. j. 4751/06/309911/54433, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů
fyzických osob za rok 2002 ve výši 37 660 Kč.
Co se týče mezinárodního dožádání, v neveřejné části daňového spisu je založena žádost
Finančního úřadu Brno III ze dne 29. 8. 2005 adresovaná Ministerstvu financí, Ústřednímu
finančnímu a daňovému ředitelství, prostřednictvím Finančního ředitelství v Brně o dožádání
informace ze Slovenska týkající se peněžních vkladů do podnikání žalobce ze strany slovenského
občana P. S. Výpověď této osoby před Daňovým úřadem v Košicích se uskutečnila dne
12. 1. 2006 a z výpovědi tohoto slovenského občana vyplynulo, že neměl kontakty s nikým z ČR
a žádné finanční prostředky nikomu v ČR neposkytoval. Dále vypověděl, že měl syna stejného
jména, který s ním žil na stejné adrese do roku 2004, kdy syn zemřel. Syn pracoval jako kuchař,
nedisponoval žádnými finančními prostředky a o nikom z ČR se nezmiňoval. Z daňového spisu
není možno zjistit, kdy přesně české Ministerstvo financí obdrželo výsledek mezinárodní výměny
informací ze Slovenska, ze spisu je však patrné, že žalovaný tento výsledek obdržel od českého
Ministerstva financí dne 30. 3. 2006, finanční ředitelství jej přeposlalo Finančnímu úřadu Brno III
– ten jej obdržel 5. 4. 2006 a Finanční úřad Brno III jej následně přeposlal Finančnímu úřadu v
Hodoníně, který jej obdržel dne 28. 6. 2006.
Na základě informací z mezinárodní spolupráce Finanční úřad v Hodoníně z úřední
povinnosti nařídil rozhodnutím ze dne 24. 8. 2006, č. j. 93148/06/309932/1294, obnovu řízení
ve věci daně z příjmů fyzických osob za rok 2002 v rozsahu týkajícím se vkladů finančních
prostředků do podnikání žalobce. Následně bylo v obnoveném řízení vydáno rozhodnutí ze dne
29. 10. 2007, č. j. 106179/07/309911/5433, jímž byla vyměřena daň ve výši 37 660 Kč, tedy
ve stejné částce jako v původním platebním výměru. V odůvodnění tohoto rozhodnutí
je poukázáno na to, že žalobce v průběhu obnoveného řízení předložil důkazy o poskytnutí
půjčky dnes již zemřelým P. S. a správci daně se nepodařilo vyvrátit tvrzení a důkazy předložené
žalobcem. S ohledem na tyto skutečnosti vydal rozhodnutí obsahově stejné s platebním výměrem
z 20. 1. 2006. Uvedené rozhodnutí ze dne 29. 10. 2007 bylo potvrzeno rozhodnutím stěžovatele
napadeným žalobou před krajským soudem.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, za stěžovatele v řízení o kasační
stížnosti jedná jeho zaměstnankyně, která má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle
zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie. Důvod kasační stížnosti
odpovídá důvodům podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zkoumal
při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a odst. 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud v prvé řadě konstatuje, že povinností soudu je vypořádat všechny
námitky uplatněné v žalobě. V případě, že soud této povinnosti nedostojí a z jeho rozhodnutí
není patrné, jakým způsobem některou ze žalobních námitek hodnotil, zatíží své rozhodnutí
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. K takové vadě
Nejvyšší správní soud přihlíží nejen k námitkám, ale dle §109 odst. 4 s. ř. s. také z úřední
povinnosti. V nyní posuzované věci zdejší soud shledal, že rozsudek krajského soudu je z tohoto
důvodu částečně nepřezkoumatelný.
V žalobě ke krajskému soudu byla uplatněna námitka, že daň byla vyměřena
až po uplynutí prekluzivní lhůty dle §47 zákona o správě daní a poplatků. Žalobce tuto námitku
formuloval tak, že s ohledem na jím tvrzenou skutečnost, že nebyly splněny podmínky
pro nařízení obnovy řízení, má za to, že daň byla vyměřena až po prekluzivní lhůtě. Nejvyšší
správní soud v napadeném rozsudku nenalezl hodnocení krajského soudu týkající se toho, zda
v daném případě byla či nebyla daň vyměřena v prekluzivní lhůtě dle §47 zákona o správě daní
a poplatků. Jelikož krajský soud opomenul tuto žalobní námitku týkající se prekluze práva daň
vyměřit či doměřit, zatížil své rozhodnutí vadou spočívající v nepřezkoumatelnosti
pro nedostatek důvodů. Tento nedostatek krajský soud v dalším řízení odstraní.
Tato částečná nepřezkoumatelnost ovšem nebrání přezkumu kasačních námitek, k nimž
se tak může zdejší soud vyjádřit. Námitky se totiž týkají posouzení, zda krajský soud
nepřezkoumával napadené rozhodnutí nad rámec žalobních námitek, a dále toho, zda nedošlo
k pochybení, pokud byla ve věci nařízena obnova, výsledek takového posouzení přitom dle
okolností může mít význam i ve vztahu posuzování prekluze s přihlédnutím k usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, že krajský soud překročil obsahové vymezení
žalobního bodu a rozhodnutí stěžovatele tak přezkoumával nad rámec vymezený žalobou.
Stěžovatel v dané souvislosti poukázal na formulaci žalobní námitky: „… dožádání svědka bylo FÚ
Brno III, které provádělo daňovou kontrolu, provedeno již v rámci prováděné kontroly, takže nemohla být
ani, mimo jiné, naplněna další podmínka k nařízení obnovy, a to, že se jedná o důkaz, který nemohl být
bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněn již dříve.“ Zdejší soud se neztotožnil
se stěžovatelovým tvrzením, že slovní vyjádření citované námitky je možno vyložit jen tak,
že se námitka týká výhradně počátku procesu získání informace v rámci mezinárodní spolupráce
při správě daní (tj. učinění podnětu k dožádání informace), nikoli však již doby samotného
uskutečnění výslechu svědka na Slovensku. V žalobní námitce je poukázáno na „provedení
dožádání svědka“, tedy dovršení jisté části procesu mezinárodní pomoci při správě daně, a lze tak
soudit, že námitka směřuje i k okamžiku provedení výslechu svědka na Slovensku jakožto
dovršení určité části procesu mezinárodní pomoci. Takto krajský soud námitku pojal a takto
se s ní vypořádal, v čemž Nejvyšší správní soud nespatřuje namítané pochybení.
Aby bylo možno dojít k závěru, že krajský soud pochybil, zrušil-li napadené správní
rozhodnutí, aniž by k tomu měl podklad v žalobních námitkách či aniž by šlo o vadu, k níž soud
přihlíží i z úřední povinnosti, muselo by jít o případ, kdy hodnocení soudu vedoucí ke zrušení
rozhodnutí nemá žádnou souvislost se žalobními námitkami. O takový případ se v nynější věci
nejednalo, jelikož citovaná námitka poskytovala podklad pro provedená hodnocení krajského
soudu.
Další kasační námitky směřují do závěru krajského soudu, že před vydáním platebního
výměru, k němuž došlo dne 20. 1. 2012, si měl finanční úřad či stěžovatel ověřit aktuální stav
mezinárodního dožádání ve věci. Pokud tak neučinily, dle krajského soudu nemohla výpověď
slovenského občana, jíž se mezinárodní dožádání týkalo a která se na Slovensku uskutečnila již
dne 12. 1. 2012, představovat novou skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění
správce daně uplatněn již v řízení a představovat tak důvod obnovy řízení dle §54 odst. 1
písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel svými kasačními námitkami vyjádřil
nesouhlas s požadavkem krajského soudu, že v dané věci mělo být zjišťováno, v jakém stadiu
se nachází vyřízení mezinárodního dožádání.
Ve vztahu k požadavku, aby se finanční úřad či stěžovatel přímo obrátily na slovenské
orgány, zdejší soud přisvědčil stěžovateli v tom, že takový požadavek nerespektuje právní
regulaci. Mezinárodní pomoc při správě daní je regulována zákonem o mezinárodní pomoci
při správě daní. Tímto zákonem byla do českého právního řádu inkorporována směrnice
77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých
daní a daní z pojistného, ve znění pozdějších směrnic (dále jen „směrnice 77/799/EHS“).
Ve vztazích mezi Českou republikou a Slovenskou republikou lze poukázat též na čl. 25 Smlouvy
mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, publikované pod č. 100/2003 Sb.m.s. (dále
jen „Smlouva“), který se týká výměny informací.
Jak lze vyvodit ze Smlouvy, zákona o mezinárodní pomoci při správě daní i směrnice
77/799/EHS, žádost o informace je z jednoho státu do druhého předávána prostřednictvím
k tomu příslušných orgánů. Na mezistátní úrovni tak spolu komunikují pouze takto určené
orgány v jednotlivých státech. Tímto příslušným orgánem je v ČR ministr financí nebo jeho
zmocněný zástupce [dle dikce čl. 25 ve spojení s čl. 3 odst. 1 písm. k) bod ii) Smlouvy a čl. 1
odst. 5 směrnice č. 77/799/EHS], resp. Ministerstvo financí, popřípadě jím pověřený správce
daně (dle dikce §3 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní). Pro projednávanou
věc je rozhodné, že Finanční úřad v Hodoníně ani stěžovatel (Finanční ředitelství v Brně) nejsou
oním příslušným orgánem ve věcech mezinárodní spolupráce při správě daní, nemohou se proto
samy přímo obracet na příslušný orgán na Slovensku. V tomto ohledu tedy požadavek krajského
soudu, aby se finanční úřad nebo stěžovatel přímo obrátily na slovenské orgány, nerespektoval
právní úpravu.
Závěr krajského soudu, dle kterého by finanční úřad nikoli přímo, ale prostřednictvím
českého příslušného orgánu ve věcech mezinárodní pomoci při správě daní, nechal ověřit aktuální
stav mezinárodního dožádání na Slovensku, není v rozporu s kompetencemi danými tomuto
orgánu. Půjde zde stále o komunikaci mezi příslušnými orgány v rámci jednotlivých států.
Ověření stavu mezinárodního dožádání u příslušného orgánu dožádaného státu nelze vnímat jako
povinnost v každém případě mezinárodního dožádání, ale spíše jako možnost učinit tak podle
okolností daného případu. Např. v případech, kdy ode dne odeslání mezinárodního dožádání
uplynula velmi dlouhá doba i ve vztahu k času, který je dle konkrétní povahy dožadované
informace k jejímu poskytnutí třeba, by dotaz na stav dožádání a následné čekání na jeho
zodpovězení nadále prodlužovalo dobu trvání řízení. Na druhou stranu mohou nastat situace,
kdy dotaz na stav mezinárodního dožádání bude mít svůj význam, a to např. tehdy, jestliže
od odeslání mezinárodního dožádání uplynula krátká doba a informace o stavu dožádání
je vzhledem k okolnostem případu pro správce daně podstatná.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval tím, zda v nynější věci bylo možno řízení ukončené
dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 1. 2006 obnovit na základě informací získaných
z mezinárodního dožádání, na jehož výsledky správce daně nevyčkal.
Zde je nutno zabývat se povahou výměny informací na dožádání, jakožto jedné z forem
mezinárodní pomoci při správě daní. Dle §4 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci při správě
daní příslušný orgán může od příslušného úřadu smluvního státu rovněž informace dožadovat, pokud vyčerpal
vlastní obvyklé zdroje údajů, které mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího
výsledku. Citovaným ustanovením zákon vyjadřuje požadavek, že získat informaci prostřednictvím
mezinárodního dožádání je možné až tehdy, pokud takovou informaci nelze zjistit vnitrostátně.
S tímto úzce souvisí rozložení důkazního břemene v daňovém řízení dle §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků. Je to daňový subjekt, koho primárně tíží důkazní břemeno ke svým
tvrzením. To platí i v případě, že tvrzení daňového subjektu se týkají skutečností s vazbou
na zahraničí. Důkazní prostředky k těmto skutečnostem tak má primárně poskytnout daňový
subjekt. Může se ovšem stát, že důvodné pochybnosti správce daně nemusí být rozptýleny
ani tvrzeními daňového subjektu, podloženými jistými důkazy, a vyvstane potřeba je ověřit,
přičemž jediný způsob, jak tak učinit, je prostřednictvím informace přístupné zahraničním
orgánům.
K podmínce, že byly vyčerpány vlastní zdroje informací správce daně, se musí též připojit
existence rozumného předpokladu, že informace dožadované v rámci mezinárodní pomoci
při správě daní budou podstatné pro zjištění skutkového stavu a pro rozhodnutí a také že úkony
českých orgánů při procesu dožádání informace ze zahraničí probíhají řádně a bez průtahů
(k důležitosti těchto podmínek srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 2. 2010,
č. j. 7 Ans 1/2010 - 65, publikovaný pod č. 2087/2010 Sb. NSS, či rozsudek zdejšího soudu
ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Ans 6/2011 - 153; všechny zde citované rozsudky Nejvyššího správního
soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz).
Jak již zdejší soud judikoval v rozsudku ze dne 26. 2. 2010, č. j. 5 Afs 71/2009 - 48,
publikovaném pod č. 2067/2010 Sb. NSS, žádost o mezinárodní pomoc při správě daní
ve smyslu §4 zákona o mezinárodní pomoci, ať je podána v rámci daňové kontroly nebo mimo
ni, je úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, pokud s ním byl daňový subjekt seznámen. Přerušení běhu prekluzivní lhůty skýtá
dodatečný časový prostor pro vyměření nebo doměření daně s ohledem na skutečnost, že získání
informací v rámci mezinárodního dožádání je časově náročnější, jelikož není tak pružné a rychlé
jako vnitrostátní dožádání mezi jednotlivými orgány jednoho státu.
Doba potřebná pro to, aby příslušný orgán dožádaného státu poskytl konkrétní
dožadovanou informaci, se bude lišit v jednotlivých případech a bude závislá na mnoha
faktorech, které budou odvislé od konkrétních okolností případu a mezi nimiž lze jako příklad
zmínit rozsáhlost dožadované informace, skutečnost, zda dožádaný stát již informací disponuje
nebo ji bude muset vyhledat, dostupnost zdroje informace v dožádaném státě, efektivnost
postupu orgánů dožádaného státu apod. Nemusí přitom být výjimkou, že doba potřebná
k vyřízení mezinárodního dožádání se bude pohybovat v řádech měsíců.
Lze sice poukázat na směrnici 77/799/EHS určenou členským státům Evropské unie
a její čl. 5, dle něhož příslušné orgány členského státu poskytují údaje dožádané podle
předcházejících článků co nejrychleji. Vyvstanou-li tomuto orgánu překážky pro poskytnutí údaje
nebo odmítne-li údaje poskytnout, uvědomí o tom neprodleně příslušný orgán žádajícího
členského státu s uvedením povahy překážek nebo důvodů odmítnutí. Nicméně i co nejrychlejší
poskytnutí dožadované informace může vyžadovat dobu v řádech měsíců. Tomu ostatně
nasvědčuje i směrnice 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a zrušení směrnice
77/799/EHS (dále jen „směrnice 2011/16/EU“), která od 1. 1. 2013 ruší směrnici 77/799/EHS.
Čl. 7 odst. 1 směrnice 2011/16/EU taktéž vychází z požadavku, že dožádaný orgán poskytne
informace co nejrychleji, tato směrnice ovšem nově zavádí jednoznačně stanovené lhůty, v jejichž
rámci by měla být v každém případě informace poskytnuta. Jde o obecnou lhůtu šesti měsíců;
v případě, že dožádaný orgán má informaci již k dispozici, předává ji do dvou měsíců. Směrnice
2011/16/EU ovšem rovněž počítá s tím, že ve stanovených lhůtách nebude vždy možno
informaci poskytnout, proto v čl. 7 odst. 5 upravuje postup, jak v takovém případě postupovat
(informování dožadujícího státu o této skutečnosti společně s důvody neposkytnutí odpovědi
a sdělení data, kdy pravděpodobně bude odpovězeno). Nejvyšší správní soud si je plně vědom
skutečnosti, že členské státy mají povinnost uvést vnitrostátní předpisy do souladu se směrnicí
2011/16/EU až od 1. 1. 2013, odkazuje na ni podpůrně jen z toho pohledu, že i tato směrnice
bere v úvahu skutečnost, že vyřízení dožádání si může vyžádat řádově měsíce.
Z výše uvedeného vyplývá, že možnost dožadovat informaci v rámci mezinárodní pomoci
při správě daně je vázána na splnění zákonných podmínek, jimiž je vyjádřena preference zjištění
takové informace prostřednictvím vlastních obvyklých zdrojů údajů správce daně před
mezinárodním dožádáním. Vzhledem k tomu, že prostřednictvím mezinárodního dožádání
se zjišťují informace, o nichž lze v době zaslání mezinárodního dožádaní předpokládat, že budou
mít zásadní roli pro zjištění skutkového stavu a pro rozhodnutí, je žádoucí, aby správce mohl
využít dožádanou informaci již v řízení, pro jehož účely byla dožadována. Je však nutno vzít
v potaz i možnou délku procesu zjištění informace prostřednictvím mezinárodního dožádání.
Problém zpravidla nebudou způsobovat situace, kdy informace získaná prostřednictvím
mezinárodního dožádání je dožadujícímu státu poskytnuta již v době, kdy stav řízení ještě
neumožňuje vydání rozhodnutí (např. tehdy, když správce daně stále aktivně z vlastních
obvyklých zdrojů zjišťuje a ověřuje jiné rozhodné skutkové okolnosti, než kterých se týkalo
mezinárodní dožádání).
Jiná ovšem bude situace tehdy, když od vydání rozhodnutí správce daně dělí jen obdržení
informace z mezinárodního dožádání, k němuž stále nedošlo. Taková situace nastala i v nyní
posuzované věci. Zde na jedné straně stojí zájem na tom, aby informace z mezinárodního
dožádání mohla být využita již v samotném řízení, ze kterého její potřeba vzešla, což odůvodňuje
potřebu s vydáním rozhodnutí vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání. Základnímu smyslu
mezinárodního dožádání by se totiž příčil stav, kdy by byla informace dožádána, ale rozhodnutí
by bylo vydáno ještě před tím, než byla dožádaným státem poskytnuta. Na druhou stranu musí
správce vážit potřebu neprotahovat řízení neúměrně dlouhým čekáním na výsledek
mezinárodního dožádání, které v krajních případech může trvat i roky. K ukončení řízení
v takových případech může správce daně vést např. to, aby zbytečně nenarůstal úrok z prodlení
ve vazbě na kontrolní zjištění již uzavřená a nesouvisející s mezinárodním dožádáním, jak uvedl
stěžovatel v kasační stížnosti. Posledně uvedené odůvodňuje potřebu řízení rozhodnutím
ukončit, ačkoli nejsou známy výsledky mezinárodního dožádání a informace z mezinárodního
dožádání nemůže být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí.
Obecně nelze vyloučit, že i v případě, že správce daně nevyčká na informaci
z mezinárodního dožádání a před obdržením výsledku mezinárodního dožádání řízení ukončí,
bude možno takové řízení obnovit s tím, že informaci získanou prostřednictvím mezinárodního
dožádání lze považovat za skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění daňového
subjektu nebo správce daně uplatněn již dříve v řízení, což je jednou z podmínek pro obnovu
řízení dle §54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Pro takové posouzení ovšem
budou rozhodné konkrétní důvody, které správce daně vedly k ukončení řízení, aniž by obdržel
výsledek mezinárodního dožádání. Tyto důvody přitom bude třeba znát.
K naznačenému problému, zda má správce daně čekat na vyřízení mezinárodního
dožádání či řízení ukončit v situaci, kdy výsledek mezinárodního dožádání představuje poslední
neuzavřenou otázku v řízení, nelze najít jednotné všeobecně platné řešení pro každý případ,
ale bude třeba hodnotit specifické okolnosti každého konkrétního případu. Nelze totiž obecně
postihnout rozsah možných skutečností, které mohou svědčit pro jeden nebo pro druhý postup.
V podmínkách konkrétního případu tak bude nutno zvážit, a to na základě individuálních
okolností případu, zda tyto okolnosti odůvodňují spíše potřebu vyčkat na výsledek
mezinárodního dožádání nebo zda je namístě řízení ukončit, aniž by bylo mezinárodní dožádání
vyřízeno. V centru takového posuzování bude hodnocení, po jak dlouhou dobu dožádaný stát
informaci zjišťuje, dále též rámcový odhad, jak dlouho si může zjištění takové informace vyžádat
(a to např. s ohledem na rozsah dožadované informace, případnou identifikaci jejího zdroje
v žádosti o zjištění informace, předpokládanému způsobu jejího zjišťování atd.). Obecně lze
konstatovat, že při využití institutu mezinárodního dožádání nelze vyloučit situaci, kdy zájem
na minimalizaci průtahů a nákladů řízení bude v rozporu se zájmem na potřebě úplného zjištění
všech podstatných skutečností. Pokud tato situace nastane, správce daně bude muset porovnat
závažnost každého z těchto zájmů vzhledem ke konkrétním okolnostem projednávané věci
a výsledek tohoto posouzení srozumitelně a přesvědčivě odůvodnit.
Je tedy nutno trvat na tom, aby správce daně, který se rozhodne ukončit řízení, pro jehož
potřeby bylo učiněno mezinárodní dožádání, aniž by takové mezinárodní dožádání bylo vyřízeno,
svůj postup odůvodnil. Ze spisu musí být patrno, jaké konkrétní důvody vedly správce daně
k tomu, aby nevyčkal výsledků mezinárodního dožádání, čímž neumožnil jejich případné
zhodnocení ve svém rozhodnutí. Podchycení důvodů uvedeného postupu správce daně ve spisu
je totiž podstatné pro posouzení, zda případné výsledky mezinárodního dožádání obdržené
až po ukončení řízení mohou představovat důvody případné obnovy řízení dle §54 odst. 1
písm. a) zákona o správě daní a poplatků nařízené na základě informací z mezinárodního
dožádání.
V nyní posuzované věci ze spisu finančního úřadu nelze zjistit, proč dne 20. 1. 2006 vydal
dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za rok 2002, ačkoli neměl k dispozici
odpověď na mezinárodní dožádání. O mezinárodním dožádání je sice zmínka ve zprávě
o daňové kontrole, ale zde se pouze uvádí, že ve věci bylo na Slovensko zasláno mezinárodní
dožádání, ke kterému správce daně neobdržel odpověď.
Finanční úřad v Hodoníně se dne 20. 1. 2006 (den vydání původního platebního výměru),
nacházel v situaci, kdy žádost o poskytnutí informace byla na Slovensko ze strany příslušného
českého orgánu zaslána před necelými čtyřmi měsíci. Ze spisu k tomu vyplývá, že Finanční úřad
Brno III, který u žalobce prováděl daňovou kontrolu, se přípisem ze dne 29. 8. 2005
prostřednictvím žalovaného obrátil na Ministerstvo financí, Ústřední finanční a daňové
ředitelství, se žádostí o informace týkající se dožádání na Slovensko v rámci mezinárodní
spolupráce při správě daní. Žalovaný tuto žádost postoupil Ministerstvu financí přípisem ze dne
14. 9. 2005, č. j. 5480/05/FŘ/120, jak vyplývá z přípisu tohoto ministerstva ze dne 28. 3. 2006,
č. j. 39/25830/2000-393, kterým byly žalovanému sděleny výsledky dožádání. Ze spisu nelze
přesně zjistit, kdy ministerstvo dožádalo příslušný slovenský orgán o informaci, nicméně
vzhledem k tomu, že žádost žalovaného o odeslání dožádání na Slovensko je ze 14. 9. 2005,
lze soudit, že se tak stalo na konci září či v říjnu 2005, čili necelé čtyři měsíce přede dnem
20. 1. 2006.
Správce daně ve věci považoval zjištění informace, zda slovenský občan P. S. zná žalobce
a zda mu poskytoval nějaké finanční prostředky, za natolik zásadní pro zjištění skutkového stavu
a vydání rozhodnutí, že pro zjištění uvedené informace inicioval proceduru mezinárodního
dožádání. Správce daně tak musel důvodně očekávat, že okruh podkladů rozhodnutí se po
vyřízení mezinárodního dožádání může ještě rozšířit o informaci zjištěnou prostřednictvím
mezinárodního dožádání. Pokud ovšem nevyčkal na vyřízení mezinárodního dožádání a řízení
ukončil vydáním dodatečného platebního výměru ze dne 20. 1. 2006, znemožnil tak využití
dožádané informace ve svém řízení. Informaci získanou z mezinárodního dožádání by bylo
možno v daném případě považovat za novou skutečnost nebo důkaz, které nemohly být bez
zavinění správce daně uplatněny již dříve v řízení, kdyby pro postup správce daně, který ukončil
řízení, aniž by vyčkal výsledků mezinárodního dožádání, svědčily závažné důvody. Takové
důvody však nejsou správcem daně nikde ve spisu popsány ani ze spisu přímo nevyplývají. Za
takové situace však nelze soudit, že by informace získaná z mezinárodního dožádání splňovala
podmínky uvedené v §54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil názor, že při výměně informací na dožádání v rámci
mezinárodní spolupráce při správě daní je rozhodný okamžik, kdy informaci z mezinárodního
dožádání obdrží správce daně, který vede řízení, pro jehož účely byla informace dožadována.
Nejvyšší správní soud se v daném ohledu se stěžovatelem neztotožnil. Za rozhodný okamžik
je nutno považovat doručení dožadované informace a informací vztahujících se k dožádání
příslušnému orgánu v České republice ve smyslu §3 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci
při správě daní a čl. 25 v návaznosti na čl. 3 odst. 1 písm. k) bod ii) Smlouvy (tj. Ministerstvu
financí nebo jím pověřenému správci daně, resp. ministru financí a jím zmocněnému zástupci).
Na tomto místě lze zmínit, že při výměně informací na dožádání v rámci mezinárodní
pomoci při správě daní nemusí být poskytována jen samotná dožadovaná informace,
ale příp. i vyrozumění o překážkách pro poskytnutí údaje či odmítnutí poskytnutí informace
(srov. čl. 5 směrnice 77/799/EHS).
Zdejší soud již výše poukázal na to, že při mezinárodní pomoci při správě daní
se komunikace na mezistátní úrovni odehrává mezi k tomu příslušnými orgány v jednotlivých
státech. Od zahraničního příslušného orgánu dostává informace v rámci mezinárodní pomoci
při správě daní český orgán pro mezinárodní pomoc při správě daní, který ji dále postupuje
konkrétnímu správci daně. Od okamžiku, kdy informaci obdrží český příslušný orgán, do doby,
než je informace poskytnuta danému správci daně, který ji ve svém řízení může využít, může
uplynout jistá doba, jejíž délka je odvislá od efektivity spolupráce v rámci soustavy českých
orgánů a jejíž délka nemůže jít k tíži daňových subjektů. V nynější věci dožádanou informací
ze Slovenska Ministerstvo financí, Ústřední finanční a daňové ředitelství, disponovalo nejpozději
28. 3. 2006, ale Finanční úřad v Hodoníně ji obdržel až dne 28. 6. 2006. Správci daně, který vede
příslušné řízení, pro jehož účely byla informace dožadována a který tak ví o mezinárodním
dožádání, nic nebrání, aby si před svými úkony v řízení ověřil u příslušného českého orgánu
pro mezinárodní pomoc při správě daní, zda již česká strana obdržela informaci týkající
se mezinárodního dožádání. Takový postup je naopak žádoucí a je naplněním základní zásady
daňového řízení vyjádřené v §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, dle kterého mj. správci
daně dbají na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, proto dle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez
jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. října 2012
JUDr. Radan Malík
předseda senátu