ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.46.2011:62
sp. zn. 5 Afs 46/2011 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
M. F., zastoupený JUDr. Zdeňkem Weigem, advokátem se sídlem Nad Zátiším 22, Praha 4, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (dříve Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem), v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 4. 2011, č. j. 59
Af 19/2010 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Novém Boru zamítl žalobci rozhodnutím ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 4678/10/175970506170, námitku promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
v celkové výši 1 797 759 Kč stanovené v rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva
k movitým věcem ze dne 4. 12. 2007, č. j. 47173/07/175970/6170, ve znění odvolacího
rozhodnutí ze dne 11. 3. 2008, č. j. 851/08/175970/6170. Žalobce podal proti rozhodnutí
o námitce promlčení odvolání, které Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne
9. 9. 2010, č. j. 9105/10-1500-505085, zamítlo.
Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí žalobu, kterou Krajský soud v Ústí nad Labem
rozsudkem ze dne 26. 4. 2011, č. j. 59 Af 19/2010 - 33, zamítl.
Krajský soud v předmětném rozsudku konstatoval, že rozhodnutí správce daně o zřízení
zástavního práva je úkonem směřujícím k zajištění nebo vymožení daňového nedoplatku,
a přerušuje tak běh šestileté promlčecí lhůty k vybrání a vymáhání daňového nedoplatku
ve smyslu §70 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v relevantním znění
(dále jen „zákon o správě daní“). Krajský soud přitom neshledal důvodnou námitku žalobce,
podle níž, aby se jednalo o úkon, s nímž je spojeno přerušení promlčecí lhůty, musí být
rozhodnutí o zřízení zástavního práva pravomocné. Žalobce v žalobě argumentoval tím,
že ustanovení §72 zákona o správě daní, podle něhož mohl k zajištění daňové pohledávky
a jejího příslušenství správce daně zřídit rozhodnutím zástavní právo, odkazovalo v ostatním
na použití ustanovení občanského zákoníku o zástavním právu. Dle §160 odst. 1 občanského
zákoníku platí, že zástavní právo na základě rozhodnutí správního orgánu vzniká dnem nabytí
právní moci tohoto rozhodnutí. Žalobce poukazoval na to, že rozhodnutí o zřízení zástavního
práva ze dne 4. 12. 2007, č. j. 47173/07/175970/6170, nabylo právní moci až dnem 29. 4. 2008,
a teprve tím ve smyslu §160 odst. 1 občanského zákoníku dané zástavní právo také vzniklo. Stalo
se tak ovšem až po uplynutí promlčecí lhůty pro právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
uvedené v §70 odst. 1 zákona o správě daní, která podle žalobce skončila dnem 31. 12. 2007.
Dané rozhodnutí o zřízení zástavního práva tedy podle žalobce nemohlo mít za následek
přerušení promlčecí lhůty podle §70 odst. 2 zákona o správě daní.
Krajský soud poukázal na to, že ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě daní hovoří
pouze o povinnosti správce daně zpravit daňového dlužníka o úkonu přerušujícím běh promlčecí
lhůty. Tímto zpravením je třeba rozumět formu seznámení daňo vého dlužníka s obsahem úkonu,
tedy u daného úkonu doručení ve smyslu §17 zákona o správě daní, neboť ze zákona nic jiného
neplyne. V projednávaném případě bylo dne 4. 12. 2007 vydané rozhodnutí o zřízení zástavního
práva žalobci téhož dne i doručeno a žalobce tak byl o tomto úkonu dne 4. 12. 2007 také
zpraven. Žalobcův odkaz na úpravu obsaženou v občanském zákoníku neobstojí, protože
v daném případě není rozhodné, kdy vzniklo zástavní právo, ale jaký dopad mělo vydání
rozhodnutí o zřízení zástavního práva a doručení tohoto rozhodnutí žalobci na běh promlčecí
doby k vymáhání daňových nedoplatků. Zákon o správě daní nikde nestanovil, že by tento úkon
musel být pravomocný; daný úkon musí být učiněn a dlužník o něm musí být zpraven ve lhůtě
stanovené v §70 od st. 1 zákona o správě daní, což se v projednávaném případě prokazatelně
stalo.
Krajský soud neuznal ani žalobní námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správce daně
prvního stupně, podle níž v tabulce, která byla součástí tohoto rozhodnutí, bylo uvedeno
předpokládané datum promlčení práva správce daně vybrat a vymáhat daňový nedoplatek – např.
u položky č. 002 byl uveden den 1. 1. 2005 a roky následující, což však nebránilo správci daně
označit lhůtu za zachovalou, čímž měl být podle žalobce výrok rozhodnutí prvního stupně
v rozporu s jeho odůvodněním. Krajský soud konstatoval, že uvedená tabulka byla přehledná
a o věci adekvátně vypovídající. Správce daně v daném rozhodnutí žalobce upozornil na to,
že úkony uvedené v tabulce přerušují běh lhůty a počíná běž et nová promlčecí lhůta po uplynutí
kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o úkonu zpraven. Sloupec s daty promlčení
je nazván „předpokládané datum promlčení“ a uvedená data se vztahují vždy k příslušnému úkonu.
Pokud je během takto stanovené promlčecí doby učiněn ze strany správce daně další úkon, kter ý
běh promlčecí lhůty přeruší, posune se i datum promlčení, což z tabulky jasně vyplývá.
Krajský soud rovněž odmítl žalobcovu námitku, dle níž opakovaná rozhodnutí správce
daně vydaná podle §60 odst. 1 zákona o správě daní (povolení posečkání daně nebo jejího
zaplacení ve splátkách) nelze považovat za úkony přerušující lhůtu ve smyslu §70 odst. 2 zákona
o správě daní. Zde krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 4. 2011, č. j. 2 Afs 82/2010 – 56, dostupný na www.nssoud.cz, který se uvedenou otázkou
podrobně zabýval. Argumentace obsažená v citovaném rozsudku na věc plně dopadala;
rozhodnutí správce daně o povolení splátek nebo o posečkání daně tak je úkonem směřujícím
k vybrání nedoplatku daně, a tedy přerušujícím lhůtu podle §70 odst. 2 zákona o správě daní.
Konečně krajský soud uvedl, že správnost žalobcových úvah o tom, jakým způsobem měl
správce daně postupovat při vymáhání daňových nedoplatků, posuzovat nemohl, neboť tyto
úvahy šly nad rámec soudního přezkumu. Předmětem přezkumu v daném případě totiž bylo
pouze rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání proti rozhodnutí správce daně o námitce
promlčení práva vybrat a vymáhat daňové nedoplatky na dani z příjmů fyzických osob.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž uvedl,
že ji opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v prvé řadě namítal, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku dopadu
vydání rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva a doručení tohoto rozhodnutí
stěžovateli na běh promlčecí lhůty k vymáhání daňových nedoplatků ve smyslu §70 zákona
o správě daní. Dle stěžovatele může mít účinky přerušující běh promlčení lhůty pou ze zástavní
právo (jakožto zajišťovací institut), které vzniklo způsobem dle §72 zákona o správě daní. Dané
ustanovení pouze zmocňuje správce daně zástavní právo zřídit, ve zbytku však platí ustanovení
občanského zákoníku, přičemž dle jeho §160 odst. 1 zástavní právo na základě rozhodnutí soudu
nebo správního úřadu vzniká dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. V daném případě
se tomu tak stalo až dne 29. 4. 2008, tedy po lhůtě stanovené §70 odst. 1 zákona o správě daní,
jejíhož marného uplynutí se stěžovatel námitkou promlčení dovolával. Interpretace, podle níž
by právní účinky mělo již pouhé doručení nepravomocného rozhodnutí správce daně o zřízení
zástavního práva, by byla v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, neboť
by zvýhodňovala správce daně jako věřitele před ostatními subjekty, které musí vyčkat právní
moci svých rozhodnutí a úkonů.
Podle stěžovatele je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný v tom směru,
že se krajský soud nevypořádal s žalobní námitkou, dle níž zaplacením splátek po vznesení
námitky promlčení byla obecná cena zástavy (regálů a pokladny) více než uhrazena a zástavní
právo tak dle §170 odst. 1 písm. e) občanského zákoníku zaniklo.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu měla spočívat také v tom,
že se nevypořádal s argumentací stěžovatele týkající se námitky, podle níž opakovaná rozhodnutí
o povolení splátek nejsou úkony přerušujícími lhůtu ve smyslu §70 odst. 2 zákona o správě daní.
Krajský soud pouze poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 82/2010 – 56. Tento rozsudek se však nijak nedotýká argumentace stěžovatele
odkazem na §60 odst. 3, 6 a §64 zákona o správě daní.
Krajský soud se nezabýval ani argumentací stěžovatele ustanovením §60 odst. 5 zákona
o správě daní, podle níž posečkání daně nebo splátky nesmí být povoleny na dobu delší,
než je lhůta, v níž se promlčuje vybrání daně. Přitom právě v rozsudku ze dne 15. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 82/2010 – 56, Nejvyšší správní soud konstatoval, že povolením splátek na dobu delší,
než je uvedena v §60 odst. 5 zákona o správě daní, by správce daně svoji možnost vybrat daň
oslabil; zároveň úkony správce daně musí být fakticky schopny daný cíl, tj. vybrat daň, zajistit.
Krajský soud se tak nezabýval námitkou, jež se týkala právě vztahu §60 odst. 5 k §70 odst. 2
zákona o správě daní. Podle této námitky správce daně v letech 1998 až 2010 povoloval splátky
dlužné daně z příjmů ve výši 1000, resp. 1500 Kč měsíčně, což by vedlo k tomu, že uhrazení
dluhu by zabralo cca 150, resp. 100 let.
Stěžovatel také namítá, že účinky uvedené v §70 odst. 2 zákona o správě daní může mít
pouze prvé rozhodnutí správce daně o povolení splátek dluhu. K tomu došlo rozhodnutím
správce daně ze dne 15. 1. 1998, č. j. 16678/98/175970/6057; ob dobná rozhodnutí z dalších
let nemohla mít účinek vedoucí k přerušení promlčecí lhůty – v tomto směru stěžovatel odkázal
na srovnání §70 odst. 2 zákona o správě daní a §47 odst. 2 téhož zákona, přičemž lhůta
jako časový úsek vymezený počátkem a koncem by v případě opětovných úkonů neměla
pro opakované nové počátky šanci skončit. K promlčení práva vybrat nedoplatek v nové lhůtě
založené uvedeným úkonem správce daně tak došlo dne 31. 12. 2004.
V argumentaci vycházející z nemožnosti opakovaného povolování splátek daně
či posečkání daně vycházel stěžovatel ze znění §60 odst. 1 zákona o správě daní, podle něhož
může správce daně povolit daňovému dlužníkovi zaplacení daně ve splátkách, bylo-li
by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů
možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou. Nevyužije-li dlužník
výhody jednou povolených splátek a nezaplatí-li podle nich celý dluh, správce daně musí podle
názoru stěžovatele v nové promlčecí lhůtě založené prvním rozhodnutím o povolení splátek začít
dluh vymáhat. Stěžovatel měl tedy za to, že postup zvolený správcem daně nemohl vést k cíli,
jímž je uhrazení dluhu. V takovém případě byl správce daně povinen zkoumat podmínky
pro prominutí daňového nedoplatku dle §65 zákona o správě daní nebo pro jeho odpis dle §66
zákona o správě daní. Námitka promlčení tak byla vznesena důvodně.
Původní žalovaný (Finanční ředitelství v Ústí nad Labem) ve vyjádření ke kasační
stížnosti odkázal na svá dřívější vyjádření a na obsah spisů. Se závěry krajského soudu se plně
ztotožnil, napadený rozsudek považoval za přezkoumatelný, pročež navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kas ační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
V prvé řadě se Nejvyšší správní soud zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu v otázce, zda rozhodnutí správce daně o povolení splátek či o posečkání daně
je možné považovat za úkon podle §70 odst. 2 zákona o správě daní přerušující běh promlčecí
lhůty. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu je nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění
soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své
rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy
není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, dostupný na www.nssoud.cz).
Nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je rozhodnutí soudu také tehdy, není- li z jeho
odůvodnění zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
a proč žalobní námitky účastníka považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, zejmé na tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou
argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně
její nesprávnost spočívá (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, www.nssoud.cz).
Ve zmiňovaném rozsudku ze dne 15. 4. 2011, č. j. 2 Afs 82/2010 – 56, na nějž
při vypořádání předmětné žalobní námitky krajský soud o dkázal, Nejvyšší správní soud
konstatoval (pozn.: zákon o správě daní je v uvedeném rozsudku označován jako „daňový řád“):
„Podstatné (…) je, zda právo na vybrání daně bylo či nebylo promlčeno. Stěžovatel vychází z §70
odst. 1 daňového řádu s tím, že opakovaná rozhodnutí správce daně vydaná podle §60 odst. 1 daňového řádu
nepovažuje za úkony přerušující lhůtu ve smyslu §70 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se úkony
přerušujícími lhůtu dosud zabýval zejména ve vztahu k §47 odst. 2 daňového řádu, tedy ve vztahu ke lhůtě
k vyměření daně. Tam jde sice o lhůtu prekluzivní, ovšem v obou případech zákon předpokládá obdobný
charakter (cíl) úkonu - musí směřovat k vyměření či vybrání daně. Podobně jako ve vztahu k §47 odst. 2
daňového řádu (srovnej zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publ. pod č. 953/2006 Sb. NSS) lze i v tomto případě dospět k závěru, že úkon
směřující k vybrání daně musí být úkonem správce daně směřujícím k zajištění vybrání stanovené daně, přičemž
o tomto úkonu musí být dlužník zpraven. Není rozhodné, že procesní aktivita správce daně je vyvolána žádostí
daňového dlužníka; správce daně na ni mohl reagovat i negativním rozhodnutím. Rozhodnutí o posečkání daně
či o povolení splátek fakticky mění splatnost daně, což ovšem neznamená, že by se jednalo o nový termín
splatnosti, na který jsou navázány lhůty stanovené v §70 odst. 1 či v §70 odst. 2 věta za středníkem daňového
řádu. To je zřejmé ze skutečnosti, že se sice při dodržení splátek jejich doba nepenalizovala, či nepodléhala úroku
z prodlení, ale platil se zde zvláštní úrok podle §60 odst. 6 daňového řádu. Rozhodnutí správce daně o posečkání
daně nebo o jejím zaplacení ve splátkách jsou úkony, jimiž správce daně zajišťuje její vybrání, když uzná,
že tu jsou důvody, bránící řádnému vybrání v termínu původní splatnosti, a rovněž uzná, že zatím není třeba
přikročit k výkonu rozhodnutí. Jedná se o úkony prováděné správcem daně v zájmu řádného vybrání daně
ve smyslu §2 odst. 2 daňového řádu a tyto úkony jsou také fakticky schopny tento cíl zajistit. Stěžovatel
argumentuje zněním §60 odst. 5 daňového řádu stanovícím, že posečkání daně nebo zaplacení daně ve splátkách
nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůt a, v níž se promlčuje vybrání daně. Toto ustanovení však nevylučuje
možnost přerušení lhůty ve smyslu §70 odst. 2 daňového řádu. Povolení posečkání daně či splátek není vázáno
žádnými pravidly, na jakou dobu má být povoleno a jak mají být splátky rozložen y. Není tak vyloučeno,
aby takovým úkonem sice došlo k přerušení promlčecí lhůty, ovšem současně byly splátky rozloženy na dobu delší
než nově založená lhůta.“
Je tedy zřejmé, že i v uvedené věci Nejvyšší správní soud posuzoval situaci opakovaných
rozhodnutí správce daně vydaných dle §60 odst. 1 zákona o správě daní a dospěl přitom
k závěru, že takové úkony jsou s to vyvolat přerušení lhůty dle §70 odst. 2 téhož zákona. Jak tedy
správně konstatoval krajský soud, tento judikát plně dopadá na nyní projednávanou věc a ani
Nejvyšší správní soud nevidí důvod, proč by se od něj měl v nyní posuzované věci odchýlit.
Pokud tedy krajský soud relevantní část tohoto rozsudku Nejvyššího správního soudu citoval
s tím, že zároveň uvedl, že se s právní argumentací Nejvyššího správního soudu plně ztotožňuje,
vypořádal se tím s předmětnou žalobní námitkou zcela dostatečným způsobem. Na tom
nic nemění ani to, že se krajský soud podrobně nezabýval jednotlivými dílčími úvahami
či argumenty, které stěžovatel v rámci dané žalobní námitky uplatnil, neboť tuto skutečnost
za nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů podle zmiňované ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu považovat nelze.
Navíc citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 82/2010 – 56, dává odpověď i na většinu dílčích argumentů, které stěžovatel ve vztahu
k dané žalobní námitce opětovně vznáší v kasační stížnosti. Zejména podle uvedeného rozsudku
ustanovení §60 odst. 5 zákona o správě daní, které stanovilo, že „ posečkání daně nebo zaplacení daně
ve splátkách nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje vybrání daně “, nebránilo tomu,
aby promlčecí lhůtu k vybrání daně přerušilo i rozhodnutí o povolení splátek, jímž byly splátky
rozloženy na dobu delší, než byla nově založená promlčecí lhůta. V návaznosti na to nelze také
přehlédnout, že jak uvádí sám stěžovatel, správce daně vydával rozhodnutí o povolení splátek
(v relativně nízkých částkách) vždy na jeden rok. Tím jednak využil zmiňovaný široký prostor
pro uvážení v této věci, na druhou stranu tak postupoval právě na základě žádostí stěžovatele
(např. žádost ze dne 11. 12. 2000) a zároveň tím zabránil oslabení možnosti daň vybrat, neboť
každým takovým rozhodnutím došlo k opětovnému přerušení promlčecí lhůty dle §70 odst. 2
zákona o správě daní. Navíc např. v „rozhodnutí o povolení splátek a posečkání“ ze dne
20. 12. 2000, č. j. 45084/00/175970/6057, správce daně mj. povolil „ hradit dodatečně vyměřenou daň
z příjmů fyzických osob (dále jen doDPFO) za r. 199 3 ve splátkách 1000 Kč vždy ve lhůtě do konce
kalendářního měsíce, počínaje 31. 1. 2001. Poslední splátku ve výši rozdílu mezi doDPFO a součtem
uhrazených splátek povoluje uhradit do lhůty 30 dnů od data vyhlášení rozhodnutí soudního orgánu, nejdéle však
do 17. 12. 2001“. Obdobně postupoval správce daně i v případě jiných daňových nedoplatků
stěžovatele (v citovaném případě postupoval v souladu se žádostí stěžovatele, který žádal
o splácení v částce 1000 Kč měsíčně až do doby rozhodnutí Ústavního soudu o jeho ústavní
stížnosti). Správce daně přitom i v jiných obdobných rozhodnutích týkajících se stěžovatele
(pokud nerozhodl o celém daňovém nedoplatku) povolil splácení v relativně nízkých měsíčních
částkách (mj. do doby příslušného rozhodnutí Ústavního soudu), zároveň však, jak již bylo
popsáno, uváděl i nejzazší termín, v němž je třeba uhradit zbytek nezaplaceného daňového
nedoplatku (popř. jeho podstatnou část).
Nelze tedy akceptovat argument stěžovatele, dle něhož by ke splácení daňových
nedoplatků docházelo v absurdně dlouhých lhůtách, tudíž se u opakovaných rozhodnutí
o povolení splátek či o posečkání daně nejednalo o úkony směřující k vybrání daňového
nedoplatku. Pokud stěžovatel namítal, že v důsledku opakovaných povolení splátek (tedy úkonu
ve prospěch daňového dlužníka) by lhůta dle §70 odst. 1 zákona o správě daní „ pro samé
nové počátky neměla šanci skončit“, poukazuje Nejvyšší správní soud na část věty za středníkem §70
odst. 2 zákona o správě daní, podle níž bylo nedoplatek v každém případě možné vymáhat
jen ve lhůtě 20 let počítaných od konce roku, v němž se nedoplatek stal splatným. Tuto
konečnou dvacetiletou lhůtu tak nebylo možné přerušit žádným úkonem správce daně, tedy ani
povolením splátek či posečkáním daně. Odlišný režim stanovil zákon pou ze v případě nedoplatků
zajištěných zástavním právem na nemovitostech zápisem v příslušné evidenci (§70 odst. 5
zákona o správě daní) nebo zástavním právem na movitých věcech, pokud ovšem měl věřitel
zástavu v držení (§70 odst. 4 zákona o správě daní), což nebyl nyní posuzovaný případ.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani kasační námitku, podle níž rozhodnutí
o zřízení zástavního práva dle §72 zákona o správě daní mohlo přerušit promlčecí lhůtu dle §70
téhož zákona až v okamžiku, kdy nabylo právní moci.
Dle §72 zákona o správě daní, v relevantním znění, platilo: „ K zajištění daňové pohledávky
a jejího příslušenství může správce daně zřídit rozhodnutím zástavní právo. Ke zjištění předmětu zástavy
má správce daně oprávnění podle §16. V ostatní m platí ustanovení občanského zákoníku o zástavním právu .“
Ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě daní mj. stanovilo, že „ je-li proveden úkon směřující
k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlče cí lhůta
po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven“; přitom odstavec 1
téhož ustanovení uváděl, že „právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce,
ve kterém se stal tento nedoplatek sp latným“. Stěžovatel svou argumentaci opíral zejména o §160
odst. 1 občanského zákoníku, dle něhož „zástavní právo na základě rozhodnutí soudu nebo správního
úřadu vzniká dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí“ .
Nejvyšší správní soud v prvé řadě připomíná svůj rozsudek ze dne ze dne 24. 1. 2007,
č. j. 1 Afs 142/2005 - 35, www.nssoud.cz, podle něhož rozhodnutí správce daně o zřízení
zástavního práva bylo úkonem směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového
nedoplatku, a přerušovalo tak běh šestileté promlčecí lhůty k vybrání a vymáhání daňového
nedoplatku ve smyslu §70 odst. 2 zákona o správě daní. Tento judikát byl sice zčásti
překonán usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 5 Afs 35/2009 – 265, publikovaným pod č. 2317/2011 Sb. NSS, nikoliv však v uvedeném
právním názoru. Podle dosavadní judikatury je tedy za úkon přerušující běh promlčecí lhůty
skutečně považováno rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva, nikoliv až samotný
vznik zástavního práva, jak argumentuje stěžovatel.
Je proto třeba souhlasit s právním názorem krajského soudu, dle něhož za rozhodnou
skutečnost z hlediska přerušení běhu lhůty nebylo možné považovat nabytí právní moci
předmětného rozhodnutí o zřízení zástavního práva, ale v souladu s §70 odst. 2 zákona o správě
daní okamžik, kdy byl o tomto úkonu daňový dlužník zpraven, tedy v daném případě, kdy bylo
toto rozhodnutí stěžovateli doručeno. V tomto ohledu není žádný důvod, aby pro rozhodnutí
o zřízení zástavního práva platilo něco jiného než pro všechny ostatní úkony správce daně,
jež měly formu rozhodnutí a směřovaly k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového nedoplatku.
Ani u nich nebylo z hlediska jejich účinku na běh promlčecí lhůty třeba vyčkávat na nabytí práv ní
moci. Na tom nemohl nic změnit ani zákonný odkaz na příslušná ustanovení občanského
zákoníku, která upravují mj. okamžik vzniku zástavního práva založeného rozhodnutím
správního orgánu, která však nemohla dopadat na otázku, zda a případně od jakého okam žiku
rozhodnutí o zřízení zástavního práva jakožto úkon správce daně přerušovalo promlčecí lhůtu
podle §70 zákona o správě daní. V uvedeném smyslu je možné podpůrně odkázat rovněž
na odbornou literaturu, která k úkonům přerušujícím běh promlčecí lhůty uvá dí, že „úkon tedy
musí být přímo vůči daňovému dlužníkovi učiněn, ale nemusí být samozřejmě pravomocný “ (Kindl, M.,
Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2002,
s. 432).
V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za zcela nepřípadnou rovněž
argumentaci stěžovatele, podle níž by tím, že by účinky rozhodnutí o zřízení zástavního práva
nastávaly již jeho doručením, docházelo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod ke zvýhodnění správce daně jako „věřitele“ oproti jiným subjektům. Stěžovatel zde opět
směšuje dvě zcela rozdílné otázky. Skutečnost, že již doručení rozhodnutí o zřízení zástavního
práva přerušovalo v souladu s §70 odst. 2 zákona o správě daní promlčecí lhůtu, samozřejmě
nic neměnila na tom, že ke vzniku zástavního práva a k právním účinkům s tím spojeným
skutečně docházelo v souladu s §160 odst. 1 občanského zákoníku až právní mocí takového
rozhodnutí správce daně. K žádné nerovnosti v ochraně vlastnického práva tedy výklad,
jež v dané otázce zaujaly finanční orgány i správní soudy, nevede.
Ve věci je zřejmé, že rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva ze dne
4. 12. 2007, č. j. 47173/07/175970/6170, bylo stěžovateli doručeno dne 4. 12. 2007, tohoto dne
tedy byl o tomto úkon zpraven a došlo k přerušení běhu promlčecí lhůty. Jen pro úplnost
Nejvyšší správní soud dodává, že tato otázka navíc ani nebyla v předmětné věci rozhodující,
neboť, jak již bylo vysvětleno výše, k přerušení promlčecích lhůt došlo již předchozími
rozhodnutími o povolení zaplacení jednotlivých daňových nedoplatků ve splátkách.
Konečně není možné vytýkat rozsudku krajského soudu ani nepřezkoumatelnost ohledně
vypořádání žalobní námitky zániku zástavního práva v důsledku zaplacení splátek, potažmo
způsobilosti zastavených věcí uhradit dluh. Krajský soud zcela správně poznamenal,
že předmětem soudního přezkumu v dané věci bylo pouze rozhodnutí finančního ředitelství
o odvolání proti rozhodnutí správce daně o námitce promlčení. Nemohla jím tedy být zá konnost
předchozího rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva či otázka jeho dalšího trvání.
Nejvyšší správní soud dospěl ze všech uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů důvodně vynaložených v řízení o kasační stížnosti, z obsahu soudního spisu však plyne,
že jemu ani jeho právnímu předchůdci nad rámec běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2013
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu