ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.6.2013:46
sp. zn. 1 Afs 6/2013 - 46
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Lenky
Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce:
ŠKO-ENERGO, s.r.o., se sídlem Tř. Václava Klementa 869, Mladá Boleslav 1, zastoupený
společností VORLÍČKOVÁ PARTNERS s.r.o., se sídlem Jungmannova 31, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, čj. 4278/11-1400-201897,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne
20. 11. 2012, čj. 46 Af 6/2012 – 43,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se p ř e d k l á d á tato předběžná otázka:
Je třeba článek 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne
13. října 2003, o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise
skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES, vykládat
v tom smyslu, že brání uplatnění takových vnitrostátních předpisů, které podrobují
bezplatné přidělení emisních povolenek v příslušném období dani darovací?
II. Řízení se p ř e r u š u je .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobce doručil dne 31. 3. 2011 Finančnímu úřadu v Mladé Boleslavi (dále jen „finanční
úřad“) přiznání k dani darovací. Předmětem této daně bylo bezúplatné nabytí povolenek na emise
skleníkových plynů v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektřiny (§6 odst. 8 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, dále jen „zákon o dani
darovací“). Finanční úřad vydal dne 6. 6. 2011 platební výměr, kterým v souladu s §7a a §14a
zákona o dani darovací vyměřil žalobci daň darovací ve výši 20.473.152 Kč. Proti tomuto
platebnímu výměru podal žalobce odvolání k Finančnímu ředitelství v Praze (dále jen „finanční
ředitelství“). Namítl nezákonnost platebního výměru z důvodu neústavnosti právní úpravy
a jejího rozporu s právem EU, konkrétně se směrnicí Evropského parlamentu a Rady
2009/29/ES ze dne 23. dubna 2009, kterou se mění směrnice 2003/87/ES s cílem zlepšit
a rozšířit systém pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství
(Úř. věst. L 140, s. 63, dále jen „směrnice 2009/29/ES“).
[2] Finanční ředitelství odvolání zamítlo s tím, že uvedená daň byla stanovena na základě
zákona o dani darovací. Odmítlo při tom tvrzení žalobce, že by stanovení daně darovací bylo
v kolizi s právem EU. Finanční ředitelství uvedlo, že základní rámec pro obchodování s emisemi
CO
2
v Evropě stanovují směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. října
2003, o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů
ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES (Úř. věst. L 275, s. 32; Zvl. vyd. 15/07,
s. 631, dále jen „směrnice 2003/87/ES“), a směrnice 2009/29/ES, jejichž ustanovení byla
transponována do českého právního řádu a jsou obsahem zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách
obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů.
I.A Řízení před krajským soudem
[3] Proti rozhodnutí finančního ředitelství podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Praze
(dále jen „krajský soud“). Ten napadené rozhodnutí finančního ředitelství zrušil pro jeho
nezákonnost z důvodu porušení práva EU.
[4] V odůvodnění svého rozsudku krajský soud konstatoval, že směrnice 2009/29/ES daně
nijak neharmonizuje, ale zároveň ani nepřipouští, aby členské státy prostřednictvím daňové
politiky narušovaly plnění svých povinností stanovených touto směrnicí. Z pohledu uvedené
směrnice je totiž stát povinen naplnit cíl uvedený v článku 10 směrnice. Nejvyšší správní soud
poznamenává, že krajský soud primárně uvádí směrnici 2009/29/ES, ale ve skutečnosti se zabývá
výkladem původní směrnice 2003/87/ES. Dále je proto uváděna směrnice 2003/87/ES.
[5] Soud se zabýval otázkou, zda je možné se od článku 10 směrnice 2003/87/ES odchýlit.
Poznamenal, že systém obchodování s emisními povolenkami ve smyslu této směrnice
má umožnit, aby bylo tržními mechanismy dosaženo redukce emisí v těch odvětvích,
kde lze snížení dosáhnout nejlevněji. Novela zákona o dani darovací [provedená zákonem
402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny
z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, dále jen „zákon č.
402/2010 Sb.“] však nutí výrobce elektřiny ke snižování objemu emisí bez ohledu na to, zda
snížení jejich objemu není efektivněji dosažitelné v jiných odvětvích výroby. Skutečnost,
že darovací daň zatížila pouze jedno z odvětví zahrnutých do systému obchodování s emisními
povolenkami, je způsobilá narušit dosahování cílů směrnice a vede k závěru o rozporu dotčené
úpravy s právem EU. Přijatá novela tak nesplňuje podmínky přísnějšího opatření podle článku
193 Smlouvy o fungování EU. Finanční ředitelství bylo povinno respektovat přímý účinek článku
10 směrnice 2003/87/ES a rozpornou novelu zákona o dani darovací neaplikovat. Vzhledem
k tomu, že uvedené závěry je možno dovodit jak ze směrnice 2003/87/ES, tak ze Smlouvy
o fungování EU, jakož i z judikatury Soudního dvora EU (dále jen „Soudní dvůr“), nepovažoval
krajský soud za potřebné v této věci žádat Soudní dvůr o zodpovězení předběžné otázky.
I.B Argumenty kasační stížnosti
[6] Proti rozsudku krajského soudu podalo Odvolací finanční ředitelství kasační stížnost
z důvodu jeho nezákonnosti a nepřezkoumatelnosti. Na Odvolací finanční ředitelství přešla podle
zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ke dni 1. 1. 2013 působnost
dosavadních finančních ředitelství jako orgánů rozhodujících o odvoláních proti rozhodnutím
finančních úřadů. Odvolací finanční ředitelství je proto v této věci žalovaným a je tak dále
též označováno.
[7] Podle žalovaného je zřejmé, že směrnice 2003/87/ES upravuje odlišnou materii
než zákon o dani darovací, případně odlišné aspekty téže materie. Daň darovací navíc není
v rámci EU harmonizována; její úprava proto spadá do pravomoci členských států. Finanční úřad
tak nemohl přednostně aplikovat právo EU před vnitrostátním právem, a to ani při zjištění
neslučitelnosti zákona o dani darovací s právem EU. Žalovaný upozornil na zákon č. 402/2010 Sb., který nově podrobil dani darovací bezúplatné nabytí povolenek na emise skleníkových plynů
v letech 2011 a 2012. Žalobce tak nemohl legitimně očekávat, že finanční úřad nevyměří
z bezplatně přijatých emisních povolenek darovací daň. Žalovaný zdůraznil, že žalobci byly
emisní povolenky přiděleny bezúplatně (což je určující podmínkou pro uplatnění darovací daně),
proto mohlo být toto bezúplatné nabytí předmětem daně darovací.
I.C Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[8] Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti se žalobce ztotožnil se závěrem krajského soudu,
že předmětná úprava daně darovací je v rozporu s právem EU. Pokud se žalovaný domnívá,
že směrnice upravuje odlišnou materii než zákon o dani darovací a že oblast daně darovací není
v rámci EU harmonizována, pohlíží na věc velmi izolovaně. Směrnice totiž nepřipouští,
aby členský stát mařil dosažení stanoveného cíle vnitrostátním opatřením daňového charakteru.
Výraz „zdarma“ v článku 10 směrnice 2003/87/ES je třeba vykládat materiálně. Podrobuje-li
zákon bezúplatně nabyté povolenky dani darovací sazbou 32 %, nelze již hovořit o bezúplatném
nabytí emisních povolenek. Takto stanovená daň proto zjevně dosahuje účinku rozporného
s článkem 10 citované směrnice. Žalobce podpořil také závěr krajského soudu, že novela zákona
o dani darovací nesplňuje podmínky přísnějšího opatření podle článku 193 Smlouvy o fungování
EU. Skutečným záměrem českého zákonodárce totiž nebyla ochrana životního prostředí; to bylo
pouze faktickým a neplánovaným důsledkem zmiňované novely. Deklarovaným cílem novely
bylo nalézt zdroj peněz na pokrytí výdajů státu na podporu poskytovanou výrobcům elektrické
energie z fotovoltaických elektráren. Daňové zatížení, jež činí u žalobce částku několika milionů
Kč, může narušovat dílčí cíl směrnice 2003/87/ES, a to zachování hospodářského rozvoje
a zaměstnanosti v dotčených odvětvích. Finanční úřad i stěžovatel byli povinni přímý účinek
článku 10 zmiňované směrnice respektovat a rozpornou novelu (§6 odst. 8 zákona o dani
darovací a na něj navazující ustanovení) neaplikovat. Na základě výše uvedeného žalobce navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl.
II.
Relevantní právní úprava
II.A Relevantní právo EU
[9] Způsob přidělování emisních povolenek upravuje na úrovni práva EU směrnice
2003/87/ES, jejímž předmětem je vytvořit „systém pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových
plynů ve Společenství (dále jen „systém Společenství“), aby se podpořilo snižování emisí skleníkových plynů
způsobem efektivním z hlediska nákladů a ekonomicky účinným“ (článek 1 směrnice). Pro posuzovaný
případ je rozhodný článek 10 této směrnice:
Článek 10
Způsob přidělování (alokace)
Pro tříleté období počínající dnem 1. ledna 2005 členské státy přidělí alespoň 95 % povolenek zdarma.
Pro pětileté období počínající dnem 1. ledna 2008 členské státy přidělí alespoň 90 % povolenek zdarma.
II.B Relevantní vnitrostátní právo
[10] Směrnice 2003/87/ES a směrnice 2009/29/ES byla do českého právního řádu provedena
zákonem č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových
plynů a o změně některých zákonů. Tento zákon mimo jiné upravoval povolení k emisím
skleníkových plynů a systém přidělování emisních povolenek. V dané věci jsou relevantními
ustanoveními tohoto zákona:
§10a
Přechodné přidělování bezplatných povolenek v souvislosti s modernizací postupů výroby elektřiny
(1) Ministerstvo nejpozději do 31. října 2009 vyzve výrobce elektřiny, kteří jsou držitelem povolení podle §5
tohoto zákona, k předložení potřebných podkladů pro zpracování žádosti podle článku 10c směrnice
2009/29/ES.
(2) Držitelé povolení podle odstavce 1 mají možnost předložit potřebné podklady ministerstvu nejpozději do
31. března 2010.
(3) Potřebnými podklady pro účely odstavce 1 jsou:
a) seznam zařízení, které držitel povolení podle odstavce 1 předpokládá provozovat v období od 1. ledna 2013
do 31. prosince 2020, a která byla k 31. prosinci 2008 v provozu, nebo, u nichž byl investiční proces fyzicky
zahájen k tomuto dni,
b) návrh plánu týkající se investic do vybavení a modernizace zařízení a do čistých technologií, v hodnotě
odpovídající alespoň předpokládané tržní hodnotě bezplatně přidělovaných povolenek s tím, že alespoň polovinu
této hodnoty bude v plánu navrženo proinvestovat do 31. prosince 2011,
c) návrh kontroly nad prováděním plánovaných investic podle písmene b).
(4) Ministerstvo z podkladů obdržených na základě výzvy podle odstavce 1, které obdrží do 31. března 2010,
zpracuje žádost podle odstavce 5 článku 10c směrnice 2009/29/ES a tuto nejpozději v termínu do 30. června
2010 předloží ke schválení vládě České republiky a zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup. Vláda
tento návrh předloží k posouzení Evropské komisi neprodleně poté, co Evropská komise vydá pokyny podle
příslušného předpisu ES1).
(5) Žádost podle odstavce 4 zpracuje ministerstvo tak, aby bylo maximálně využito množství přechodně
přidělených bezplatných povolenek definovaných v odstavci 2 článku 10c směrnice 2009/29/ES do vybavení
a modernizace infrastruktury a do čistých technologií.
(6) Množství přechodně přidělených bezplatných povolenek uvedených v žádosti podle odstavce 5 po schválení
Evropskou komisí rozdělí ministerstvo na základě doložených podkladů podle odstavce 2 na příslušné období
v národním alokačním plánu mezi provozovatele, kteří tyto podklady předložili Ministerstvu v termínu
do 31. března 2010.
§16
(1) Ministerstvo [životního prostředí]
[…]
j) zveřejňuje předpokládanou tržní hodnotu povolenek
[11] Zákonem č. 402/2010 Sb. byl změněn zákon o dani darovací, do něhož byla s účinností
od 1. 1. 2011 včleněna následující ustanovení:
§6
[…]
(8) Předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí povolenek na emise skleníkových plynů v letech 2011 a 2012
pro výrobu elektřiny v zařízení, které k 1. lednu 2005 nebo později vyrábělo elektřinu na prodej třetím osobám
a ve kterém probíhá z činností, na které se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů,
pouze spalování paliv (dále jen „bezúplatně nabytá povolenka“) výrobcem elektřiny.
§7a
Základ daně u bezúplatně nabytých povolenek
(1) Základem daně darovací u bezúplatně nabytých povolenek je průměrná tržní hodnota povolenky na emise
skleníkových plynů k 28. únoru příslušného kalendářního roku vynásobená počtem bezúplatně nabytých
povolenek k výrobě elektřiny pro příslušný kalendářní rok.
(2) Průměrnou tržní hodnotu povolenky na emise skleníkových plynů k 28. únoru příslušného kalendářního roku
zveřejní Ministerstvo životního prostředí způsobem umožňujícím dálkový přístup.
§14a
Sazba daně darovací u bezúplatně nabytých povolenek
Sazba daně darovací u bezúplatně nabytých povolenek činí 32 %.
§20
(1) Od daně dědické a daně darovací je osvobozeno bezúplatné nabytí majetku
a) Českou republikou nebo jiným členským státem Evropské unie, Norskem a Islandem (dále jen „jiný evropský
stát“), jakož i bezúplatné poskytnutí majetku Českou republikou, s výjimkou bezúplatně nabytých povolenek,
či nabytí majetku od jiného evropského státu,
[…]
(14) Od daně darovací je osvobozeno nabytí takového počtu bezúplatně nabytých povolenek, které odpovídá
poměru průměrného množství vyrobené elektřiny z kombinované výroby elektřiny a tepla k celkovému množství
vyrobené elektřiny v letech 2005 a 2006.
[12] Důvodem přijetí uvedené novely zákona o dani darovací bylo podle důvodové zprávy
k zákonu č. 402/2010 Sb. krytí výdajů na podporu výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů,
která byla zakotvena v zákoně č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných
zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů),
účinném do 31. 12. 2012. V důsledku zavedení podpory došlo k výraznému nárůstu
podporovaných zdrojů a současně k výraznému poklesu investičních nákladů na jejich výstavbu,
což se projevilo zejména u solárních elektráren. Bylo proto potřeba vynaložit velký objem
prostředků na vyplacení podpory provozovatelům solárních elektráren. Jedním ze zdrojů krytí
této podpory se staly příjmy ze zavedené daně darovací vybírané z bezúplatného přidělení
emisních povolenek.
III.
Důvody položení předběžné otázky
[13] V posuzované věci správní orgány aplikovaly český zákon o dani darovací a vyměřily
žalobci daň z bezúplatně nabytých emisních povolenek ve výši 20.473.152 Kč. Krajský soud
se domníval, že uvedený zákon neměl být aplikován, neboť je v rozporu s právem EU, konkrétně
s článkem 10 směrnice 2003/87/ES. Na žalobce se vztahuje pětileté období počínající dnem
1. 1. 2008, ve kterém členské státy byly povinny přidělit alespoň 90% povolenek zdarma.
[14] Výkladem článku 10 směrnice 2003/87/ES se již zabýval Soudní dvůr v řízení
o předběžné otázce položené španělským Nejvyšším soudem ve věci Iberdrola, SA a další (spojené
věci C-566/11, C- 567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 a C-640/11). Španělský soud
se konkrétně dotazoval, zda článek 10 nebrání uplatnění takových vnitrostátních předpisů,
jejichž účelem a účinkem je snížení odměny za výrobu elektřiny o částku odpovídající hodnotě
emisních povolenek, které byly v příslušném období přiděleny zdarma. Kvůli tomuto řízení
před Soudním dvorem Nejvyšší správní soud přerušil své řízení, neboť měl za to, že výsledek
uvedeného řízení může mít klíčový vliv na rozhodování jím projednávané věci.
[15] Soudní dvůr rozhodl o předběžné otázce španělského Nejvyššího soudu rozsudkem
ze dne 17. 10. 2013 (dosud nezveřejněným ve Sbírce rozhodnutí), ve kterém konstatoval,
že „[č]lánek 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. října 2003 o vytvoření
systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady
96/61/ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání uplatnění takových vnitrostátních právních předpisů,
jako jsou právní předpisy dotčené ve věcech v původních řízeních, jejichž účelem a účinkem je snížení odměny
za výrobu elektřiny o částku, o kterou se uvedená odměna zvýšila z důvodu zahrnutí hodnoty bezplatně
přidělených emisních povolenek jako dodatečných výrobních nákladů do cen nabídek k prodeji na velkoobchodním
trhu s elektřinou.“
[16] Relevantní závěry citovaného rozsudku Soudního dvora pro nyní posuzovanou věc
dle názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřil Soudní dvůr v těchto bodech:
„27 Jak vyplývá ze znění článku 10 této směrnice, podle něhož členské státy během dotčeného období přidělí
alespoň 95 % emisních povolenek zdarma, brání tento článek výběru poplatků za přidělení povolenek.
28 Naproti tomu se ani článek 10 ani jiné ustanovení uvedené směrnice netýkají použití emisních povolenek
ani výslovně neomezují právo členských států přijmout opatření, která mohou ovlivnit hospodářské důsledky
použití emisních povolenek.
29 Členské státy tudíž mohou v zásadě přijmout taková opatření hospodářské politiky, jako je kontrola cen
uplatňovaných na trzích určitého zboží nebo základních zdrojů, která určují způsob, jakým se hodnota emisních
povolenek, které byly výrobcům přiděleny zdarma, přenese na spotřebitele.
30 Přijetí takových opatření však nesmí neutralizovat zásadu bezplatného přidělení emisních povolenek
ani ohrozit cíle směrnice 2003/87.
31 Pokud jde o první aspekt, je třeba zdůraznit, že pojem „bezplatnost“ stanovený v článku 10 směrnice
2003/87 brání nejen přímému stanovení ceny za přidělení emisních povolenek, ale také následnému výběru
poplatku za přidělení uvedených povolenek.“
[17] Nejvyšší správní soud má však přetrvávající pochybnosti o tom, zda česká právní úprava
stanovující daň darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek nepředstavuje poplatek
(platbu) za přidělení povolenek, jehož zavedení je v rozporu s článkem 10 uvedené směrnice.
Na rozdíl od španělského poplatku, jenž byl předmětem uvedeného řízení před Soudním dvorem,
totiž česká legislativa zavádí platbu, která souvisí se samotným přidělením emisní povolenky,
nikoliv až s jejím dalším uplatněním. Nejvyšší správní soud se proto rozhodl položit Soudnímu
dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba článek 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady 87/2003/ES ze dne 13. října 2003, o vytvoření
systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady
96/61/ES, vykládat v tom smyslu, že brání uplatnění takových vnitrostátních předpisů, které podrobují
bezplatné přidělení emisních povolenek v příslušném období dani darovací?“
[18] Předkládající soud nepovažuje za zcela jasné to, jakým způsobem chápat „bezplatnost“
přijetí emisních povolenek ve smyslu článku 10 směrnice. Zvažoval při tom dvě varianty
možného výkladu uvedeného ustanovení směrnice. První možností je, že článek 10 je nutné
vykládat tak, že vyžaduje „bezplatnost“ přijetí emisních povolenek v materiálním smyslu a brání
tak zavedení jakékoliv platby (poplatku či daně), kterou by bylo možno považovat přímo
nebo nepřímo za poplatek za bezplatné přidělení povolenek. Druhou zvažovanou možností
výkladu je, že zásada bezplatnosti přijetí emisních povolenek je zachována, pokud jsou povolenky
přiděleny bezplatně, bez ohledu na to, zda je následně vnitrostátní právní úprava podrobuje
zdanění či poplatku. Oblast zdanění bezplatně nabytých emisních povolenek by tak byla
posuzována nezávisle na požadavku bezplatnosti nabytí. V této souvislosti by bylo možné
argumentovat tím, že přímé daně (mezi které patří i daň darovací) spadají do pravomoci
členských států a nejsou v rámci Evropské unie nijak harmonizovány. Na druhou stranu
z judikatury Soudního dvora jednoznačně vyplývá, že členské státy musí při výkonu této
pravomoci dodržovat právo EU (viz zejména rozsudky ze dne 13. 12. 2005 ve věci C- 446/03
Marks & Spencer, Sb. rozh. s. I-10837, bod 29; ze dne 12. 9. 2006 ve věci C-196/04 Cadbury
Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, Sb. rozh. s. I-7995, bod 40; ze dne 12. 12. 2006 ve věci
C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sb. rozh. s. I-11673, bod 36).
[19] Nejvyšší správní soud se přiklání k první z uvedených možností výkladu, neboť je toho
názoru, že článek 10 směrnice brání přijetí jakéhokoliv opatření, které by ve svém důsledku
představovalo platbu za bezplatné přijetí povolenek. To by znamenalo, že vnitrostátní legislativa
nemůže zavést jakoukoliv platbu, která by svým působením popřela („neutralizovala“) zásadu
bezplatnosti přijetí emisních povolenek. Pokud by se naopak soud přiklonil ke druhé variantě
výkladu, zásada bezplatnosti by dle jeho názoru nebyla následným zdaněním bezplatného přijetí
povolenek zachována.
[20] Podle českého zákona o dani darovací musí příjemci emisních povolenek v souvislosti
s jejich bezplatným přijetím uhradit daň darovací, jejíž sazba představuje 32 % z tržní hodnoty
povolenek. Příjemci jsou tak de facto povinni za přijaté emisní povolenky uhradit téměř 1/3 jejich
tržní hodnoty, namísto toho, aby je získali zdarma. Předkládající soud se proto domnívá, že česká
právní úprava porušuje zásadu bezplatnosti stanovenou v článku 10 směrnice 2003/87/ES.
[21] Vnitrostátní právní úprava, která zavádí daň darovací z bezúplatně nabytých emisních
povolenek patrně ani nenaplňuje cíl článku 10 směrnice, kterým je podle Soudního dvora
„zmírnění hospodářského dopadu, který mělo okamžité a jednostranné zřízení trhu s emisními povolenkami
Evropskou unií, zabráněním ztrátě konkurenceschopnosti některých výrobních odvětví, na která se vztahuje tato
směrnice“ (viz rozsudek ve věci Iberdrola citovaný v bodě 15 shora, bod 39).
[22] Při posuzování věci vzal předkládající soud v úvahu studii, kterou si nechala vypracovat
Evropská komise, Generální ředitelství pro daně a celní unii od společnosti Copenhagen
Economics v roce 2010 nazvanou „Emisní povolenky z hlediska daní: možnosti pro zlepšení
transparentnosti a funkčnosti“ („Tax Treatment of ETS Allowances: Options for Improving Transparency
and Efficiency“)
1
. Tato studie se mimo jiné zabývala otázkou, zda mají bezplatně přidělené
povolenky podléhat zdanění. Studie připouští dvě možné alternativy. První možností
je, že bezplatně přijaté emisní povolenky nejsou považovány za zdanitelný příjem. Vzhledem
k tomu, že náklady na jejich přijetí jsou nulové, nelze v souvislosti s nimi provést ani odpočet
ze zdanitelného příjmu v případě jejich použití. Druhou možností je podrobení bezplatně
nabytých povolenek příjmové dani (jejich hodnota se určí na základě jejich tržní ceny) a zároveň
umožnění odpočtu ze zdanitelného příjmu po použití povolenek. Studie upozorňuje,
že nevýhodou zdanění bezplatně nabytých povolenek je negativní dopad na cash-flow příjemce
v případě, že by se rozhodl povolenky skladovat a nevyužít je v daném zdaňovacím období.
To by totiž vedlo k větší daňové povinnosti kvůli tomu, že zdanění by pokrývalo i tyto nevyužité
povolenky, na které nemůže být uplatněn v daném zdaňovacím období odpočet ze zdanitelných
příjmů. Jiná je ovšem situace, kdy jsou povolenky použity ve stejném zdaňovacím období,
ve kterém byly přijaty. Potom by příjemce ve výsledku nevynaložil v souvislosti s přijetím
povolenek více prostředků nežli v případě, kdy by tyto bezplatně přijaté povolenky nebyly
podrobeny příjmové dani.
[23] Nejvyšší správní soud má tedy za to, že zdanění bezplatně nabytých emisních povolenek
příjmovou daní s umožněním odpočtu z daňového příjmu v případě jejich použití by patrně
nenarušovalo zásadu bezplatnosti stanovenou v článku 10 směrnice 2003/87/ES. V případě daně
darovací, která byla zavedena v České republice, je však dle názoru předkládajícího soudu situace
odlišná. V rámci daně darovací totiž nelze provést odpočet, který by příjemci povolenek
kompenzoval jeho náklady na uhrazení této daně. Zásada bezplatnosti nabytí povolenek
tak dle přesvědčení předkládajícího soudu nezůstane zachována.
[24] Při dalším hodnocení věci se předkládající soud zabýval tím, zda i v ostatních členských
státech je bezúplatné nabytí emisních povolenek podrobeno určité platbě obdobné dani darovací
podle české právní úpravy. Z provedené analýzy založené na volně dostupných datech vyplynulo,
že většina členských států pravděpodobně ve svých vnitrostátních úpravách nezavedla zdanění
bezplatně přijatých emisních povolenek ani neupravila žádný finanční odvod související
s hospodářskými důsledky použití emisních povolenek. Nejvyššímu správnímu soudu jsou známy
pouze čtyři členské státy (Velká Británie, Španělsko, Slovensko a Německo), které zavedly určitá
1
Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/ets-
report.pdf
opatření, jež přímo či nepřímo souvisejí s bezplatným nabytím emisních povolenek nebo jejich
dalším použitím. Za nejvíce podobnou situaci české právní úpravě lze považovat vnitrostátní
úpravu v Německu. Spolkové Ministerstvo životního prostředí zavedlo vyhláškou o nákladech
na přidělování emisních povolenek [Emissionshandelskostenverordnung 2007 (BGBl. I S. 2273)]
správní poplatky spojené s vedením účtu emisních povolenek a jejich přidělováním. V příloze
vyhlášky je pod bodem 1 upraven způsob výpočtu obecného poplatku za udělení emisních
povolenek (Allgemeine Emissionshandelsgebühr für die Zuteilung von Berechtigungen), jehož výše je závislá
na celkovém množství povolenek, které dané zařízení obdrží. Vyhláška rozlišuje tři kategorie
zařízení dle celkového počtu emisních povolenek, které obdrží. V závislosti na typu zařízení
je stanovena i výše poplatku.
[25] Nejvyšší správní soud je soudem členského státu, jehož rozhodnutí nelze napadnout
opravnými prostředky podle vnitrostátního práva. Jelikož před ním vyvstaly výše uvedené otázky
výkladu práva EU, vznikla mu v souladu s článkem 267 Smlouvy o fungování EU povinnost
obrátit se s nimi na Soudní dvůr.
IV.
Přerušení řízení
[26] Nejvyšší správní soud rozhodl o předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru, proto
zároveň přerušil řízení o kasační stížnosti žalobce dle §48 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního („s. ř. s.“). Poté, co Soudní dvůr o předložených otázkách
rozhodne, předsedkyně senátu i bez návrhu usnesením vysloví, že se v řízení pokračuje (§48
odst. 5 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2013
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu