ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.1.2011:140
sp. zn. 5 Afs 1/2011 - 140
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: město Žamberk, se sídlem Masarykovo náměstí 166, Žamberk, zastoupené JUDr. Jiřím
Lukášem, advokátem se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (původní žalovaný: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové), v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2010, č. j. 31 Af 24/2010 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 35 027 Kč
do šedesáti (60) dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jiřího Lukáše,
advokáta.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Platebním výměrem ze dne 17. 6. 2009, č. j. 35288/09/275922608456, vyměřil Finanční
úřad v Žamberku po provedeném vytýkacím řízení žalobci nadměrný odpočet na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2009 ve výši 154 105 Kč oproti nadměrnému
odpočtu ve výši 198 182 Kč, který žalobce deklaroval v daňovém přiznání. Proti tomuto
platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které zamítlo Finanční ředitelství v Hradci Králové
(dále „původní žalovaný“) rozhodnutím ze dne 15. 12. 2009, č. j. 9437/09-1300-602331.
Finanční orgány posoudily žalobcem uskutečňovaná plnění, tj. zpřístupňování areálu
Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, jako plnění osvobozená od daně
z přidané hodnoty podle §61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění relevantním pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
Měly za to, že se jedná o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou
výchovou právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání (v daném
případě žalobcem), osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost (v daném
případě návštěvníkům areálu koupaliště). Z tohoto důvodu v příslušném poměru krátily i nárok
na odpočet daně na vstupu.
Proti rozhodnutí původního žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Hradci
Králové žalobu. Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 10. 2010, č. j. 31 Af 24/2010 – 30,
rozhodnutí původního žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud uznal jako
důvodnou námitku žalobce, podle níž správce daně neoprávněně zkrátil žalobcem vykázaný
odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, pokud jde o přijatá zdanitelná plnění, která souvisela
s příjmy z provozování městského koupaliště.
Krajský soud v této souvislosti konstatoval, že z důvodové zprávy k §61 zákona o dani
z přidané hodnoty vyplývá, že úmyslem zákonodárce bylo osvobodit předmětné služby
ve stejném rozsahu, jak činí právo Evropské unie. V této souvislosti krajský soud upozornil
na čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném
systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), podle něhož členské státy
mají osvobodit od daně z přidané hodnoty „poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním
sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní
nebo tělovýchovnou činnost“. Uvedená směrnice však rozsah činností, které lze považovat za sport
či tělesnou výchovu, blíže nespecifikuje.
Krajský soud obdobně jako původní žalovaný dále vycházel z toho, že v rámci českého
právního řádu je pojem sport definován v zákoně č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu (dále jen
„zákon o podpoře sportu“). Dle §2 odst. 1 tohoto zákona pojem „sport“ představuje všechny
formy tělesné činnosti, které prostřednictvím organizované a neorganizované účasti si kladou
za cíl harmonický rozvoj tělesné i psychické kondice, upevňování zdraví a dosahování
sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní. V druhém odstavci téhož ustanovení je definován
„sport pro všechny“ jako organizovaný a neorganizovaný sport a pohybová rekreace určená
širokým vrstvám obyvatelstva. Krajský soud nesdílel názor původního žalovaného, že pro účely
výkladu §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty je třeba vycházet právě z §2 odst. 2
zákona o podpoře sporu, který vymezuje zvláštní podkategorii „sportu pro všechny“, ale
je naopak třeba vycházet z odstavce prvého tohoto ustanovení obsahujícího obecnou definici
sportu. Podle krajského soudu nelze v uvedené zákonné definici sportu přehlédnout jednoznačně
stanovený cíl této tělesné aktivity, kterým je mimo jiné dosahování sportovních výkonů
v soutěžích všech úrovní. Takové činnosti však nebyly v předmětném areálu koupaliště
v posuzovaném období zjištěny, resp. správní spis žádné důkazy o takových činnostech
neobsahuje.
Krajský soud se naopak neztotožnil s žalobní námitkou, podle níž žalobce není
neziskovou osobou ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES. Je zřejmé,
že žalobce je subjektem, který nebyl zřízen za účelem podnikání. To znamená, že jeho hlavní
činnost nesměřuje primárně k dosažení zisku, jde tedy o neziskový subjekt. Krajský soud tedy
neshledal významový rozdíl mezi §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, který v dané
souvislosti používá formulaci „právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání“,
a čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES, který používá výraz „neziskové organizace“.
II.
Kasační stížnost a vyjádření žalobce
Proti rozsudku krajského soudu podal původní žalovaný (dále jen „původní stěžovatel“)
kasační stížnost. Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že s účinností od 1. 1. 2013
byla dle §19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušena
dosavadní finanční ředitelství, a jejich právním nástupcem se ve smyslu §7 písm. a) zákona
č. 456/2011 Sb. ve spojení s §69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně (dále
jen „stěžovatel“), s nímž je nadále v řízení pokračováno.
Původní stěžovatel v kasační stížnosti uplatňoval důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), namítal tedy nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení.
Konkrétně původní stěžovatel nesouhlasil s výkladem §61 písm. d) zákona o dani
z přidané hodnoty, který podal krajský soud. Namítal, že právě proto, že je v tomto ustanovení
zákona o dani z přidané hodnoty uveden sport obecně v nejširších souvislostech bez omezení,
je třeba za poskytování služeb úzce souvisejících se sportem považovat přístup ke sportovištím
všech osob, které hodlají sportovní činnost vykonávat, a to bez ohledu na to, zda budou
dosahovat určitých sportovních výkonů v soutěžích nebo ji provozovat např. jen v rámci
pohybové rekreace. Pokud by tomu tak nebylo, byla by porušena neutralita daně v tom smyslu,
že pro sportovce provozující sport na soutěžní úrovni by plátci daně, které lze považovat
za neziskové subjekty, vykazovali poskytování služeb úzce souvisejících se sportem jako
osvobozená plnění, zatímco pro osoby provozující neorganizovaný sport nebo pohybovou
rekreaci by se ve stejných sportovních zařízeních a za stejných podmínek měly stejné služby
zdaňovat.
Původní stěžovatel měl tedy za to, že by služby poskytované všem návštěvníkům
zmíněného areálu měly být v souladu s §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty
osvobozeny od daně. Z toho důvodu navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout. I nadále
zastává názor, že v řízení nebylo zjištěno ani prokázáno poskytování služeb úzce souvisejících
se sportem v prostorách koupaliště, ale pouze běžná rekreace, obvyklá na takových koupalištích,
na kterou se osvobození od daně nevztahuje. Souhlasí proto se závěrem krajského soudu,
že se na poskytované služby osvobození od daně neuplatní.
Pokud jde o zásadu daňové neutrality, měla by se ve smyslu bodu 7 odůvodnění směrnice
2006/112/ES projevit v hospodářské soutěži, tedy mezi jednotlivými poskytovateli služeb
jakožto účastníky hospodářské soutěže na relevantním trhu (v daném případě soutěže mezi
provozovateli koupališť). Přístup k těmto účastníkům soutěže by měl tedy být z hlediska daně
z přidané hodnoty, včetně nároku na odpočet (čl. 167 až 169 zmiňované směrnice), jednotný.
Žalobce řádně vybíral a odváděl daň na výstupu a finanční orgány se tomuto inkasu daně
z přidané hodnoty nebránily, ale přitom neumožňovaly žalobci uplatnit si odpočet daně na vstupu
při provádění investic, což žalobce v hospodářské soutěži oproti ostatním provozovatelům
obdobných zařízení znevýhodňuje.
Nad rámec obsahu kasační stížnosti žalobce zopakoval svou argumentaci, podle níž není
neziskovou osobou ve smyslu zmiňované směrnice, protože vedle výkonu veřejné správy
a samosprávy provozuje také vlastní podnikatelskou činnost, o čemž svědčí příslušný
živnostenský list. Žalobce není tělovýchovnou jednotou, tělovýchovným spolkem, nadací pro
sportovní činnost ani jinou takovou neziskovou organizací, ale v rámci výkonu své podnikatelské
činnosti zajišťuje občanskou vybavenost města i provozováním koupaliště.
III.
Položení předběžných otázek Nejvyšším správním soudem a rozsudek Soudního dvora
EU
Nejvyšší správní soud při předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že pro rozhodnutí
o předmětné kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je službu spočívající ve zpřístupnění
uvedeného areálu nutno považovat za poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo
tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, ve smyslu
§61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice
2006/112/ES [a obdobně ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady
77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá
směrnice“), kterou nahradila s účinností od 1. 1. 2007 právě směrnice 2006/112/ES].
Pokud jde o definici sportu obsaženou v §2 zákona o podpoře sportu, ta je podle
Nejvyššího správního soudu určena primárně pro účely tohoto zákona. I přesto by jistě bylo
možné ji jakou určitou pomůcku pro výklad §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty
použít, ovšem pouze v případě, pokud by toto ustanovení nebylo výsledkem transpozice
směrnice Evropské unie. Ustanovení §61 zákona o dani z přidané hodnoty ovšem bylo
zákonodárcem přijato, společně s některými dalšími ustanoveními tohoto zákona, právě výlučně
k transpozici čl. 13 části A odst. 1 šesté směrnice, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu
s čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, tedy k osvobození některých činností vykonávaných
ve veřejném zájmu od daně z přidané hodnoty. Musí být tedy plně respektována povinnost
eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva.
Navíc z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně upravená
v čl. 13 šesté směrnice, resp. nyní v čl. 132 směrnice 2006/112/ES, představují autonomní pojmy
práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané hodnoty
mezi jednotlivými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. října 2008, Canterbury
Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16 a tam citovaná
prejudikatura; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009,
č. j. 9 Afs 93/2008 – 94, publikovaný pod č. 2184/2011 Sb. NSS). Z toho je zřejmé, že pro
předmětnou otázku nemůže být rozhodná definice sportu uvedená v českém zákoně o podpoře
sportu, jak se domníval původní stěžovatel i krajský soud, neboť tato otázka musí být
posuzována jednotně na základě společného výkladu citovaného ustanovení směrnice ve všech
členských státech Evropské unie.
Ve věci tedy vyvstaly otázky výkladu práva Evropské unie, na jejichž posouzení záviselo
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o předmětné kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud
se dále podrobně zabýval dosavadní judikaturou Soudního dvora v dané oblasti a dospěl k závěru,
že tyto otázky nebylo možné v plném rozsahu posoudit na základě této stávající judikatury (acte
éclairé), ani odpověď na dané otázky nebyla natolik zřejmá a jednoznačná, aby nevzbuzovala
pochybnosti o možnosti jiného výkladu při porovnání různých jazykových verzí směrnice
2006/112/ES a při vědomí autonomního významu daného ustanovení unijního práva (acte clair).
K zodpovězení otázek výkladu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES byl tedy
v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr Evropské unie a Nejvyšší správní soud jakožto
soud, proti jehož rozhodnutí v této věci není opravný prostředek přípustný, měl podle čl. 267
třetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se s předběžnými
otázkami právě na Soudní dvůr.
Nejvyšší správní soud tedy usnesením ze dne 15. 12. 2011, č. j. 5 Afs 1/2011 - 58,
předložil Soudnímu dvoru Evropské unie následující předběžné otázky:
„1. Lze neorganizované, nesoustavné a rekreační sportovní aktivity, které je možné tímto způsobem
provozovat v areálu letního koupaliště (např. rekreační plavání, rekreační provozování míčových her apod.),
považovat za provozování sportu nebo tělesné výchovy ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty?
2. V případě kladné odpovědi na první otázku, má být poskytování přístupu za úplatu
do takového areálu letního koupaliště, který nabízí svým návštěvníkům uvedenou možnost provozování
sportovních aktivit, ovšem vedle jiných druhů zábavy či odpočinku, považováno za službu úzce související
s provozováním sportu nebo s tělesnou výchovou osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost
ve smyslu uvedeného ustanovení směrnice 2006/112/ES a tedy za službu osvobozenou, pokud ji poskytuje
nezisková organizace a jsou splněny další podmínky podle této směrnice, od daně z přidané hodnoty?“
V návaznosti na předložení uvedených předběžných otázek pak Nejvyšší správní soud
zmiňovaným usnesením v souladu s §48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. [nyní §48 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]
přerušil řízení, aby vyčkal rozhodnutí Soudního dvora.
Soudní dvůr ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 21. února 2013, Město Žamberk, C-18/12,
dosud nezveřejněným ve Sbírce rozhodnutí, jímž odpověděl na položené otázky
takto:
„1. Článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že neorganizované a nesoustavné
sportovní aktivity, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích, lze považovat za provozování sportu ve smyslu
tohoto ustanovení.
2. Článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu,
že zpřístupnění areálu koupaliště, který nabízí návštěvníkům nejen zařízení umožňující provozování sportovních
aktivit, ale i jiné druhy zábavy či odpočinku, může představovat poskytování služeb úzce souvisejících
s provozováním sportu. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda ve světle výkladových prvků poskytnutých
Soudním dvorem Evropské unie v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti věci v původním řízení
tomu tak v daném případě je.“
Své rozhodnutí pak Soudní dvůr podrobněji odůvodnil následujícím způsobem:
„ K první otázce
16 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH musí být
vykládán v tom smyslu, že neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejichž cílem není účast
ve sportovních soutěžích, lze považovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
17 Nejprve je třeba s ohledem na pojem „sport“ obsažený ve vnitrostátním právu uvést, že podle ustálené
judikatury Soudního dvora osvobození od daně upravená ve zmíněném článku představují autonomní pojmy
unijního práva, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými
státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 15; ze dne
14. června 2007, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15, jakož i ze dne
16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh.
s. I-7821, bod 16).
18 Jak uvádí nadpis kapitoly, do níž článek 132 směrnice o DPH patří, cílem osvobození v ní upravených
je podpora určitých činností ve veřejném zájmu (viz rozsudek ze dne 23. dubna 2009, TNT Post UK,
C-357/07, Sb. rozh. s. I-3025, bod 32). Tato osvobození se nicméně netýkají všech činností ve veřejném
zájmu, ale pouze činností, které jsou v ní uvedeny a velmi podrobně popsány (viz výše uvedené rozsudky
Horizon College, bod 14; Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 18, jakož
i rozsudek ze dne 10. června 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Sb. rozh. s. I-5215, bod 29).
19 Výrazy použité v rámci úpravy uvedených osvobození je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato
osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí
služeb osobou povinnou k dani. Toto pravidlo restriktivního výkladu však neznamená, že by výrazy
použité v rámci úpravy osvobození uvedených ve zmíněném článku 132 měly být vykládány způsobem,
který by tato osvobození zbavil jejich účinku (rozsudky ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe,
C-284/03, Sb. rozh. s. I-11237, bod 17; Horizon College, uvedený výše, bod 16, jakož i Canterbury
Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, uvedený výše, bod 17).
20 Tyto výrazy je tak třeba vykládat v kontextu, do něhož zapadají, a ve světle cílů a systematiky směrnice
o DPH, přičemž zvláštní zřetel musí být brán na ratio legis dotčeného osvobození (v tomto smyslu viz
rozsudky Temco Europe, uvedený výše, bod 18; ze dne 3. března 2005, Fonden Marselisborg
Lystbadehavn, C-428/02, Sb. rozh. s. I-1527, bod 28, jakož i Canterbury Hockey Club a Canterbury
Ladies Hockey Club, uvedený výše, bod 17).
21 Co se týče čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, je třeba uvést, že toto ustanovení se podle svého znění
týká provozování sportu a tělesné výchovy obecně. S ohledem na toto znění není cílem uvedeného ustanovení
přiznat jím stanovené osvobození pouze ve vztahu k některým druhům sportu (v tomto smyslu viz výše
uvedený rozsudek Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 27).
22 Článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH ke své použitelnosti rovněž nevyžaduje, aby sportovní
činnost byla provozována na určité úrovni, například profesionální, ani aby dotčená sportovní činnost byla
provozována určitým způsobem, a sice pravidelně nebo organizovaně nebo za účelem účasti na sportovních
soutěžích, ovšem za předpokladu, že tato činnost není provozována čistě v rámci odpočinku a zábavy.
23 Co se týče účelu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, je třeba uvést, že cílem tohoto ustanovení
je podpora určitých činností ve veřejném zájmu, a sice služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo
tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou
činnost. Cílem uvedeného ustanovení je tak podpořit provozování takových aktivit širokými vrstvami
obyvatelstva.
24 Výklad tohoto ustanovení omezující působnost jím stanoveného osvobození od daně na sportovní činnosti
provozované organizovaně, soustavně nebo jejichž cílem je účast ve sportovních soutěžích, by přitom byl
s uvedeným cílem v rozporu.
25 Vzhledem k výše uvedenému je třeba odpovědět na první otázku tak, že čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice
o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejichž cílem
není účast ve sportovních soutěžích, lze považovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
Ke druhé otázce
26 Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH musí být
vykládán v tom smyslu, že zpřístupnění areálu koupaliště, který nabízí návštěvníkům nejen zařízení
umožňující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy či odpočinku, může představovat
poskytování služeb úzce souvisejících s provozováním sportu.
27 Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů,
je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení toho, zda
se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění a zda se v posledně uvedeném případě
na toto jediné plnění vztahuje dotčené osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. října
2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 19; ze dne 29. března
2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Sb. rozh. s. I-2697, bod 21, jakož i ze dne 10. března 2011, Bog
a další, C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, Sb. rozh. s. I-1457, bod 52).
28 Je třeba mít za to, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů
poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné
nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (rozsudky Levob Verzekeringen
a OV Bank, uvedený výše, bod 22; ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897,
bod 53, jakož i Bog a další, uvedený výše, bod 53). Kromě toho se jedná o jediné plnění v případě, že jeden
nebo více prvků je třeba považovat za hlavní plnění, zatímco naopak jiné prvky je třeba považovat
za jedno nebo několik vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění (viz zejména výše uvedené
rozsudky CPP, bod 30; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 21, jakož i Bog a další, bod 54
a citovaná judikatura).
29 Za účelem určení, zda jediné komplexní plnění má být považováno za službu úzce související
s provozováním sportu ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, třebaže toto plnění obsahuje
rovněž prvky, u nichž taková souvislost chybí, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých
k dotčenému plnění došlo, aby bylo možné vyhledat jeho charakteristické prvky a určit prvky v něm
převládající (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien,
C-231/94, Recueil, s. I-2395, body 12 a 14; Levob Verzekeringen a OV Bank, uvedený výše, bod 27,
jakož i Bog a další, uvedený výše, bod 61).
30 Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že převládající prvek musí být určen z hlediska běžného spotřebitele
(v tomto smyslu viz zejména výše uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 22, jakož
i rozsudek ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Sb. rozh. s. I-12359, bod 26)
a v rámci celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní důležitost prvků,
na něž se vztahuje osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, ve srovnání
s prvky, na něž se toto osvobození nevztahuje (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Bog a další, bod
62).
31 V rámci spolupráce zavedené na základě článku 267 SFEU je věcí vnitrostátních soudů určit, zda
v konkrétním případě osoba povinná k dani poskytuje jediné plnění, na které se vztahuje uvedené
osvobození od daně, a v této souvislosti konečným způsobem posoudit skutkový stav (v tomto smyslu viz
výše uvedené rozsudky CPP, bod 32; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 23, jakož i Bog a další,
bod 55). Je však na Soudním dvoru, aby uvedeným soudům poskytl všechny prvky výkladu unijního práva,
které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je jim předložena, užitečné (viz výše uvedený rozsudek Levob
Verzekeringen a OV Bank, bod 23, jakož i rozsudek ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse,
C-392/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 20).
32 Co se týče existence jediného komplexního plnění ve věci v původním řízení, je třeba přezkoumat, zda
zařízení nacházející se v areálu koupaliště tvoří celek v tom smyslu, že zpřístupnění tohoto celku
představuje jediné plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Jestliže, jako v daném případě, jediný nabízený
druh vstupenky na koupaliště umožňuje po dobu platnosti vstupenky přístup do celého areálu bez
jakéhokoliv rozdílu podle druhu skutečně využitého zařízení a způsobu a doby trvání jeho užívání,
představuje tato okolnost významnou indicii existence jediného komplexního plnění.
33 Co se týče otázky, zda v rámci takového jediného komplexního plnění je převládajícím prvkem možnost
provozovat sportovní aktivity spadající pod čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, nebo spíše čistě
odpočinek a zábava, je třeba na tuto otázku odpovědět, jak bylo připomenuto v bodě 30 tohoto rozsudku,
z hlediska běžného spotřebitele, přičemž toto hledisko musí být určeno s ohledem na všechny objektivní
prvky. V rámci tohoto celkového posouzení je třeba zohlednit zejména koncepci dotčeného koupaliště
vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhů nabízených zařízení, jejich
uspořádání, počtu a významu vzhledem k celému areálu.
34 Co se týče konkrétně vodních ploch, vnitrostátní soud musí zohlednit zejména to, zda jsou vhodné
k provozování sportovního plavání, jelikož jsou například rozděleny na plavecké dráhy, vybaveny
startovacími bloky a mají odpovídající hloubku a rozměry, nebo zda jsou naopak vybaveny tak, že jsou
vhodné především k zábavě.
35 Naproti tomu skutečnost, že záměr určité části návštěvníků se netýká takto určeného převládajícího prvku
dotčeného plnění, nemůže toto určení zpochybnit.
36 Přístup spočívající v zohlednění záměru každého jednotlivě posuzovaného návštěvníka ohledně využití
zpřístupněných zařízení by byl totiž v rozporu s cíli systému DPH zajistit právní jistotu, jakož i správné
a jednoznačné uplatňování osvobození od daně stanovených v článku 132 směrnice o DPH. V tomto
ohledu je třeba připomenout, že k usnadnění úkonů spojených s uplatňováním této daně je třeba, aby byla
zohledněna – kromě výjimečných případů – objektivní povaha dotčeného plnění (v tomto smyslu viz
rozsudky ze dne 6. dubna 1995, BLP Group, C-4/94, Recueil, s. I-983, bod 24; ze dne 9. října 2001,
Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Recueil, s. I-7257, bod 33, jakož i ze dne 27. září 2007,
Teleos a další, C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797, bod 39).
37 S ohledem na předchozí úvahy je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že čl. 132 odst. 1 písm. m)
směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že zpřístupnění areálu koupaliště, který nabízí
návštěvníkům nejen zařízení umožňující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy
či odpočinku, může představovat poskytování služeb úzce souvisejících s provozováním sportu.
Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda ve světle výkladových prvků poskytnutých Soudním dvorem
v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti věci v původním řízení tomu tak v daném případě
je.“
IV.
Vyjádření stran
Nejvyšší správní soud následně usnesením ze dne 26. 3. 2013, č. j. 5 Afs 1/2011 – 111,
rozhodl o pokračování v řízení o kasační stížnosti. Zároveň vyzval stěžovatele a žalobce, aby
se vyjádřili k rozhodným skutečnostem a otázkám, jež je třeba posoudit s ohledem na závěry
vyslovené v rozsudku Soudního dvora.
Stěžovatel ve vyjádření ze dne 11. 4. 2013 uvedl, že právní názor, z něhož vycházel
v odůvodnění svého rozhodnutí původní stěžovatel, je ve shodě s právním názorem vysloveným
Soudním dvorem v odpovědi na první otázku. Pro posouzení je proto rozhodné, zda
převládajícím prvkem poskytovaného plnění je možnost provozovat sportovní aktivity, nebo
možnost odpočinku a zábavy.
Co se týče existence jediného komplexního plnění, stěžovatel uvedl, že vstup do areálu
koupaliště je možný po zakoupení vstupenky. Vstupné se hradí pouze jednou a snižuje se podle
času příchodu. Výše vstupného je tedy diferencována podle délky časového úseku mezi
příchodem a zavírací dobou areálu. Po dobu platnosti vstupenky mají návštěvníci přístup
do celého areálu a mohou využít veškerá zařízení. Pouze za půjčení sportovního náčiní je vybírán
samostatný poplatek. Tyto okolnosti představují významnou indicii existence jediného
komplexního plnění.
Stěžovatel dále poukázal na to, že areál koupaliště je nezastřešený a jeho provoz sezónní.
Koupaliště je využíváno převážně za účelem provozování vodních aktivit. Je vybaveno vodní
plochou nepravidelného tvaru tvořenou třemi vzájemně neoddělenými sekcemi. Ve středu plochy
se nachází plavecký bazén o délce 25 m se čtyřmi dráhami opatřenými startovacími bloky.
Po obou stranách na tuto část navazuje vodní plocha určená pro plavce i neplavce. Plavecký
bazén je určen pro sportovní a rekreační plavání, další plochy slouží pro rekreační plavání
a doskok ze 3 toboganů dlouhých 50-83 m. Plocha s plaveckými dráhami tvoří méně než 1/3
z celkové vodní plochy. Součástí areálu je rovněž přírodní koupaliště (řeka Divoká Orlice). Areál
je dále vybaven bazénkem pro batolata, dětským pískovištěm a dětským brouzdalištěm. Součástí
je i pískové hřiště pro plážový volejbal a streetball. Z uspořádání je podle stěžovatele zřejmé,
že je určeno převážně k provozování sportovních aktivit. Lze tu provozovat sportovní plavání
i rekreační sport. K oddělení části vodní plochy, kde jsou umístěny plavecké dráhy, přitom
postačí umístění dočasného plovoucího značení. Plnění poskytované žalobcem tak představuje
jediné nerozdělitelné hospodářské plnění. Návštěvníky nelze rozdělit tak, aby užívali pouze část
zařízení pro rekreační sport anebo pouze část umožňující sportovní plavání na soutěžní úrovni.
Žalobce podle vyjádření ze dne 12. 4. 2013 nadále trvá na tom, že hlavním účelem a zcela
převažujícím prvkem užívání koupaliště je odpočinek a zábava. Na podporu tohoto tvrzení uvedl,
že bazén koupaliště není vyhřívaný, lze ho tedy využívat jen v letních měsících za příznivého
počasí. Zájemci o sport (plavání) dojíždějí do plaveckých bazénů v okolních městech. V bazénu
koupaliště nejsou vyznačeny plavecké dráhy pomocí dělících lan, jsou zde jen linie na dně bazénu,
háčky pro možné vytvoření plaveckých drah a startovací bloky. Návštěvníci se zde koupou, jak
je na venkovských a maloměstských koupalištích běžné, tedy „křížem krážem, pro radost, odpočinek,
zábavu, ochlazení v horkých dnech“. Návštěvníci mohou v areálu provozovat také plážový volejbal,
streetball či stolní tenis na dvou stolech. Tato zařízení však mohou sloužit jen malému zlomku
návštěvníků. Kapacita koupaliště je přitom cca 1000 lidí. Zájemci o skutečnou sportovní činnost
mohou podle žalobce ve městě Žamberk využít jiných sportovních zařízení, jež žalobce
vyjmenoval. Návštěvníci tráví pobyt na koupališti podobně jako v obdobných zařízeních, užívají
„skluzavky, tobogány, opalování se, občasné zchlazení ve vodě s omezenou možností plavat, pivo a párek,
konverzace se známými …“.
Žalobce též uvedl, že Soudní dvůr v rozsudku v předmětné věci připomněl nutnost
zachování dvou výkladových pravidel. Restriktivním výkladem nesmí dojít ke zmaření účelu
osvobození od daně z přidané hodnoty. Zároveň však je třeba respektovat účel zákona, kterým
by mělo být zpřístupnění pohybových aktivit (sportu) co nejširšímu okruhu lidí. Osvobození
od daně by proto mělo být i ku prospěchu provozovatele koupaliště. Provoz koupaliště vyžaduje
velké investice, které je zpravidla nutné provést před začátkem sezóny. Pro žalobce je proto
výhodnější při velkých investicích provést následně odpočet daně z přidané hodnoty a prodávat
vstupné i s daní z přidané hodnoty. V opačném případě může dojít ke zvýšení vstupného. Pokud
má osvobození sloužit pohybovým aktivitám populace, je namístě je vykládat ve prospěch
provozovatele koupaliště, a nikoliv ve prospěch daňového výnosu státu.
V dalším podání ze dne 20. 5. 2013 se žalobce k výzvě soudu vyjádřil k otázce případných
překážek pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle čl. 134 směrnice 2006/112/ES.
Ve vztahu k písm. b) cit. ustanovení uvedl, že provoz koupaliště není výdělečnou činností.
Prodejem vstupného vydělá nebo „skoro vydělá“ na provoz koupaliště. Nelze tedy podle něj tvrdit,
že je dána překážka pro osvobození od daně, neboť základním účelem není získání dodatečného
příjmu. Žalobce je ovšem podle svého názoru znevýhodněn oproti komerčním poskytovatelům
obdobných služeb tím, že nemůže provést odpočet daně zaplacené na vstupu za každoroční
údržbu, rekonstrukce a náročnější investice prováděné v areálu koupaliště. Provoz koupaliště
je nákladný a z tohoto důvodu představuje možnost odpočtu daně výraznou výhodu. Osvobození
tedy není ani ku prospěchu uživatelů služeb koupaliště a slouží pouze ke zvýšení daňového
výnosu státu.
V.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť původní
stěžovatel, jehož je stěžovatel nástupcem, byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek
vzešel (§102 s. ř. s.), a za stěžovatele jedná zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické
vzdělání vyžadované pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Podstata sporu v daném případě spočívá v posouzení otázky, zda plnění poskytované
žalobcem, tj. zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu,
je osvobozené od daně z přidané hodnoty podle §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.
Podle citovaného ustanovení je od daně z přidané hodnoty, a to bez nároku na odpočet daně
na vstupu osvobozeno „poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými
osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo
tělovýchovnou činnost“. Uvedené ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty představuje v současné
době transpozici čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES, jenž ukládá členským státům
osvobodit od daně z přidané hodnoty „poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu
nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou
činnost“.
V prvé řadě je třeba uvést, že, jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v usnesení
o položení předběžných otázek, není v daném případě oprávněn přezkoumávat závěr krajského
soudu o tom, že žalobce je právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem
podnikání, tj. neziskovou organizací. Proti posouzení této otázky krajským soudem totiž
nesměřuje žádná z námitek uplatněných původním stěžovatelem v kasační stížnosti. Argumenty
proti posouzení této právní otázky vznesl pouze žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud je však při přezkumu rozhodnutí krajského soudu vázán důvody
uplatněnými v kasační stížnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), nemůže se tedy zabývat námitkou, kterou
ve svém vyjádření ke kasační stížnosti použil další účastník řízení, tj. žalobce. Nejvyšší správní
soud tedy v této souvislosti poukazuje toliko na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. března
2002, Kennemer Golf, C-174/00, Recueil, s. I-3293, v němž se Soudní dvůr výkladem pojmu
nezisková organizace podle čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES již zabýval.
Předmětem sporu je tedy v daném případě pouze splnění dalších podmínek vyplývajících
z §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, a sice zda se jedná o „poskytnutí služeb úzce
souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost“.
Jak již bylo rovněž řečeno, krajský soud v napadeném rozsudku nesprávně vyložil pojem sport
podle definice uvedené v §2 odst. 1 zákona o podpoře sporu, z níž podle krajského soudu plyne,
že jedním z cílů sportovní činnosti je vždy dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech
úrovní. Uvedený závěr krajského soudu je v rozporu s výkladem pojmu sport, který v této věci
vyslovil Soudní dvůr v odpovědi na první předběžnou otázku položenou zdejším soudem. Podle
Soudního dvora totiž musí být článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES vykládán
v tom smyslu, že za provozování sportu lze považovat i „neorganizované a nesoustavné sportovní
aktivity, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích“. V rámci eurokonformního výkladu je tudíž
třeba přiznat stejný obsah i pojmům obsaženým v §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.
I přes uvedené dílčí pochybení krajského soudu zkoumal nicméně Nejvyšší správní soud,
zda ve světle právního výkladu předestřeného Soudním dvorem obstojí konečný závěr krajského
soudu, tedy že plnění poskytované žalobcem nepodléhá osvobození od daně podle §61 písm. d)
zákona o dani z přidané hodnoty.
Při posouzení věci zdejší soud vycházel primárně ze skutkového stavu zjištěného
finančními orgány z podkladů, které tvoří součást správního spisu. Rozhodný je přitom skutkový
stav, který existoval v relevantním zdaňovacím období, tj. v 1. čtvrtletí roku 2009. Případné
změny (např. rozšíření areálu koupaliště), ke kterým došlo až po uplynutí předmětného
zdaňovacího období, nejsou z hlediska posouzení této konkrétní věci relevantní.
Ze správního spisu vyplynulo, že v areálu koupaliště (akvaparku) se nachází bazén
nepravidelného tvaru, který se skládá ze tří navzájem propojených částí – plavecké, rekreační
a dětské. Plavecká část má klasický obdélníkový tvar se čtyřmi plaveckými dráhami, které však
nejsou trvale odděleny, a je opatřena můstky pro skok do vody; dále je zde část určená pro děti
a pro rekreační koupání. Areál je vybaven dvěma tobogany (79 m, 83 m), kamikadze (50 m),
skluzavkou, dětským brouzdalištěm, masážní vanou; nachází se zde rovněž přírodní koupaliště
(řeka Divoká Orlice), pískové hřiště pro plážový volejbal, hřiště pro streetball a stoly pro stolní
tenis. V areálu se tedy mohou jeho návštěvníci věnovat odpočinkovým aktivitám, ale i rekreačně
provozovat některé sportovní činnosti, jako je zejména plavání, plážový volejbal, streetball
a stolní tenis. V daňovém řízení nebylo zjištěno, že by v rámci daného areálu koupaliště působil
jakýkoli plavecký či jiný sportovní oddíl nebo jiná sportovní organizace či že by tento areál byl
pravidelně využíván školami či jinými subjekty k soustavné sportovní a tělovýchovné činnosti.
Návštěvníci mají po zaplacení vstupného přístup do celého areálu koupaliště a mohou využívat
všechna jeho zařízení. Mimoto žalobce poskytuje návštěvníkům možnost zapůjčení sportovního
náčiní za dodatečný poplatek, který není zahrnut do vstupného.
Uvedená skutková zjištění poskytují dostatečný podklad pro posouzení věci. Je zřejmé,
že žalobce zpřístupňuje návštěvníkům areál koupaliště, který je tvořen souborem zařízení, která
plní různé funkce. Některá z těchto zařízení jsou určená převážně k sportovnímu
a tělovýchovnému vyžití (hřiště na streetball, plážový volejbal, stoly pro stolní tenis), některá
zařízení slouží výlučně k odpočinkovým aktivitám a k zábavě (tobogany, skluzavka, masážní vany,
dětské hřiště, brouzdaliště, plochy určené k odpočinku či opalování), ale nachází se zde i zařízení,
jež mohou být využívána jak ke sportovnímu a tělovýchovnému vyžití, tak i k odpočinku a zábavě
(bazén a přírodní koupaliště v řece). Návštěvníci koupaliště přitom mají po zaplacení vstupného
možnost využívat bez omezení či dodatečných poplatků všechna zařízení, která se v areálu
koupaliště nacházejí.
Žalobce nabízí návštěvníkům z hlediska obsahu poskytovaného plnění pouze jediný druh
vstupenek. Po dobu platnosti vstupenky mají všichni návštěvníci přístup do celého areálu
koupaliště a ke všem zařízením bez rozdílu podle druhu skutečně využitého zařízení, způsobu
a doby jeho užívání. Existence jediného druhu vstupenek tak představuje významnou indicii
jediného komplexního plnění (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, bod 32). Výše vstupného
se sice mění v závislosti na tom, ve kterou denní hodinu návštěvník zakoupí vstupenku, resp. jak
dlouhou dobu je oprávněn pobývat na koupališti. To však nemění nic na tom, že z hlediska
rozsahu zařízení a služeb žalobce poskytuje návštěvníkům stejné plnění.
Zpřístupnění areálu koupaliště zahrnuje možnost provozování více druhů aktivit. Toto
plnění tak zahrnuje více dílčích prvků, přičemž záleží pouze na vůli návštěvníků, zda využijí
zařízení koupaliště k sportovnímu a tělovýchovnému vyžití, k odpočinkovým aktivitám a zábavě,
anebo se budou věnovat více druhům činností. Rozdělení jednotlivých prvků pro účely stanovení
odlišných režimů daně z přidané hodnoty by v daném případě bylo neúčelné a v praxi těžko
proveditelné, neboť nelze účinně rozlišit a oddělit návštěvníky podle toho, jaké aktivity
na koupališti hodlají provozovat. Plnění poskytované žalobcem tak v daném případě představuje
jediné komplexní plnění (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, bod 28, srov. též rozsudky
Soudního dvora ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh.
s. I-9433, bod 22; a ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 53).
Ve světle právního výkladu Soudního dvora je proto pro posouzení věci klíčové
zodpovězení otázky, které prvky komplexního plnění poskytovaného žalobcem jsou převládající
a tedy určující pro stanovení daňového režimu plnění. Naopak prvky, které svou povahou
představují vedlejší plnění, sdílejí daňový osud hlavního plnění (viz rozsudek Soudního dvora
v této věci, bod 28). Jinými slovy, je třeba určit, zda poskytování služeb úzce souvisejících
s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo
tělovýchovnou činnost ve smyslu §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, je převládajícím
anebo pouze vedlejším prvkem plnění, které žalobce poskytuje návštěvníkům.
Jak vyplývá z odpovědi Soudního dvora na první otázku položenou zdejším soudem,
dotčená ustanovení směrnice a zákona a o dani z přidané hodnoty je třeba vykládat restriktivně,
avšak zvláštní zřetel musí být brán na ratio legis dotčeného osvobození (viz rozsudek Soudního
dvora v této věci, body 19 a 20). Osvobození od daně z přidané hodnoty se vztahuje nejen
na plnění úzce související se sportovními činnostmi provozovanými organizovaně, soustavně
nebo jejichž cílem je účast ve sportovních soutěžích, ale i na plnění úzce související s jakýmikoliv
neorganizovanými a nesoustavnými sportovními aktivitami, jejichž cílem není nutně účast
ve sportovních soutěžích. To však neznamená, že by se osvobození od daně vztahovalo
na poskytování možností veškerých aktivit, které je možno provozovat v areálu koupaliště, pokud
by byly tyto aktivity umožňovány samostatně. Jak již bylo uvedeno, část zařízení koupaliště slouží
výhradně či alespoň z části k odpočinkovým aktivitám či k zábavě návštěvníků. Na samostatné
zpřístupňování těchto aktivit, jež nemají souvislost s provozováním sportu a tělovýchovy,
by se osvobození od daně v žádném případě nevztahovalo.
Za východisko k určení převládajícího prvku je třeba považovat objektivní povahu
dotčeného plnění. Přístup spočívající v zohlednění záměru každého jednotlivě posuzovaného
návštěvníka ohledně využití zpřístupněných zařízení by byl v rozporu s cíli systému daně
z přidané hodnoty zajistit právní jistotu, jakož i správné a jednoznačné uplatňování osvobození
od daně stanovených v článku 132 směrnice 2006/112/ES (viz rozsudek Soudního dvora v této
věci, bod 36). Nelze tedy, jak již bylo uvedeno, posuzovat podmínky pro osvobození od daně
z přidané hodnoty u každého návštěvníka jednotlivě. Rozhodné jsou objektivní znaky plnění,
které je návštěvníkům poskytováno.
Převládající prvek přitom musí být určen z hlediska běžného spotřebitele a v rámci
celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní důležitost prvků,
na něž se vztahuje osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES,
ve srovnání s prvky, na něž se toto osvobození nevztahuje. V rámci tohoto celkového posouzení
je třeba zohlednit zejména koncepci dotčeného koupaliště vyplývající z jeho objektivních
charakteristik, to znamená jednotlivých druhů nabízených zařízení, jejich uspořádání, počtu
a významu vzhledem k celému areálu (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, body 29, 30 a 33,
a další rozsudky Soudního dvora tam uvedené).
Hlavní a klíčovou součást areálu tvoří koupaliště, tedy vodní plochy a zařízení, jež jsou
určeny ke koupání, plavání či provozování vodních her a radovánek (přírodní koupaliště, bazén,
tobogany, skluzavka, masážní vany, brouzdaliště pro děti). Tato zařízení jsou nejvýznamnější
součástí areálu a z hlediska kapacity mohou být využívána největším počtem návštěvníků. Tomu
odpovídá i samotné označení provozu, tedy městské koupaliště (akvapark). Z celkového
uspořádání těchto zařízení je ovšem patrné, že vodní plochy a zařízení, které jsou umístěny
v areálu koupaliště, jsou určeny zejména k aktivitám, které nemají povahu sportovní
či tělovýchovné činnosti ani v tom nejširším slova smyslu, jak ho vymezil Soudní dvůr v odpovědi
na první předběžnou otázku zdejšího soudu. Celkovou plochu bazénu, který má nepravidelný
tvar, tvoří z převážné většiny rekreační část a část určená pro děti. Tyto části mají nepravidelný
tvar a zčásti slouží také jako doskok ze tří toboganů, které se v areálu nacházejí. Z hlediska tvaru
a uspořádání nejsou tyto části vhodné k provozování jakékoliv sportovní či tělovýchovné
činnosti, např. k plavání. Výrazné prvky koupaliště dále tvoří právě tři tobogany a masážní vana,
které slouží výlučně pro zábavu a odpočinek návštěvníků.
K provozování sportu, zejména plavání, lze využívat střední, tj. plaveckou část bazénu.
Ta má klasický obdélníkový tvar, jsou zde vyznačeny čtyři plavecké dráhy o délce 25 m, které jsou
také vybaveny startovacími bloky. Nicméně plocha této části tvoří pouze zhruba jednu třetinu
celkové vodní plochy a i tato plocha je na podélných stranách volně propojena s okolními
plochami, takže lze volně proplouvat do dalších částí bazénu, což může zvláště v případě vyššího
počtu návštěvníků znesnadnit podmínky pro plavání. Sama o sobě tato část bazénu netvoří
rozhodující prvek pro určení povahy areálu, neboť ani z hlediska plochy či uspořádáním není
z hlediska běžného spotřebitele objektivně nejvýznamnější částí bazénu. Plnohodnotnou
možnost sportovního plavání nemůže nabídnout ani přírodní koupaliště v řece Divoká Orlice,
která areálem protéká.
Za doplňková (vedlejší) lze označit i další sportovní zařízení, jež se v areálu koupaliště
nacházejí (hřiště na streetball, plážový volejbal, stoly pro stolní tenis). Sportovní činnosti zde lze
zpravidla provozovat pouze s pomocí sportovního náčiní, které si návštěvníci musí sami přinést,
či zapůjčit za další poplatek (míč, síť na odbíjenou, pálky na stolní tenis). Ve srovnání s celkovou
kapacitou koupaliště tato zařízení mohou sloužit pouze omezenému počtu návštěvníků. Proto ani
možnost užívat tato zařízení není hlavním prvkem plnění.
Závěr, že areál koupaliště není primárně určený k provozování sportovních
a tělovýchovných aktivit, ostatně podporuje i skutečnost, že zde v rozhodném období
neprobíhaly žádné pravidelné sportovní akce, výuka plavání, plavecké tréninky, závody apod.
Navíc je provoz koupaliště sezónní, to znamená, že je pro veřejnost otevřen pouze v teplých
měsících (květen až září), což je dáno tím, že se jedná o nekrytý plavecký areál a voda zde není
ohřívána. Mimo sezonu a v případě nepříznivých povětrnostních podmínek je areál uzavřen.
Pravidelné celoroční provozování sportovních aktivit je zde tedy vyloučeno. Jakkoli zdejší soud
samozřejmě plně respektuje odpověď Soudního dvora na první z předběžných otázek, musí vzít
při posuzování hlavního účelu zmíněného areálu v úvahu i to, že vhodné podmínky
k provozování soustavného sportu či tělovýchovy rozhodně neposkytuje a že sice nabízí
v intencích rozsudku Soudního dvora určité možnosti pro sportování neorganizované
a rekreační, tyto možnosti jsou však značně omezené.
Lze tedy shrnout, že v daném konkrétním případě je z hlediska běžného návštěvníka
převažujícím prvkem komplexního plnění poskytovaného žalobcem možnost užívání areálu
Městského koupaliště v Žamberku za účelem odpočinkových aktivit a zábavy, nikoliv
poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Jistě lze zčásti
souhlasit s názorem stěžovatele, že č ást návštěvníků může využívat služeb poskytovaných
žalobcem ke sportovnímu vyžití a tělovýchovné činnosti. Z hlediska objektivní charakteristiky
plnění se však nejedná o převažující prvky jediného komplexního plnění poskytovaného
žalobcem. Z uvedeného proto plyne závěr, že poskytované plnění, tj. zpřístupňování areálu
Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, nebylo v rozhodném zdaňovacím
období poskytováním služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou a tedy
nepodléhalo osvobození od daně podle §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že poskytované plnění není
v daném případě osvobozeno od daně z přidané hodnoty, nezabýval se již možnou existencí
překážek pro osvobození od daně podle čl. 134 směrnice 2006/112/ES. Nejvyšší správní soud
ovšem nepovažoval za relevantní argumenty žalobce týkající se finančních dopadů případného
osvobození předmětného plnění od daně z přidané hodnoty na provozování koupaliště. Jak již
bylo uvedeno, rozhodující pro posouzení existence osvobození od daně je objektivní povaha
plnění. Případné nepříznivé finanční dopady spočívající v nemožnosti odpočtu daně z přidané
hodnoty zaplacené na vstupu nemají na posouzení existence osvobození od daně podle §61
písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty žádný vliv. Účelem tohoto osvobození od daně totiž
není zlepšení finanční situace neziskových organizací provozujících sportovní zařízení, jak
se mylně domnívá žalobce, nýbrž podpora provozování sportovních a tělovýchovných aktivit
širokými vrstvami obyvatelstva, a to právě tím způsobem, že za stanovených podmínek jsou
služby poskytované osobám provozujícím sport a tělovýchovnou činnost osvobozeny od daně
z přidané hodnoty.
Za daných okolností se nicméně Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem krajského
soudu, že původní stěžovatel nesprávně posoudil plnění poskytované žalobcem jako osvobozené
od daně z přidané hodnoty. I přes dílčí pochybení krajského soudu spočívající v nesprávném
výkladu pojmu sport podle §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, má proto Nejvyšší
správní soud za to, že žaloba proti rozhodnutí původního stěžovatele byla podána důvodně.
Judikatura Nejvyššího správního soudu přitom zastává stanovisko, že „[z]ruší-li správně krajský soud
rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud
v kasačním řízení rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Obstojí-li však důvody
v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Pro správní
orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu“.
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 76/2007 – 48, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS). Vzhledem k tomu,
že se Nejvyšší správní soud shodl s názorem krajského soudu ohledně stěžejního závěru
o neosvobození předmětného plnění od daně z přidané hodnoty, rozhodnutí krajského soudu
jako celek v přezkumu obstojí.
VI.
Shrnutí a náklady řízení
Nejvyšší správní soud dospěl ze všech uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
jako celek není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl. V dalším řízení
je stěžovatel vázán právním názorem, který vyslovil krajský soud ve zrušujícím rozsudku,
korigovaným závěry Soudního dvora k předběžným otázkám Nejvyššího správního soudu
a z nich vycházejícím tímto rozsudkem Nejvyššího správního soudu.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce měl ve věci úspěch, přísluší mu tedy právo na náhradu nákladů
řízení důvodně vynaložených v řízení o kasační stížnosti, a to včetně nákladů řízení před Soudním
dvorem. Řízení o předběžné otázce je totiž třeba považovat za řízení incidenční ve vztahu
k řízení před vnitrostátním soudem, který předběžnou otázku položil. O nákladech, které
účastníci vynaložili v řízení o předběžných otázkách, tedy má v daném případě rozhodnout
Nejvyšší správní soud [viz čl. 102 Jednacího řádu Soudního dvora (Úř. věst. L 265, 29. 9. 2012,
s. 1) a bod 38 rozsudku Soudního dvora v této věci].
Žalobce byl zastoupen v řízení o kasační stížnosti i v řízení o předběžné otázce
advokátem JUDr. Jiřím Lukášem, náleží mu tedy náhrada nákladů spojených se zastoupením.
Tyto náklady spočívají v odměně advokáta za čtyři úkony právní služby. Podle čl. II vyhlášky
486/2012 Sb. za právní služby poskytnuté přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky (tj. před
1. 1. 2013) přísluší advokátovi odměna podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do dne
nabytí účinnosti této vyhlášky. Výše odměny za zastupování tedy odpovídá částce 3 x 2100 Kč
za tři úkony právní služby poskytnuté před 1. 1. 2013, tj. podání kasační stížnosti, vyjádření
k položené předběžné otázce, účast při jednání před Soudním dvorem dne 12. 12. 2012 [§7, §9
odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném
do 31. 12. 2012], a 1 x 3100 Kč za jeden úkon právní služby poskytnutý po účinnosti změny
advokátního tarifu, tj. vyjádření žalobce k rozsudku Soudního dvora, vč. jeho doplnění [§7, §9
odst. 4 písm. a) a §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znění účinném od 1. 1. 2013].
Žalobci dále náleží náhrada cestovních výdajů jeho advokáta podle §13 odst. 1 a 4 advokátního
tarifu, ve znění účinném do 31. 12. 2012, za cestu z Ústí nad Orlicí do Lucemburku na jednání
Soudního dvora a zpět (celkem 1820 km). Základní náhrada za použití vozidla podle §157
odst. 4 písm. b) zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, činí 6734 Kč (tj. 1820 km x 3,70 Kč/km)
a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu podle §158 odst. 3 zákoníku práce a §4
písm. a) tehdy účinné vyhlášky č. 429/2011 Sb. činí 6098 Kč (tj. 1820 km x 9,6 l/100km x 34,90
Kč/l). Žalobce uplatnil též výdaje na ubytování advokáta a řidiče advokáta (1 noc) v Lucemburku
ve výši 3903 Kč, které řádně doložil. Soud přiznal žalobci rovněž paušální náhradu hotových
výdajů advokáta ve výši 4 x 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a náhradu za daň z přidané
hodnoty (21 %) ve výši 5740 Kč. Náhradu za promeškaný čas advokáta podle §14 advokátního
tarifu žalobce ani jeho zástupce nenárokovali. Nakonec přiznal Nejvyšší správní soud žalobci
rovněž náhradu za výdaje na ubytování starosty města Žamberk v Lucemburku ve výši 1952 Kč,
které žalobce vynaložil v souvislosti s přímou účastí na jednání Soudního dvora a které rovněž
řádně doložil. Celkem tedy přiznal Nejvyšší správní soud žalobci na náhradě nákladů řízení částku
35 027 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 31. května 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu