ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.45.2012:17
sp. zn. 5 Afs 45/2012 - 17
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobkyně: P. S., zastoupená Mgr. Martinem Chrásteckým, advokátem se sídlem třída Tomáše
Bati 1560, Zlín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30.
3. 2012, č. j. 29 Af 50/2011 - 35,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 3. 2012, č. j. 29 Af 50/2011 - 35,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 4. 2011, č. j. 4897/11-1301-706367,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradu nákladů soudního řízení
částku 8712 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Martina
Chrásteckého, advokáta se sídlem třída Tomáše Bati 1560, Zlín.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného (pozn.: o odvoláních původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně,
které však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.
Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí,
že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde tedy Finanční ředitelství
v Brně, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., tj. v tomto případě
Odvolací finanční ředitelství) ze dne 11. 4. 2011, č. j. 4897/11-1301-706367, bylo zamítnuto odvolání
žalobkyně, podané proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Vsetíně (dále jen „správce daně“)
ze dne 16. 10. 2007, č. j. 99725/07/403911/0394 – platebnímu výměru, kterým byla žalobkyni
vyměřena za zdaňovací období září 2006 daň z přidané hodnoty ve výši 877 107 Kč.
Výše uvedené rozhodnutí napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) žalobou, která byla
rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 30. 3. 2012, č. j. 29 Af 50/2011 - 35, jako nedůvodná
zamítnuta.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatelka uplatňuje stížní důvody podle §103 odst. 1
písm. a), b) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem v předcházejícím řízení a vady řízení, spočívající v tom, že skutková podstata, z níž
správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, a při jejím zjišťování
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené
rozhodnutí žalovaného zrušit.
Konkrétně namítala, že žalovaný nedůvodně nevyhověl jejímu návrhu na provedení
výslechu svědků (jejích odběratelů) J. S. ml., L. S., V. H., J. P., P. H., P. Š., P. B., D. K., P. V. aj.
D., jejichž výpovědi měly objasnit způsob obchodování s dřevní hmotou, neboť její dodavatel
KH-SERVIS s.r.o. na základě jejích telefonických objednávek dodával předmětnou dřevní hmotu
přímo koncovým odběratelům, kterou jim na své náklady stěžovatelka přímo přepravovala. S
ohledem na výpověď jednatele společnosti KH-SERVIS s.r.o. P. Š., že se její obchodní činnosti
neúčastnil, měli tito svědci vypovídat zejména o původu zboží dodávaného jim touto společností
a ozřejmit, jakým způsobem tato společnost svoji obchodní činnost prováděla. Žalovaný
pochybil, jestliže po výslechu jednatele KH-SERVIS s.r.o. dospěl k jednoznačnému závěru, že
zboží tímto dodavatelem dodáno nebylo, k jiným důkazům nepřihlédl a další důkazy, zejména
výše uvedené výpovědi svědků, které s ohledem na neobvyklost situace mohly potvrdit její
tvrzení, odmítl provést s odkazem na jejich nezpůsobilost, čímž předjímal obsah jejich
svědeckých výpovědí.
Finanční orgány tedy nerespektovaly její právo na objektivně provedené dokazování,
přičemž z výslechu jednatele KH-SERVIS s.r.o. bylo zjištěno, že figuroval jako tzv. „bílý kůň“.
Tato skutečnost nemůže jít k její tíži, neboť při své obchodní činnosti jednala s existujícím
subjektem zapsaným v obchodním rejstříku, jím vystavené účetní doklady formálně splňovaly
náležitosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném v rozhodném
období (dále jen „ZDPH“). Bylo pak povinností finančních orgánů zajistit, aby všechny osoby
zúčastněné na správě daní měly stejná procesní práva, přičemž v obdobných daňových řízeních
by se mělo dokazování provádět obdobnými důkazními prostředky, aby nedocházelo
k nedůvodným rozdílům. K tomu stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84, v němž byl připuštěn výslech odběratelů daňového
subjektu, který měl také osvětlit původ dodaného zboží.
Krajskému soudu stěžovatelka vytkla, že nesprávně posoudil právní otázku přípustnosti
navržených svědků, jeho rozsudek je proto nezákonný, neboť jí byla odňata možnost důkazními
prostředky vyvrátit chybný závěr správce daně.
K tomu dále poukázala na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn.
III. ÚS 2096/07, podle kterého bylo v obdobném případě připuštěno dokazování jinými
důkazními prostředky než výpovědí dodavatele daňového subjektu. Krajský soud však dovodil,
že šlo o případ částečně skutkově odlišný, v němž jediný jednatel a společník dodavatele
daňového subjektu zemřel a nebylo jej možné vyslechnout. Stěžovatelka se přesto domnívá,
že pokud v nyní posuzované věci vyšlo najevo, že jednatel dodavatele P. Š. figuroval jako tzv.
„bílý kůň“, nevedl si řádně své daňové povinnosti a byl zbaven způsobilosti k právním úkonům,
mělo být přistoupeno k výslechu dalších navržených svědků, neboť závěr, že neprokázala svá
tvrzení, předpokládá, že správní orgán řádně a úplně provede navržené důkazy tak, aby byl
naplněn požadavek uvedený v ust. §31 odst. 2, resp. §92 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), tedy aby byly zjištěny
rozhodující skutečnosti co nejúplněji. V dokazování proto mělo být pokračováno, působení
jednatele KH-SERVIS s.r.o. v roli tzv. „bílého koně“ nemůže jít k její tíži, žalovaný nemohl mít
bez dalšího prokázáno, že k předmětným plněním nedošlo a výpověď P. Š. měla být porovnána
s navrženými svědeckými výpověďmi.
Stěžovatelka zdůraznila, že prokázala vše, co dle zákona prokázat měla, tedy jednání
s plátcem daně z přidané hodnoty, jehož daňové doklady splňovaly všechny zákonné náležitosti,
že za zboží (dřevní hmotu) zaplatila a pokud se tak nestalo, měli tyto skutečnosti prokázat
navržení svědci, kteří zboží od KH - SERVIS s.r.o. přímo odebírali.
Stěžovatelka také oponovala závěru krajského soudu, že k porušení zásady rovnosti
neprovedením navržených výslechů svědků nedošlo, protože ve věci vedené Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 9 Afs 42/2008 byl sice v obdobném případě připuštěn výslech odběratelů
daňového subjektu, avšak ten byl nakonec nadbytečný, žádné nové skutečnosti neprokázal.
V nyní projednávané věci totiž nelze předjímat, že dokazování nemůže nové skutečnosti přinést
a mělo být proto v souladu se zásadami rovnosti a předvídatelnosti přistoupeno k výslechu
označených svědků. Krajský soud se tak s její obdobnou žalobní námitkou řádně nevypořádal,
se závěry žalovaného se ztotožnil, čímž selektoval hodnotu jednotlivých důkazů, aniž by byly
provedeny, a dalším svědeckým výpovědím přikládal nižší hodnotu oproti jiným důkazům.
Stěžovatelka shrnula, že dokazování bylo vedeno jednostranně, přestože opakovaně
uváděla, co hodlá výslechy svědků prokázat, tedy objasnit způsob obchodování s dřevní hmotou.
Tyto důkazy proto byly oprávněně navrženy k prokázání skutečnosti, že jí KH-SERVIS s.r.o.
dodávala zboží.
V kasační stížnosti stěžovatelka namítla, že ke konkretizaci okolností, na jejichž základě
by měl správce daně vyslechnout její odběratele, nebyla vyzvána a výslech daných svědků byl
považován za nezpůsobilý k objasnění podrobností obchodního vztahu mezi ní a jejím
dodavatelem, ačkoliv tito svědci mohli být a byli fyzicky přítomni při sjednávání objednávek
dodávky dřevní hmoty mezi ní a jejím dodavatelem, při výběru dřevní hmoty na skladě jejího
dodavatele a při kontrole dodávky.
Tímto postupem při dokazování došlo k vadám řízením spočívajících v tom, že skutková
podstata, z níž žalovaný ve svém rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto vadu měl krajský soud rozhodnutí
žalovaného zrušit.
Navrhuje proto, aby rozsudek Krajského soudu v Brně byl zrušen a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti stěžovatelky s poukazem na to, že jej
nestíhalo důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že k plnění mezi stěžovatelkou a jejím
dodavatelem nedošlo. Naopak stěžovatelka neprokázala, že k tomuto plnění fakticky došlo.
Se závěry krajského soudu se ztotožnil a odkázal na jeho odůvodnění se zdůrazněním, že pro
uznání nároku na odpočet nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně
zúčtovaného daňového dokladu, ale faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být
uskutečněno jiným plátcem daně. Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal nejen to,
zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila
osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový
subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatelka
byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupena
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Ze spisového materiálu, tak jak byl předložen krajskému soudu, bylo zjištěno,
že v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2006 stěžovatelka
vykázala vlastní daňovou povinnost ve výši 35 848 Kč. Správce daně prvního stupně poté
na základě provedeného vytýkacího řízení stěžovatelce vyměřil vlastní daňovou povinnost ve výši
877 107 Kč (tj. vyšší o 841 259 Kč), která odpovídá výši neuznaného odpočtu daně z přidané
hodnoty u plnění přijatých od dodavatele KH - SERVIS s.r.o.
Proti platebnímu výměru ze dne 16. 10. 2007 podala stěžovatelka odvolání, o němž
rozhodl žalovaný nejprve rozhodnutím ze dne 10. 3. 2008, č. j. 4503/08-1300-701473, kterým
její odvolání zamítl, avšak toto rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu
ze dne 28. 5. 2010, č. j. 29 Ca 97/2008 - 40, a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
V rozsudku ze dne 28. 5. 2010 krajský soud neshledal důvodné námitky stěžovatelky vytýkající
neprovedení svědeckých výslechů J. S. ml., L. S., V. H., J. P., P. H., P. Š., P. B., D. K., P. V. aj. D.
s tím, že tito odběratelé stěžovatelky nemohou svou svědeckou výpovědí poskytnout relevantní
informace ohledně jednotlivých nákupů stěžovatelky od KH-SERVIS s.r.o. a vyjádřit se
k pravdivosti jí předložených daňových dokladů, neboť se jich nijak netýkají. Odlišnou však
shledal situaci ohledně možnosti provedení svědeckého výslechu jednatele KH-SERVIS s.r.o. P.
Š., jehož výpověď by mohla objasnit odůvodněnost odpočtu daně z přidané hodnoty
provedeného stěžovatelkou, protože způsobilost být slyšen jako svědek má každá fyzická osoba,
tj. rovněž jednatel P. Š., který byl zbaven způsobilosti k právním úkonům. Z tohoto důvodu
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 3. 2008 krajský soud zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení s tím, že po ověření zdravotního stavu P. Š. bude třeba rozhodnout o tom, zda je jeho
výslech možné provést či nikoliv.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 4. 2011, č. j. 4897/11-1301-706367, odvolání
stěžovatelky opětovně zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. V odůvodnění svého
rozhodnutí shrnul postup správce daně včetně jeho zjištění v rámci vytýkacího řízení, odkázal
na rozsudek krajského soudu ze dne 28. 5. 2010 s tím, že dokazování bylo doplněno výslechem
jednatele dodavatele P. Š., zhodnotil důkazní prostředky a vypořádal se s odvolacími námitkami
stěžovatelky. Dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala faktické přijetí dřevní hmoty v září
2006 od společnosti KH-SERVIS s.r.o. a tedy splnění podmínek nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty dle §72 a §73 ZDPH. Nevyhověl návrhu stěžovatelky na provedení
jí označených svědků – jejích odběratelů s poukazem na rozsudek krajského soudu ze dne
28. 5. 2010 a odůvodněním, že obchodní vztah – prodej dřevní hmoty společností KH-SERVIS
s.r.o. stěžovatelce nemůže být prokázán výpovědí jejích odběratelů, neboť nebyli účastníky
předmětného obchodního vztahu. Navržené důkazní prostředky tedy nejsou způsobilé prokázat
přijetí zdanitelného plnění stěžovatelkou od KH-SERVIS s.r.o., proto nebyly ani provedeny.
Proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 4. 2011 podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému
soudu v Brně. V žalobě namítla, že žalovaný neprovedl jí navržené výslechy daných svědků
(odběratelů), aniž by řádně zdůvodnil, proč tak postupoval a své rozhodnutí v tomto směru
odůvodnil jen výše uvedeným způsobem. Stěžovatelka namítala s odkazem na nález Ústavního
soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, že nebylo respektováno její právo
na objektivně provedené dokazování, neboť skutečnost, že jednatel KH-SERVIS s.r.o. byl
v postavení tzv. „bílého koně“, nemůže jít k její tíži, protože při své obchodní činnosti jednala
s existujícím subjektem zapsaným v obchodním rejstříku, jím vystavené účetní doklady formálně
splňovaly náležitosti ZDPH. Ke zjištění rozhodných skutečností navrhla provedení výslechů
konkrétních svědků, jejichž výpověďmi měl být objasněn způsob obchodování s dřevní hmotou
a osvětlen způsob, jakým společnost KH-SERVIS s.r.o. prováděla svou obchodní činnost
„kdy dodavatel společnost KH-SERVIS s.r.o. na základě telefonických objednávek, realizovaných
prostřednictvím P. S., dodával zmiňovanou dřevní hmotu přímo koncovým odběratelům, kterou žalobkyně těmto
na své náklady přímo přepravovala.“ Již v žalobě namítla, že ve věci vedené Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 9 Afs 42/2008 byl připuštěn výslech odběratelů daňového subjektu s tím,
že z provedeného dokazování nelze dovodit, že zdanitelná plnění neproběhla tak, jak jsou
deklarována na daňových dokladech a skutkový stav nebyl objektivně zjištěn.
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta.
Nedůvodnou shledal krajský soud námitku ohledně neprovedení stěžovatelkou navržených
výslechů svědků – jejích odběratelů. Krajský soud poukázal na to, že stěžovatelka popsala způsob
obchodování s dřevní hmotou tak, že „dodavatel, společnost KH-SERVIS, s.r.o., zastoupená jednatelem
P. Š., na základě telefonických objednávek realizovaných prostřednictvím P. S., dodávala zmiňovanou dřevní
hmotu přímo koncovým odběratelům, kterou těmto na své náklady přímo přepravovala.“ Ze svědecké
výpovědi P. Š., jednatele KH-SERVIS s.r.o. však vyplynulo, že k předmětným dodávkám dřevní
hmoty stěžovatelce dodavatelem KH-SERVIS s.r.o., jím zastoupené, v rozhodném období
nedošlo, a to nejen s ohledem na jeho osobu a způsob života, ale zejména proto, že prodej dřevní
hmoty a vystavení faktur popřel. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného, že obchodní
vztah spočívající v prodeji dřevní hmoty společností KH-SERVIS s.r.o. stěžovatelce nemůže být
prokázán výpověďmi jejích odběratelů, neboť nebyli účastni obchodního vztahu mezi ní a
jmenovanou společností, proto k tomuto obchodnímu vztahu nemohou ani poskytnout potřebné
informace.
Stěžovatelka kasační stížností výslovně uplatnila dva důvody, tzn. nezákonnost posouzení
relevantní právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a vady řízení před finančními orgány [§103
odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Jak je však patrno z kasační stížnosti, ve skutečnosti jde jen o tvrzené
vady řízení spočívající v neprovedení důkazů výslechy stěžovatelkou navržených svědků, jejích
odběratelů. O nezákonnost rozsudku krajského soudu by se totiž mohlo jednat jen tehdy, když by
tento soud na dané skutkové okolnosti aplikoval chybná ustanovení právních předpisů, anebo
by sice vycházel ze správného právního základu, nicméně tento by vyložil způsobem odporujícím
běžným výkladovým metodám. Nic takového však stěžovatelka neuvádí, a pokud spatřuje
nezákonnost napadeného rozsudku v akceptaci neprovedení navržených důkazů, nejde
ve skutečnosti o nezákonnost ze strany krajského soudu ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., ale o výtku ve vztahu ke krajskému soudu, že nezjistil namítané vady řízení
před finančními orgány, což je však kasační důvod podřazený pod písm. b) citovaného
ustanovení s. ř. s. Proto se Nejvyšší správní soud v dalším zaměřil výhradně na posouzení
naplnění tohoto kasačního důvodu, vázán výslovně uplatněnými stížnostními námitkami.
Rozhodující ve věci samé je posouzení právní otázky dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy jestli stěžovatelce vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a zejména zda tento
nárok ve smyslu §72 ZDPH prokázala.
Plátce daně z přidané hodnoty má za splnění určitých podmínek nárok uplatnit si odpočet
daně z přidané hodnoty, a tak si snížit svůj základ daně. Tento nárok vyplývá z §72 ZDPH, který
rovněž vymezuje základní podmínky pro uplatnění tohoto nároku. Podle odstavce prvního
citovaného ustanovení nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem,
ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Odstavec druhý téhož ustanovení potom
stanoví, u kterých přijatých zdanitelných plnění lze nárok uplatnit. Podle §73 odst. 1 ZDPH
plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl
zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, popřípadě evidován podle §100 u plátců, kteří
nevedou účetnictví. V případě splátkového nebo platebního kalendáře je tato podmínka splněna
zaúčtováním jednotlivých částek uvedených na těchto daňových dokladech, popřípadě jejím
zaevidováním podle §100 u plátců, kteří nevedou účetnictví.
Podle §264 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění zákona č. 30/2011 Sb. (dále
jen „daňový řád“), řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů,
se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí
se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim
svou povahou a účelem nejbližší.
V projednávané věci bylo řízení před finančními orgány zahájeno za účinnosti ZSDP,
některé úkony (zejména výslech jednatele KH-SERVIS s.r.o.) však byly učiněny již za účinnosti
daňového řádu, jednotlivé úkony je proto třeba posuzovat ve smyslu §264 odst. 1 daňového řádu
podle ZSDP nebo daňového řádu v závislosti na době jejich provedení.
Podle §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván.
Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Podle odst. 4 téhož ustanovení pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně
vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně,
a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
Ustanovení §31 odst. 8 písm. c) ZSDP pak stanoví, že správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Obdobně podle ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem.
Citovaná ustanovení ZSDP a daňového řádu v zásadě shodně vymezují základní otázku
týkající se břemene tvrzení a břemene důkazního, tj. základních otázek daňového řízení, které
je nutno zodpovědět v každém jednotlivém případě. Otázkou distribuce břemene tvrzení,
ale především problematického břemene důkazního, se již mnohokrát zabýval nejen Nejvyšší
správní soud, ale i Ústavní soud. Ten ve svém nálezu pléna ze dne 24. 4. 1996, sp. zn.
Pl. ÚS 38/95, dovodil, že §31 odst. 9 ZSDP je nutno vykládat tak, že „nedává správci daně oprávnění
vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková
úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami“. Na tento nález pléna Ústavní soud dále
navázal např. v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/2005, v němž uvedl, že „důkazní
břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. V daňovém řízení stíhá daňový
subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání
skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt
povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.“ Nejvyšší
správní soud se danou problematikou rovněž zabýval, příkladmo je možno citovat rozsudek
ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115, uvedený pod č. 1663/2008 Sb. NSS (dostupný také
na www.nssoud.cz), v němž bylo uvedeno, že důkazní břemeno podle §31 odst. 9 ZSDP stíhá
daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, resp. byl povinen
uvést nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Důkazní břemeno ve smyslu citovaného
ustanovení je postaveno na prokázání toho, co daňový subjekt tvrdí, resp. uvádí v daňovém
přiznání. V daném rozsudku bylo rovněž v souladu s judikaturou Ústavního soudu akcentováno,
že důkazní břemeno ve smyslu citovaného ustanovení však není postaveno na prokázání
„negativní skutečnosti“, tedy toho, co daňový subjekt sám netvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 1. 2012, č. j. 9 Afs 42/2011 - 65, dostupný na www.nssoud.cz).
Uvedené závěry jsou použitelné i pro právní úpravu danou daňovým řádem.
Je tedy patrno, že prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní leží na daňovém subjektu.
Nicméně je nutno podotknout, že prokáže-li správce daně v souladu s §31 odst. 8 písm. c) ZSDP
(§92 odst. 5 písm. c/ daňového řádu) důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením
uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo
správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí
svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. V takovém
případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen v intencích §31 odst. 9
ZSDP (§92 odst. 3 daňového řádu) prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním
sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení
osvědčily (k tomu srovnej např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS a dostupný rovněž na www.nssoud.cz).
Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
má daňový subjekt pouze tehdy, pokud splní podmínky stanovené v §72 a §73 ZDPH
a v souladu s §31 odst. 9 ZSDP (§92 odst. 3 daňového řádu) bez jakýchkoli pochybností
prokáže faktické přijetí zdanitelného plnění v souladu se svými tvrzeními. V návaznosti na výše
uvedené je nutno podotknout, že zpravidla nepostačí, pokud daňový subjekt pouze předloží
bezvadné daňové doklady (faktury či jiné doklady). V případě jistých pochybností je nutno
předložené faktury a jiné doklady podložit i dalšími důkazy, které tvrzení z dokladů vyplývající
jednoznačně potvrdí (k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73, dostupný na www.nssoud.cz).
Z obsahu spisu dále plyne, že správci daně podala stěžovatelka dne 24. 10. 2006 přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2006, v němž vykázala vlastní daňovou
povinnost ve výši 35 848 Kč. Z důvodu pochybností o pravdivosti a průkaznosti údajů
o přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v oddílu B. přiznání, neboť
se uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění odlišují od údajů, které stěžovatelka běžně vykazuje,
vyzval správce daně stěžovatelku výzvou ze dne 1. 11. 2006, aby se ke vzniklým pochybnostem
vyjádřila, prokázala rozhodné skutečnosti a předložila důkazní prostředky prokazující skutečnosti
uvedené v přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným
zdanitelným plněním uvedeného období. Výzvou ze dne 20. 3. 2007 pak správce daně vyzval
stěžovatelku podle §43, 31 odst. 9 ZSDP, aby ve věci vytýkacího řízení k daňovému přiznání
k dani z přidané hodnoty za září 2006 prokázala a doložila oprávněnost nároku na odpočet daně
u přijatých plnění za pořízení dřevní hmoty z blíže specifikovaných faktur, v nichž je jako
dodavatel uvedena společnost KH-SERVIS s.r.o., neboť se mu nepodařilo prověřit, že výše
uvedené doklady jsou daňové doklady pro nárok na odpočet daně dle ZDPH. Podáním
datovaným dnem 16. 7. 2007 navrhla stěžovatelka k prokázání „způsobu obchodování s dřevní hmotou,
kdy dodavatel, společnost KH-SERVIS s.r.o., zastoupená jednatelem P. Š., na základě telefonických objednávek
realizovaných prostřednictvím P. S., dodávala zmiňovanou dřevní hmotu přímo koncovým odběratelům, kterou
těmto na své náklady přímo přepravovala“, provedení svědeckých výslechů jednatele dodavatele P. Š., J.
S. ml., L. S., V. H., J. P., jednatele společnosti PILA KRÁLOV s.r.o., P. H. a R. J., P. Š. a P. B.,
předsedu představenstva společnosti KOTRLA a.s. D. K., jednatele společnosti Exwood s.r.o. P.
V. a dále J. D. Poté správce daně vydal platební výměr ze dne 16. 10. 2007, o kterém žalovaný
rozhodl rozhodnutím ze dne 10. 3. 2008. Po zrušení tohoto rozhodnutí rozsudkem krajského
soudu ze dne 28. 5. 2010 a vrácení věci k dalšímu řízení, bylo dokazování doplněno o rozsudek
Okresního soudu v Bruntále ze dne 21. 9. 2006, č. j. 50 NC 354/2005 - 80, 9 Sv 832/2005, který
právní moci nabyl dne 4. 11. 2006, jímž byl k návrhu podanému dne 27. 12. 2005 P. Š. (jednatel
KH-SERVIS s.r.o.) zbaven způsobilosti k právním úkonům, a z jehož odůvodnění plyne, že
k datu jeho vydání byl jmenovaný bez existenčního zajištění, žil ve stanu na zahradě známého Š.
D., kterého nechával manipulovat se svými financemi, nemá žádnou konstruktivní představu
ohledně další existence. Dosavadní vývoj svědčí pro to, že při dané úrovni intelektových
schopností, odpovídající pásmu tzv. lehké mentální retardace, jsou jeho rozpoznávací i ovládací
schopnosti pouze částečné, nikoliv podstatně snížené. Není schopen samostatného řešení
běžných životních situací, v těchto selhává. Z toho pak plynou negativní dopady jeho
manipulovatelnosti negativním směrem, s čímž je spjata předchozí kriminální anamnéza, kdy plnil
úlohu tzv. „bílého koně“. Dále se z odůvodnění tohoto rozsudku podává, že usnesením
Okresního státního zastupitelství v Olomouci ze dne 22. 3. 2006, č. j. 1 Zt 77/2005-55, bylo
zastaveno trestní stíhání vedené proti jmenovanému, neboť nebyl v době činu pro nepříčetnost
trestně odpovědný, v této věci byl vypracován znalecký posudek, v němž znalci dospěli k závěru,
že P. Š. trpí vrozeným a trvalým defektem intelektu ve smyslu lehké mentální retardace.
Vzhledem k poměrně značné složitosti spáchaného trestného činu podvodu, defektu intelektu a
symplexně strukturované osobnosti, došlo beze sporu k významnému snížení rozpoznávací a
ovládací schopnosti. Schopnost ovládací byla snížena měrou podstatnou, schopnost
rozpoznávací byla natolik narušena, že je nutné připustit až její úplné vymizení, jmenovaný byl
nástrojem ve vzájemných jednáních mezi dalšími osobami. Dožádaným správcem daně byl P. Š.
vyslechnut jako svědek dne 8. 2. 2011 a podle jeho výpovědi stěžovatelce v září 2006 žádné dřevo
neprodal a předmětné faktury nevystavil. Jednatelem KH-SERVIS s.r.o. se stal v době, kdy bydlel
v K. na Armádě spásy, stýkal se s Š. D., který jej seznámil s panem R. z Opavy, který mu nabídl
možnost legálního podnikání. Chtěl po něm půjčit občanský průkaz, domluvili se, že nechá udělat
razítko s názvem a údaji, které mu dal napsané na lístku, dal mu na to peníze. Nechal si udělat
razítko a za tuto službu dostal 1000 Kč a krabičku cigaret. Občanský průkaz a razítko mu pak R.
vrátil cca za měsíc. Jednou jel s D. do Zlína, kde se setkali se stěžovatelkou, byli v nějakém hotelu,
kde se představili a pak jej D. poslal hned do auta, ať na něj počká. Nevzpomíná si, zda někdy R.
nebo někomu jinému podepisoval nějaké dokumenty. Jednou mu R. řekl, že KH-SERVIS s.r.o.
se zabývá nákupem a prodejem, nic bližšího však neví. Stěžovatelka ve svém vyjádření ze dne
17. 3. 2011 setrvala na svých předchozích stanoviscích s tím, že veškeré obchodní transakce
proběhly tak, jak dříve uvedla. Trvala na provedení výslechů již označených svědků – odběratelů,
jimiž měl být „objasněn způsob obchodování s dřevní hmotou, kdy dodavatel, společnost KH-SERVIS s.r.o.,
zastoupená jednatelem P. Š., na základě telefonických objednávek realizovaných prostřednictvím P. S., dodávala
zmiňovanou dřevní hmotu přímo koncovým odběratelům, kterou těmto na své náklady přímo přepravovala. Tudíž
tyto osoby se neměly vyjadřovat toliko k otázce, že dřevní hmotu nakupovaly od daňového subjektu, nýbrž
k samotnému obchodování se společností KH – SERVIS s.r.o. Daňový subjekt má za to, že výslech těchto
svědků je stěžejním důkazem o tom, že předmětná plnění vyplývající z kontrolovaných účetních dokladů řádně
proběhla. Dále všechny tyto výpovědi mají vyvrátit tvrzení jednatele KH – SERVIS s.r.o.“
Podle §104 odst. 4 s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody,
než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem,
jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Právní úprava správního soudnictví klade důraz na to, aby všechny důvody, pro něž
je rozhodnutí správního orgánu napadáno, byly uplatněny již v řízení před krajským soudem,
pokud je to možné. Zákon tedy vyžaduje, aby již v žalobě byly uplatněny všechny důvody
nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které mu předcházelo tak,
aby již krajský soud měl možnost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami vypořádat.
Pouze tehdy, jestliže stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem uplatnit, může
o ně opřít kasační stížnost, avšak v takovém případě je třeba v kasační stížnosti uvést skutečnosti,
které bránily takové důvody uplatnit dříve, nejde-li o případ, kdy je taková skutečnost zřejmá
z povahy věci, např. jsou-li nově uplatněny důvody týkající se výlučně řízení před krajským
soudem. Pokud tomu tak není a kasační stížnost je opřena i o důvody před krajským soudem
neuplatněné, nelze k nim ve smyslu citovaného ustanovení přihlížet.
Nejvyšší správní soud se proto nezabýval námitkami stěžovatelky, které neobsahovala
žaloba podaná proti rozhodnutí žalovaného, ale stěžovatelkou byly uplatněny až v kasační
stížnosti, v níž zejména nově namítla, že nebyla správcem daně vyzvána ke konkretizaci
okolností, na jejichž základě by mělo být přistoupeno k výslechu jí navržených svědků.
Stěžovatelka rovněž teprve v kasační stížnosti poprvé uvedla, že tito svědci (odběratelé)
mohli být a byli fyzicky přítomni při sjednávání objednávek k dodávce dřevní hmoty mezi
ní a jejím dodavatelem, kupř. při výběru dřevní hmoty na skladě jejího dodavatele a při kontrole
dodávky dřevní hmoty, v žalobě podané ke krajskému soudu uvedla pouze, že „dodavatel společnost
KH-SERVIS s.r.o. na základě telefonických objednávek, realizovaných prostřednictvím P. S., dodával
zmiňovanou dřevní hmotu přímo koncovým odběratelům, kterou žalobkyně těmto na své náklady přímo
přepravovala“. V tomto případě však nejde o novou námitku, k níž by Nejvyšší správní soud
v řízení o kasační stížnosti nemohl přihlédnout, ale jde pouze o rozvinutí skutečností již dříve
stěžovatelkou uvedených, k nimž by dotčení svědci měli být vyslechnuti.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že pro uznání nároku na odpočet nejsou rozhodné
jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický,
tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Je proto
nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo
k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce
daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz
k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá.
Účetní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila,
nemůže být relevantním důkazem. Na jeho „pravosti“ nemůže ničeho změnit ani žádná svědecká
výpověď, ani zjištění, kdo skutečně doklad vystavil, resp. předmětné plnění poskytl. Prokazování
uskutečnění plnění a zejména jeho dodavatele takovým dokladem, nemůže vést k závěru
o prokázání nároku na odpočet, neboť již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad, obsahuje-li
údaj, který není pravdivý. Nemohl-li takový důkazní prostředek obstát, bylo na stěžovatelce,
aby podle §31 odst. 9 ZSDP (§92 odst. 3 daňového řádu) nabídla důkazní prostředky jiné, avšak
takové, které by jí tvrzené skutečnosti mohly prokázat. Za situace, kdy žalovaný vyvrátil
skutečnosti na dokladech, které stěžovatelka předložila, dostál své povinnosti ve smyslu §31
odst. 8 ZSDP (§92 odst. 5 písm. c/ daňového řádu) a bylo pouze na stěžovatelce prokázat
skutečnosti, které v řízení uplatnila, tj. zejména, zda to skutečně byla společnost KH-SERVIS
s.r.o., která zdanitelné plnění poskytla a která je jako dodavatel uvedena na fakturách.
Stěžovatelce musí být současně dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec
mohla splnit, resp. požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.
V projednávané věci se jeví jako nesporné, že stěžovatelka své povinnosti, vyplývající
z příslušných daňových zákonů, plnila. V průběhu řízení nebyly zjištěny žádné nedostatky týkající
se vedení účetnictví a dokladů o nákupu a následném prodeji zboží. Stěžovatelka v průběhu
vytýkacího řízení vyhověla požadavkům správce daně a označila důkazy k prokázání svých
tvrzení.
V projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatelka předmětným zbožím (dřevní
hmotou) disponovala a že ho dále prodala. Důvodem neuznání nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty tak není neprokázání faktického přijetí zdanitelného plnění, ale nevyvrácení
pochybností finančních orgánů o tom, že stěžovatelka skutečně přijala dodávku dřevní hmoty
od dodavatele deklarovaného na předložených dokladech. Žalovaný přitom ve svých
pochybnostech vycházel zejména ze skutečnosti, že jednatel údajného dodavatele (KH-SERVIS
s.r.o.) popřel uskutečnění daného plnění stěžovatelce tak, jak je deklarováno na souvisejících
přijatých a vystavených dokladech.
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného a rozsudku krajského soudu je přitom zřejmé,
že stěžovatelce je vytýkáno právě nepředložení důkazů, kterými by bylo faktické uskutečnění
zdanitelného plnění od KH-SERVIS s.r.o. prokázáno. Stěžovatelkou navrhované svědecké
výpovědi jejích odběratelů nebyly provedeny, neboť žalovaný dovodil, že obchodní vztah mezi
KH-SERVIS s.r.o. a stěžovatelkou jimi nemůže být prokázán, protože nebyli účastníky tohoto
vztahu a krajský soud v této souvislosti poukázal na to, že stěžovatelka ani v žalobě dostatečně
nekonkretizovala okolnosti, na jejichž základě by měli být její odběratelé vyslechnuti, pouze
zopakovala, že by jimi měl být objasněn způsob obchodování s dřevní hmotou a původ
tohoto zboží. Dále citoval argumentaci stěžovatelky k těmto důkazním návrhům v žalobě s tím,
že z ní není zřejmé, jak by její odběratelé mohli přispět k objasnění podrobností obchodního
vztahu mezi ní a jejím dodavatelem.
Jak plyne z hodnocení dokazování a vyvozených právních závěrů finančních orgánů
a krajského soudu, za dané situace by v zásadě po popření dodání zboží stěžovatelce společností
KH-SERVIS s.r.o. jejím jednatelem neexistoval žádný relevantní důkaz fakticky způsobilý
prokázat uskutečnění daného plnění od jmenované společnosti.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že P. Š. bylo možné vyslechnout jako svědka,
přestože byl pravomocně zbaven způsobilosti k právním úkonům, avšak při hodnocení jeho
výpovědi z hlediska její věrohodnosti je k této skutečnosti třeba přihlédnout, jakož i k jeho
postavení jednatele společnosti KH-SERVIS s.r.o. Z obsahu spisu totiž plyne, že zjevně již v září
2006, kdy mělo k předmětnému plnění dojít, bylo vedeno řízení o jeho zbavení způsobilosti
k právním úkonům, již v této době byl jeho zdravotní stav značně problematický, z jeho výpovědi
lze dovodit, že i v nyní posuzovaném obchodním vztahu se stěžovatelkou měl být sám
předmětem manipulace jiných osob a ve své pozici jednatele KH-SERVIS s.r.o. jen „nastrčenou“
osobou (tzv. „bílým koněm“). Právě s ohledem na tyto skutečnosti, které jej také mohly případně
motivovat i k danému obsahu jeho výpovědi, která svědčí v neprospěch stěžovatelky, nelze bez
dalšího stěžovatelce upřít možnost jím uvedené skutečnosti vyvrátit jinými důkazními prostředky
a prokázat opak.
Tyto důkazní prostředky, a to právě svědecké výpovědi jejích odběratelů, přitom
stěžovatelka k vyvrácení skutečností uvedených P. Š. označila ještě v odvolacím řízení před
žalovaným v reakci na jeho výpověď v podání ze dne 17. 3. 2011.
Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná
o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení, důvodem
neakceptování tohoto návrhu může být také jeho irelevantnost ve vztahu k předmětu řízení, jeho
nedostatečná vypovídací hodnota či jeho nadbytečnost.
Stěžovatelka sice přímo v řízení před finančními orgány a krajským soudem neuvedla,
jakým zcela konkrétním způsobem se jí navržení svědci - odběratelé měli účastnit případného
jednání mezi ní a KH- SERVIS s.r.o. a jakým konkrétním způsobem by mohli prokázat, že jejím
dodavatelem byla skutečně tato společnost (tyto skutečnosti uvedla až v kasační stížnosti), avšak
na základě jejího popisu způsobu prodeje dřevní hmoty, podle něhož měla společnost KH-SERVIS
s.r.o. na základě jejích objednávek dodávat přímo jejím odběratelům, nelze bez dalšího vyloučit (i přes
stěžovatelkou v průběhu řízení před finančními orgány, krajským i zdejším soudem rozporně
uváděnou skutečnost, zda přepravu dřevní hmoty prováděla stěžovatelka nebo KH-SERVIS
s.r.o.), že odběratelé stěžovatelky jsou schopni se vyjádřit rovněž k tomu, kdo byl dodavatelem
stěžovatelky, kdo jim dřevní hmotu na základě objednávek stěžovatelky přepravoval a případně
vyvrátit výpověď P. Š. Ze stěžovatelkou uváděného způsobu nákupu dřevní hmoty od jejího
dodavatele a jejího následného prodeje jejím odběratelům je totiž zřejmé, že dřevní hmota neměla
být fakticky jejím odběratelům přepravována až od stěžovatelky, ale mělo docházet k její přepravě
přímo od jejího dodavatele. Její odběratelé v tomto konkrétním případě proto mohou mít
povědomost o tom, odkud (od koho) byla dřevní hmota dovezena, kým byla dřevní hmota
stěžovatelce a následně jim ve skutečnosti dodávána. Ostatně stěžovatelka nenavrhovala
provedení jejich svědeckých výslechů jen k objasnění způsobu obchodování, ale také k prokázání
původu dřevní hmoty, čemuž s ohledem na popsaný způsob obchodování nelze upřít určitou
logiku.
Skutečnosti, jaké těmito výpověďmi budou zjištěny, zda budou mít význam pro danou
věc, nelze bez jejich provedení nijak předjímat, mohou být zjištěny až po jejich provedení
a vyhodnocení v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů.
Lze proto shrnout, že stěžovatelka navrhla jako důkazní prostředek k prokázání svých
daňových tvrzení ve vztahu k prokázání deklarovaného dodavatele dřevní hmoty svědecké
výslechy konkrétních osob, konkrétně uvedla s ohledem na jí popsaný způsob obchodování,
k čemu se mohou vyjádřit, tj. k původu předmětné dřevní hmoty (tj. jiným slovy k dodavateli
stěžovatelky) a vyvrátit výpověď jednatele KH-SERVIS s.r.o. Jde v zásadě o jediné důkazní
prostředky, které má objektivně k dispozici, přesto nebyly finančními orgány k důkazu
provedeny, čímž bylo porušeno právo stěžovatelky na objektivně provedené dokazování vedoucí
k řádně zjištěnému skutkovému stavu. Krajský soud tento postup, v jehož důsledku nebylo
možno bezpečně posoudit skutkový stav věci, nesprávně jako nezákonný neshledal.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že řízení
před finančními orgány trpí vadou spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci,
jež mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného ve smyslu §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Stěžovatelka v kasační stížnosti navrhla, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tento návrh odpovídal pravomoci Nejvyššího správního
soudu do 31. 12. 2011 (§110 odst. 1 s. ř. s.). Dnem 1. 1. 2012 nabyla účinnosti novela s. ř. s.
(zákon č. 303/2011 Sb.), která umožňuje, aby Nejvyšší správní soud, dospěje-li k tomu,
že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zrušil nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby též
dle povahy věci sám rozhodl o zrušení rozhodnutí správního orgánu, za přiměřeného použití
§75, §76 a §78 s. ř. s. Na základě uvedené novelizace s. ř. s. je Nejvyšší správní soud nyní bez
ohledu na návrh oprávněn zvážit, zda je namístě pouze zrušení rozsudku a vrácení věci krajskému
soudu k dalšímu řízení, či zda je racionální také současné zrušení rozhodnutí správního orgánu.
V projednávané věci dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že již v řízení před krajským
soudem byly důvody pro to, aby rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační
stížností napadený rozsudek krajského soudu, věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť
současně konstatoval, že pro zrušení rozhodnutí žalovaného byly důvody již v řízení před
krajským soudem, který by v dalším řízení, při respektování názoru vysloveného Nejvyšším
správním soudem v tomto rozhodnutí a vzhledem k charakteru vytýkaného pochybení, nemohl
vady napadeného rozhodnutí žalovaného nikterak zhojit. Nejvyšší správní soud proto současně
se zrušením rozsudku krajského soudu rozhodl také o zrušení žalobou napadeného rozhodnutí
žalovaného a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení, ve kterém je vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. za přiměřeného použití §76 odst. 1
písm. b), c) s. ř. s. a §78 odst. 1, 4, 5 s. ř. s.]. Žalovaný v dalším řízení tedy doplní dokazování
o stěžovatelkou navržené svědecké výslechy jejích odběratelů a po jejich provedení je v souladu
se zásadou volného hodnocení důkazů vyhodnotí jednotlivě i ve vzájemné souvislosti s ostatními
důkazy.
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí žalovaného podle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení
o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti
tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným
výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatelka
měla ve věci plný úspěch, proto jí zdejší soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Stěžovatelka byla od soudních poplatků
osvobozena usnesením krajského soudu ze dne 24. 6. 2011, č. j. 29 Af 50/2011 - 25, a její náklady
představují jen náklady za zastoupení advokátem v celkové výši 8712 Kč, sestávající z odměny
za zastoupení advokátem v řízení před krajským soudem ve výši 4200 Kč za dva úkony právní
služby (příprava a převzetí zastoupení, podání žaloby) po 2100 Kč podle §9 odst. 3 písm. f), §7
bod 5 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2012, k těmto úkonům příslušejícím
režijním paušálům po 300 Kč podle §13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb., ve znění účinném
do 31. 12. 2012, tj. celkem 600 Kč, a náhrada za 21% DPH ve výši 1008 Kč. V řízení o kasační
stížnosti pak činí náklady stěžovatelky za zastoupení advokátem celkem částku 2904 Kč,
a to za jeden úkon právní služby (podání kasační stížnosti) ve výši 2100 Kč podle §9 odst. 3
písm. f), §7 bod 5 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2012, k tomuto úkonu
příslušející režijní paušál ve výši 300 Kč podle §13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb., ve znění
účinném do 31. 12. 2012, a náhrada za 21% DPH ve výši 504 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. listopadu 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu