ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.73.2012:38
sp. zn. 2 Afs 73/2012 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Z. Š.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Zimou, advokátem se sídlem Praha 2, Balbínova 404/22, proti
žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (původně
Finanční ředitelství v Brně), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 30. 8. 2012, č. j. 29 Af 49/2011 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnost nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně domáhal zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 2. 2011, č. j. 16712/10-1102-708855, jímž bylo změněno
rozhodnutí Finančního úřadu v Pelhřimově (dále též „správce daně“) ze dne 2. 4. 2010,
č. j. 33919/10/091911303410; tím byl žalobci dodatečně stanoven základ daně a byla vyměřena
daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, a dále mu bylo sděleno penále
z takto dodatečně vyměřené daně. Původně stanovený základ daně byl napadeným rozhodnutím
snížen z částky 2 785 031 Kč na částku 2 417 048 Kč, dodatečně vyměřená daň z částky
872 072 Kč na částku 712 072 Kč a penále z částky 174 414 Kč na částku 142 414 Kč. Žalobce
podal proti uvedenému rozhodnutí správní žalobu, kterou Krajský soud v Brně jako nedůvodnou
zamítl.
Žalobce v žalobě především napadal důkazní prostředky, na základě kterých dospěl
žalovaný k závěrům v napadeném rozhodnutí. Pokud jde o námitku, že svědek V. Z. nebyl
svědkem ve smyslu §8 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), krajský soud ji neshledal důvodnou. Vycházel přitom
z protokolů o ústním jednání ze dne 15. 7. 2009 a 18. 10. 2010, které jsou součástí správního
spisu. Uvedl, že výslech tohoto svědka byl proveden opětovně, za účelem upřesnění ceny
pořizované nemovitosti, a to s jednoznačným oddělením výslechu svědka jako předsedy
Hospodářského družstva Humpolec (prodávajícího nemovitosti) a jako fyzické osoby. Žalobce
byl přítomen u obou jednání a mohl případně vznášet námitky proti jejich průběhu. Krajský soud
dále uvedl, že ZSDP sice neobsahuje definici svědka, právní teorie však nemá pochyb o tom,
že svědkem je fyzická osoba, která vypovídá o důležitých konkrétních skutečnostech, které mají
vztah k projednávané věci (zde daňovému řízení), přičemž tyto skutečnosti svědek vnímal
vlastními smysly nebo se o nich dozvěděl jiným způsobem. Pan Z. byl jednoznačně (jako
předseda družstva a zástupce prodávajícího) fyzickou osobou vypovídající o skutečnostech, které
měly vztah k projednávané věci, a také osobou dotazovanou na okolnosti daňového řízení, které
se týkaly jiných osob. Pokud jde o argument, že jmenovaný záměrně nevypovídal pravdivě,
krajský soud uznal možnost, že svědek může být ve věci zaujatý, nebo na ni může mít subjektivní
náhled; v tomto případě však důkazní břemeno leželo na žalobci, který jej neunesl, neboť
neprokázal, že výpověď svědka nebyla pravdivá a že prodávajícímu skutečně zaplatil kupní cenu
ve výši 2 000 000 Kč před podpisem kupní smlouvy. Krajský soud též uvedl, že ani skutečnost,
zda pan Z. tento příjem uvedl ve svém daňovém přiznání, není pro tuto věc podstatná.
Žalobce dále namítal, že provedená místní šetření byla nezákonná, jelikož o nich nebyl
vyrozuměn a nemohl se jich tak účastnit. K tomu krajský soud uvedl, že žalobce nespecifikoval,
o jaká místní šetření se mělo jednat. Ze spisu nicméně soud dovodil, že se zřejmě jednalo o místní
šetření ze dne 4. 5. 2009, provedené na Finančním úřadě v Humpolci (při kterém bylo
nahlédnuto do účetnictví Hospodářského družstva Humpolec za účelem ověření, zda byla
prodejní cena ve výši 2 000 000 Kč uhrazena žalobcem ke dni podpisu kupní smlouvy) a dále
o místní šetření ze dne 18. 10. 2009, provedené v kanceláři účetní firmy M. C. Software s. r. o.
(kde si pracovníci správce daně vyžádali přehledy pohybů na účtu Hospodářského družstva
Humpolec za zdaňovací období roku 2005). Žalobce sice nebyl ani při jednom z těchto šetření
přítomen, byl však s jejich výsledky řádně seznámen a měl možnost se k nim vyjádřit. Krajský
soud dospěl k závěru, že žalobce skutečně měl být o těchto místních šetřeních vyrozuměn, bez
ohledu na skutečnost, že neprobíhaly výslechy znalců či svědků [nemohlo tak být zasaženo
do práva žalobce klást těmto osobám otázky dle §16 odst. 4 písm. e) ZSDP], kdy došlo pouze
k ověření účetní dokumentace. V posuzované věci nicméně toto pochybení nemohlo nijak
ovlivnit zákonnost vydaného meritorního rozhodnutí; žalobce mohl v rámci šetření získané
listiny později v průběhu řízení zpochybnit, to však neučinil a navíc žádným způsobem nebrojil
ani proti samotným šetřením v průběhu daňového (ani odvolacího) řízení.
Kromě uvedeného namítal žalobce též porušení řady ustanovení právních předpisů, aniž
by tato tvrzení blíže konkretizoval. Krajský soud se jimi proto nemohl zabývat.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou
opírá o důvod vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. b) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“). Stěžovatel je přesvědčen, že v průběhu daňového řízení byly porušeny procesní
předpisy takovým způsobem, že skutková podstata věci, z níž rozhodnutí žalovaného vychází,
nemá oporu ve spisech; pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud toto rozhodnutí
zrušit.
Stěžovatel předně namítá, že žalovaný vycházel z důkazních prostředků, při jejichž
zjišťování byl porušen zákon, a to například tím, že svědek Z. vystupoval v řízení v dvojakém
postavení. Proto, jak již stěžovatel uváděl v žalobě, měl být jmenovaný vyslechnut jednak jako
zástupce prodávajícího a jednak jako samostatná fyzická osoba, za niž byly hrazeny její případné
osobní závazky. Stejně nepoužitelné jsou i výstupy z místních šetření ze dne 4. 5. 2009
a 18. 10. 2009, neboť ta byla provedena taktéž v rozporu se zákonem.
Dále stěžovatel namítá, že se k věci ve správním řízení neměl možnost vyjádřit; pokud
by mu to bylo umožněno, učinil by tak. Dle jeho názoru byl výslech svědka proveden takovým
způsobem, že lze pochybovat o jeho nezaujatosti, a to právě s ohledem na jeho dvojaké
postavení. Stěžovatel opětovně upozorňuje na fakt, že svědek na otázku, zda obdržel před
podpisem kupní smlouvy nějaké peníze, odpověděl: „ne nevím“. Stěžovatel se proto, s odkazem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která přiznává daňovému subjektu právo klást při
výslechu svědka otázky a vyjádřit se k věci, domnívá, že byl postižen na svém právu vyjádřit
se ke všem důležitým okolnostem, které se v daňovém řízení týkají i jiných osob.
Informace, které stěžovatel uváděl v žalobě, byly zcela postačující; není jeho vinou,
že daňové orgány zvolily takový procesní postup, který stěžovateli znemožnil do řízení
zasáhnout.
S ohledem na uvedené stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit.
Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a navrhl kasační
stížnost zamítnout.
Před vlastním hodnocením věci musel Nejvyšší správní soud zohlednit fakt, že v průběhu
řízení o kasační stížnosti došlo v důsledku změny právní úpravy (nabytí účinnosti zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky) ke dni 31. 12. 2012 k zániku původního
žalovaného – Finančního ředitelství v Brně, přičemž do jeho právního postavení vstoupil nově
zřízený orgán – Odvolací finanční ředitelství (§1 odst. 2, §19 odst. 1 a §20 odst. 2 citovaného
zákona). Nejvyšší správní soud proto nadále jako s žalovaným jednal s orgánem posledně
zmiňovaným (§69, věta za středníkem s. ř. s., §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Předně nutno uvést, že námitky stěžovatele uplatněné v kasační stížnosti jsou prakticky
shodné s námitkami uplatněnými v žalobě. Kasační stížnost je nicméně mimořádným opravným
prostředkem proti rozhodnutí krajského soudu (§102 s. ř. s.); pouhé zopakování argumentace
uplatněné již v žalobním řízení, bez polemiky s právním názorem vysloveným krajským soudem,
proto nelze považovat za řádně formulovaný kasační bod (k tomu viz například rozsudek
zdejšího soudu ze dne 23. 7. 2010, č. j. 2 Afs 37/2010 - 70; všechny rozsudky Nejvyššího
správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz). Takto popsaná argumentace může být
Nejvyšším správním soudem akceptována pouze potud, že kasační soud ověří, zda se krajský
(městský) soud tou kterou žalobní námitkou zabýval a vypořádal se s ní přezkoumatelným
způsobem. O takový případ jde i v nyní projednávané věci.
Pokud jde o stěžovatelovy výhrady k výslechu svědka Z., krajský soud se s nimi vypořádal
v prvém a druhém odstavci na str. 4 svého rozsudku, a to způsobem popsaným v narativní části
tohoto rozsudku. Nejvyšší správní soud sdílí názor krajského soudu, že výslech pana Z. byl
proveden s formálním oddělením výslechu svědka jako předsedy Hospodářského družstva
Humpolec a jako fyzické osoby (viz protokoly o ústním jednání ze dne 15. 7. 2009
č. j. 50986/09/091931304651 a ze dne 18. 10. 2010, č. j. 67594/10/09193103506);
v podrobnostech lze odkázat na zmiňovanou část odůvodnění napadeného rozsudku. Pro věc
rozhodující je nicméně názor krajského soudu že při podávání svědecké výpovědi jde o zjištění,
co fyzická osoba vypovídá o skutečnostech, které vnímala vlastními smysly, nebo se o nich
dozvěděla jiným způsobem (srov. též rozsudek zdejšího soudu ze dne 5. 6. 2008,
č. j. 2 Afs 21/2008 - 65). Nad tento rámec je vhodné doplnit, že z podstaty věci je evidentní,
že u svědka nelze jeho výpověď o konkrétní události členit z pohledu různého postavení
v posuzované věci, neboť veškeré skutečnosti, o kterých tato osoba vypovídá, vnímala vlastními
smysly jako jeden a ten samý subjekt; důležité byly pouze její poznatky o skutečnostech, které
získala svými vlastními smysly, a jež se následně staly obsahem její svědecké výpovědi.
K namítané zaujatosti svědka se krajský soud ve výše zmiňované části odůvodnění
rozsudku taktéž vyjádřil. Nejvyšší správní soud sdílí jeho názor, že jakkoli nelze stěžovatelem
předestřenou možnost zcela vyloučit, bylo na něm, aby výpověď svědka konkrétním způsobem
zpochybnil, měl-li za to, že nebyla objektivní. Pouhý poukaz na jedinou nejednoznačnou
odpověď svědka rozhodně nečiní tuto výpověď nevěrohodnou, či zaujatou, a to zvláště
za situace, kdy svědek na ostatní otázky, týkající se stejné problematiky, odpovídal jednoznačně.
Co se týče tvrzení stěžovatele o nezákonnosti provedených místních šetření (u nichž
mu nebyla umožněna účast), i s touto žalobní námitkou se krajský soud bezezbytku
a přezkoumatelným způsobem vypořádal (viz poslední odstavec na str. 4 a první odstavec
na str. 5 odůvodnění). Krajský soud uznal pochybení správce daně, nicméně naznal, že tento
nedostatek neměl vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť správce daně neprováděl
v rámci těchto šetření výslechy svědků, znalců ani osob předzvědných; samotná přítomnost
stěžovatele by tak na průběh šetření a jeho výsledky, nemohla mít vliv. Nadto byl stěžovatel
následně s výsledky šetření seznámen a měl možnost se k nim vyjádřit. I zde lze v podrobnostech
odkázat na odůvodnění napadeného rozsudku. Nad rámec uvedeného považuje Nejvyšší správní
soud poznamenat, že názor vyslovený krajským soudem je souladný s ustálenou judikaturou
k této otázce. Zdejší soud například v rozsudku ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 14/2011 - 97,
uvedl, že „[p]okud je jediným účelem místního šetření (…) převzetí listin a důkazním prostředkem, resp.
důkazem, se posléze staly pouze tyto listiny, nikoliv místní šetření samo o sobě, přičemž daňový subjekt takové
listiny v dalším řízení nijak nezpochybnil, nemusí vést opomenutí správce daně vyrozumět daňový subjekt o konání
místního šetření k nezákonnosti následně vydaného rozhodnutí ve věci samé.“ Tento názor ostatně plně
koresponduje i s názorem vysloveným rozšířeným senátem zdejšího soudu v rozsudku ze dne
22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 – 96, dle kterého „(v) prvé řadě platí, že vada řízení před správním orgánem
je pro soudní přezkum relevantní pouze tehdy, mohla-li mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
To znamená, že musí existovat alespoň teoretická možnost, aby procesní pochybení mělo vliv na přezkoumávané
rozhodnutí.“
Stěžovatel dále namítá, že bylo porušeno jeho právo vyjádřit se ke všem důležitým
okolnostem, neboť daňovému subjektu náleží právo vyjádřit se k věci a klást svědkům otázky;
to údajně v jeho případě nebylo dodrženo a nemohl tak tato svá procesní oprávnění využít.
K této kasační námitce je Nejvyšší správní soud nucen konstatovat, že jde nejen o tvrzení
neurčitá (a proto jen obtížně kasačním soudem uchopitelná), ale stěžovatel především takto
formulovanou námitku neuplatnil již v řízení před krajským soudem. Stěžovatel je však povinen
uplatnit všechny své námitky, tvrzení a argumenty, jimiž dovozuje vady řízení či nezákonnost
rozhodnutí správních orgánů již v žalobě, a to ve lhůtě vymezené ustanovením §72 odst. 1 a §71
odst. 2 s. ř. s. Jestliže tak nečiní, kasační soud se takovou argumentací, v souladu s ustanovením
§104 odst. 4 s. ř. s., nemůže pro nepřípustnost zabývat (srov. například rozsudek zdejšího soudu
ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99).
Konečně pokud jde o tvrzení stěžovatele, že „dle příslušných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků a daňového řádu byly zcela postačující informace, které (…) ve své žalobě uváděl, neboť jakýmkoli
jiným rozhodnutím a tedy i konkrétním rozhodnutím, které je napadáno, by byla zcela rozhodně zasažena práva
na spravedlivý proces“, zde Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než konstatovat, že jde
o argumentaci značně nejasnou, z níž není patrno, z jakých konkrétních skutečností stěžovatel
porušení práva na spravedlivý proces dovozuje. Je vhodné připomenout, že řízení o kasační
stížnosti je ovládáno dispoziční zásadou (§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.), a proto
kvalita a preciznost ve formulaci obsahu stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti
v podstatě předurčuje obsah rozhodnutí kasačního soudu (viz například rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54). Pro úspěch v kasačním řízení
je tak rozhodující, aby stěžovatel formuloval stížností body precizně, tj. musí z nich být patrno
z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené rozhodnutí za nezákonné. Výtky,
které činí stěžovatel pouze ve formě zcela obecných pochybností, domněnek a tvrzení, nelze
považovat za dostatečně precizní stížnostní body ve smyslu §106 odst. 1 s. ř. s. Otázkou
náležitého vymezení žalobních (stížnostních) bodů se zabýval i rozšířený senát zdejšího soudu
v rozsudku ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 – 58, v němž uvedl, že „líčení skutkových
okolností nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých „obvyklých“ nezákonností, k nimž při vyřizování
věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných
konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem“. Z uvedeného vyplývá,
že za řádně formulovaný žalobní či kasační bod nelze považovat například jen pouhý obecný,
typový odkaz na porušení práva na spravedlivý proces, aniž by bylo patrno, jaké konkrétní
skutečnosti považuje žalobce či stěžovatel za základ tvrzeného porušení. Ani touto námitkou
se proto Nejvyšší správní soud nemohl zabývat věcně.
Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a nezbylo mu tak, než ji podle ustanovení §110 odst. 1, in fine, zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud
proto v jeho případě rozhodl tak, že mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2013
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu