ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.62.2012:36
sp. zn. 5 Afs 62/2012 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: AT CAR, s.r.o., se sídlem Kladno, gen. Klapálka 2810, zastoupeného Mgr. Davidem
Kroftou, advokátem se sídlem Praha 1, Újezd 450/40, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 22. 8. 2012, č. j. 11 Af 62/2011 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti celkem sedmi rozhodnutím žalovaného, jimiž bylo rozhodnuto
o odvoláních stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem
v Kladně (dále jen „správce daně“) na daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za měsíce červen
až prosinec 2007.
[2] Ze spisového materiálu vyplývá, že stěžovatel podal ve dnech 30. 6. 2010 a 2. 7. 2010
u správce daně dodatečná daňová přiznání, v nichž vykázal nárok na odpočet DPH na vstupu při
nákupu osobních automobilů, určených k jejich dalšímu pronájmu třetím osobám. V návaznosti
na to správce daně dne 27. 7. 2010 vydal výzvy k odstranění pochybností dle §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve kterých vyslovil
své pochybnosti o výši přijatých zdanitelných plnění, která se výrazně odlišovala od předchozích
podání stěžovatele, a vyzval ho, aby se k pochybnostem vyjádřil a prokázal rozhodné skutečnosti
předložením důkazních prostředků. Na základě provedeného vytýkacího řízení správce daně
následně vydal dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty, v nichž k uplatněnému
odpočtu DPH neshledal důvody, když dospěl k závěru, že nároky na odpočty daně z přidané
hodnoty byly uplatněny neoprávněně, v rozporu s platným zákonným ustanovením, konkrétně
s §75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro výše
uvedená zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), dle něhož plátce nemá nárok na odpočet
daně při pořízení osobního automobilu, a to i při pořizování formou finančního pronájmu a při
technickém zhodnocení osobního automobilu podle zvláštního právního předpisu.
[3] V žalobě proti rozhodnutím žalovaného, kterými byly potvrzeny platební výměry správce
daně, stěžovatel namítal nesoulad §75 odst. 2 zákona o DPH s unijním právem, zejména
Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
(Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1 - 118; právní předpisy Evropské unie a další související
dokumenty jsou dostupné na internetové adrese eur-lex.europa.eu; dále jen „směrnice“). Uvedl,
že v rámci svého předmětu podnikání je nepochybně osobou, která je na základě čl. 167 a násl.
směrnice oprávněna k odpočtu DPH, když nabývá osobní automobily za účelem jejich pronájmu
třetím osobám a také poté, kdy vozidlo již není vhodné k pronájmu, za účelem jejich následného
prodeje. Ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH sice bylo obsahem vnitrostátního práva
již v době, kdy Česká republika přistupovala k Evropské unii, to však dle stěžovatele neznamená,
že takové ustanovení zůstalo i po přistoupení k Evropské unii platným, a že jeho aplikace nebyla
v důsledku nepřímého účinku směrnice a dalších norem unijního práva vyloučena. Pokud
vnitrostátní norma neumožňuje daňovému subjektu odpočet DPH na vstupu, dopouští se dle
stěžovatele znevýhodnění jeho postavení na trhu vůči ostatním subjektům se shodným
či podobným předmětem podnikání z jiných členských států a tím jednoznačně porušuje svobodu
volného pohybu služeb.
[4] Městský soud dospěl po provedeném řízení k závěru, že podaná žaloba není důvodná.
Přisvědčil názoru žalovaného, že pro posouzení stěžovatelem uplatněného nároku na odpočet
DPH je rozhodné, že z čl. 176 odst. 2 směrnice vyplývá, že toto ustanovení umožňuje členským
státům zachovat veškerá vyloučení, obsažená ve vnitrostátních předpisech, pokud v nich byly
obsaženy k datu přistoupení do Evropské unie. V posuzované věci nelze dle městského soudu
pominout skutečnost, že ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH je zcela v souladu
s mezinárodními normami, právě z toho důvodu, že bylo obsahem zákona o DPH ke dni
přistoupení České republiky k Evropské unii. Důvodnou neshledal městský soud ani námitku,
ve které stěžovatel poukazoval na to, že v rámci svého podnikání nenabývá osobní automobily
pouze pro účely jejich pronájmu, nýbrž poté co nejsou vhodné k dalšímu užívání, rovněž
za účelem jejich následného prodeje. Městský soud konstatoval, že ze správního spisu vyplývá
závěr, že v případě stěžovatele byly automobily pořízeny jako dlouhodobý hmotný majetek,
neboť v daňově rozhodném okamžiku jejich pořízení nebyl účelem jeho okamžitý prodej,
ale stěžovatel automobily pořizoval za účelem dlouhodobého pronájmu, což je účelem hlavní
ekonomické činnosti stěžovatele. Soud se neztotožnil ani s námitkou, v níž stěžovatel poukazoval
na diskriminační charakter ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH na úrovni primárních svobod.
Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu není přímo monitorován přechod
zboží přes hranice, není totiž dle městského soudu možné vyloučit určité podnikatelské riziko,
které stěžovatel neprávem zaměňuje za diskriminační charakter vnitrostátní právní úpravy.
S ohledem na tyto skutečnosti proto soud dospěl k závěru, že žalovaný nepochybil, když zamítl
odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům, jimiž nebylo stěžovateli přiznáno
právo na snížení daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty v důsledku uplatněných odpočtů
a jim podanou žalobu podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) zamítl.
II.
Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti
[5] Proti shora označenému rozsudku městského soudu podal stěžovatel včasnou kasační
stížnost, a to z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[6] V kasační stížnosti stěžovatel uplatnil obsahově totožné námitky jako ve správní žalobě,
když uvedl, že má za to, že v rámci svého předmětu podnikání je zcela jistě osobou, která
je na základě ustanovení čl. 167 a násl. směrnice oprávněna k odpočtu DPH, neboť splňuje
stanovená kritéria, když nabývá osobní automobily za účelem jejich pronájmu třetím osobám.
Mělo by mu tedy být v rámci Evropské unie, a tedy i v rámci České republiky, umožněno odečíst
DPH na vstupu u osobních automobilů, které byly pořízeny pro účely jeho hlavní ekonomické
činnosti. Zákon o DPH však dle §75 odst. 2 neumožňuje odečíst DPH na vstupu u osobních
automobilů pořízených k jinému účelu než jen jejich dalšímu prodeji, a to i v případě jejich
pořízení formou finančního pronájmu. Takové zákonné ustanovení je dle stěžovatele
diskriminační povahy, a to jak pro podnikání v rámci České republiky, tak zejména v kontextu
Evropské unie.
[7] Je sice pravdou, že uvedená úprava byla součástí vnitrostátního práva již v době,
kdy Česká republika přistupovala k Evropské unie, to ovšem dle stěžovatele neznamená,
že takové ustanovení po přistoupení k Evropské unii zůstalo platným a jeho aplikace nebyla
v důsledku nepřímého účinku směrnice a dalších norem Evropské unie fakticky vyloučena.
Při aplikaci vnitrostátní normy, jakou je tuzemský zákon o DPH, má nejen správce daně
a žalovaný, ale zejména též soud postupovat tak, aby dosáhl výsledku předvídaného směrnicí,
a tedy ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH z důvodu jeho rozporu se směrnicí neaplikovat.
[8] Rozpor ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH, resp. §19 odst. 4 a 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který zákonu o DPH předcházel,
s právními normami Evropské unie a s judikaturou Soudního dvora stěžovatel spatřuje
v následujících dvou rovinách. Hlavním cílem směrnice je harmonizovat vnitřní trh Evropské
unie, a to mj. neutralizací vnitrostátních opatření, která narušují hospodářskou soutěž. Jestliže pak
zákon o DPH připouští, aby odpočet DPH na vstupu u osobních automobilů byl možný
v případě, že jsou tyto automobily předmětem dalšího prodeje, pak se nutně stěžovatel domnívá,
že zde v takovém případě dochází k narušení trhu v oblasti podnikání na poli osobních
automobilů, když předmětem jeho činnosti je nejen pronájem těchto vozidel, ale (sekundárně)
i jejich pozdější prodej. Takový zásah v rámci trhu lze jistě označit za diskriminační. Je zcela
zjevné, že zde dochází k výraznému a neodůvodněnému zvýhodňování jednoho podnikatelského
sektoru a současnému znevýhodňování jiných podnikatelských činností. Druhou rovinou rozporu
je pak diskriminační charakter ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH na úrovni primárních
svobod, konkrétně svobody volného pohybu služeb. Pokud vnitrostátní norma, v daném případě
zákon o DPH, neumožňuje daňovým subjektům u osobních automobilů pořízených za účelem
jejich pronájmu odečíst DPH na vstupu, dopouští se tak znevýhodnění jejich postavení na trhu
vůči ostatním subjektům se shodným či podobným předmětem podnikání z jiných členských
států a tím jednoznačně porušuje svobodu volného pohybu služeb.
[9] Nad rámec výše uvedeného stěžovatel uvedl, že na rozdíl od žalovaného městský soud
nepodpírá svoji argumentaci odkazem na ustanovení čl. 177 odst. 1 směrnice, podle nějž může
každý členský stát z důvodu hospodářského cyklu zcela nebo z části vyloučit z režimu odpočtů
DPH veškerý nebo některý investiční majetek. V této souvislosti proto upozornil na skutečnost,
že tímto způsobem mohou členské státy postupovat pouze po konzultaci s výborem pro DPH,
nadto dle ustálené judikatury Soudního dvora je pro přijetí takové vnitrostátní výjimky z režimu
odpočtů nutná nejen konzultace s výborem pro DPH, ale i vymezení období, po které bude tato
výjimka platná. V daném případě nebyla splněna ani jedna z uvedených podmínek a zcela jistě
se tedy o tento případ nejedná. S ohledem na výše uvedené proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší
správní soud přerušil probíhající soudní řízení za účelem předložení předběžné otázky Soudnímu
dvoru Evropské unie a aby zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
III.
Shrnutí vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své stanovisko ke správní žalobě
a uvedl, že má za to, že žalobou napadená rozhodnutí byla vydána v souladu se zákonem,
když názor správce daně byl podepřen i rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 6. 2012, č. j. 1 Afs 48/2012 - 39, publ. pod č. 2705/2012 Sb. NSS (rozhodnutí zdejšího soudu
jsou dostupná na internetové adrese www.nssoud.cz). Stěžovatel ve vytýkacím řízení mimoto
ani nepředložil žádný důkazní prostředek dokládající nákup osobních automobilů ze zahraničí.
S ohledem na tyto skutečnosti proto žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
stěžovatele zamítl.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[11] Stěžovatel se včas podanou kasační stížností (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhá přezkumu
rozhodnutí krajského soudu (v souzené věci označeného jako „městský soud“), které vzešlo
z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.), jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti
(§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud proto
neshledal žádné důvody pro nepřípustnost kasační stížnosti.
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek v souladu
s ustanovením §109 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel ve své kasační stížnosti
uplatnil. Neshledal přitom v dosavadním řízení vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[13] Kasační stížnost není důvodná.
IV. A.
K návrhu na předložení předběžné otázky dle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie
[14] Argumentace předkládaná stěžovatelem v kasační stížnosti se pohybuje téměř výlučně
v mezích tvrzeného nesouladu vnitrostátní právní úpravy, konkrétně §75 odst. 2 zákona o DPH,
s unijním právem. S ohledem na tuto skutečnost a fakt, že sám stěžovatel ve svém podání
výslovně navrhl předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru, Nejvyšší správní soud považuje
za nezbytné předně se vypořádat s povinností, která pro něj vyplývá z čl. 267 Smlouvy
o fungování Evropské unie (Úř. věst. C 326, 26. 10. 2012, s. 47 - 199, dále též „Smlouva“).
[15] Z třetího odstavce čl. 267 Smlouvy vyplývá, že vyvstane-li otázka platnosti a výkladu aktů
přijatých orgány Evropské unie při jednání před soudem členského státu, jehož rozhodnutí nelze
napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva, je tento soud povinen obrátit
se na Soudní dvůr Evropské unie se žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce.
[16] Tato povinnost spadá do rámce spolupráce, vytvořené za účelem zajistit správné použití
a jednotný výklad unijního práva ve všech členských státech, mezi vnitrostátními soudy, jakožto
soudy pověřenými použitím unijního práva, a Soudním dvorem. Cílem čl. 267 Smlouvy
je především to, aby v rámci Evropské unie bylo zamezeno vzniku rozdílů v judikatuře
v otázkách unijního práva.
[17] Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 27. 3. 1963, Da Costa, spojené věci 28 až 30/62,
Recueil, s. 75 (rozsudky Soudního dvora jsou dostupné na adrese curia.europa.eu) uvedl,
že ačkoliv třetí odstavec čl. 267 Smlouvy (tehdy čl. 177 Smlouvy o založení Evropského
hospodářského společenství) bezvýhradně vyžaduje, aby vnitrostátní soudy, jejichž rozhodnutí
nelze napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva, položily Soudnímu dvoru
jakoukoliv otázku výkladu, která před nimi vyvstala, výklad, který již Soudní dvůr na základě
článku 267 poskytl, může tuto povinnost zbavit svého účelu a vyprázdnit její obsah. Je tomu tak
zejména v případech je-li vznesená otázka po hmotné stránce shodná s otázkou, která již byla
předmětem rozhodnutí o předběžné otázce v obdobném případě.
[18] Stejný účinek může mít z hlediska mezí povinnosti stanovené čl. 267 Smlouvy i judikatura
Soudního dvora zabývající se daným právním problémem i při nesplnění podmínky naprosté
shody sporných otázek (acte éclairé). Konečně správné použití unijního práva může být tak zřejmé,
že neponechává prostor pro žádnou rozumnou pochybnost o způsobu vyřešení položené otázky
(acte clair). Pouze v případě, že jsou tyto podmínky splněny, se může vnitrostátní soud zdržet
položení této otázky Soudnímu dvoru a vyřešit ji na vlastní zodpovědnost (srov. rozsudek
Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, CILFIT, C-283/81, Recueil, s. 3415, body 14 a 16).
[19] S přihlédnutím ke všem těmto úvahám zdejší soud dospěl k závěru, že v souzené věci
jsou splněny podmínky pro aplikaci výjimky z povinnosti předložit Soudnímu dvoru předběžnou
otázku dle čl. 267 Smlouvy, neboť k dané problematice existuje ustálené judikatura Soudního
dvora (kupříkladu rozsudky ze dne 22. 12. 2008, Magoora, C-414/07, Sb. rozh. s. I-10921; ze dne
8. 1. 2002, Metropol a Stadler, C-409/99, Recueil, s. I-81, jakož i ze dne 11. 12. 2008, Danfoss
a AstraZeneca, C-371/07, Sb. rozh. s. 9549) vztahující se k výkladu a aplikaci čl. 176 odst. 2
směrnice, resp. obsahově totožnému čl. 17 odst. 6 předchozí Šesté směrnice Rady ze dne
17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu
(OJ L 145, 13. 6. 1977, s. 1 - 40, zvláštní vydání v českém jazyce: 09/Sv. 1, s. 23 - 62, dále jen
„šestá směrnice“). Kasační soud proto k předložení předběžné otázky nepřistoupil. Co se týká
závěrů Soudního dvora vyplývajících z výše uvedených rozhodnutí, jejich rozbor a aplikace
na souzenou věc bude předmětem další části tohoto rozsudku.
IV. B.
K rozporu §75 odst. 2 zákona o DPH s unijním právem
[20] Podle ustálené judikatury Soudního dvora je nárok na odpočet daně na vstupu nedílnou
součástí mechanismu DPH. Tento nárok se uplatní okamžitě ve vztahu ke všem daním, kterými
byla zatížena plnění uskutečněná na vstupu, přičemž jakékoliv omezení nároku na odpočet
se musí uplatnit podobně ve všech členských státech. Odchylky jsou povoleny pouze v případech
výslovně stanovených unijním právem.
[21] Ustanovení článku 168 směrnice vyjadřuje základní zásadu, která je vlastní společnému
systému DPH, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet částek, které jsou jí účtovány
z titulu daně zaplacené za zboží, které je jí dodáno, nebo za služby, které jsou jí poskytnuty,
pokud jsou tyto použity pro účely zdanitelných plnění. Ustanovením obsaženým v čl. 176 odst. 2
směrnice je pak tato zásada zmírněna, když členské státy si mohou zachovat veškerá vyloučení
ohledně vynětí z nároku na odpočet DPH obsažená ve svých vnitrostátních předpisech ke dni
svého přistoupení k Evropské unii, dokud Rada na návrh Komise jednomyslně rozhodne o tom,
z jakých výdajů nelze DPH odpočíst (viz v tomto smyslu rozsudky Soudního dvora ze dne
14. 6. 2001, Komise v. Francie, C-345/99, Recueil, s. I-4493, bod 19, jakož i Metropol a Stadler,
bod 44).
[22] Pokud jde o působnost tohoto ustanovení, Soudní dvůr judikoval, že možnost přiznaná
členským státům v čl. 176 odst. 2 směrnice, nepředstavuje absolutní diskreční pravomoc vyjmout
veškeré nebo téměř veškeré zboží a služby z nároku na odpočet DPH, a zbavit tak systém
zavedený ustanoveními směrnice svého obsahu. Uvedená možnost se tedy netýká obecných
výjimek a nezbavuje členské státy povinnosti dostatečně upřesnit zboží a služby, pro které
je nárok na odpočet vyloučen (viz rozsudek ze dne 5. 10. 1999, Royscot a další, C-305/97, Recueil,
s. I-6671, body 22 a 24 nebo ze dne 14. 7. 2005, Charles a Charles-Tijmens, C-434/03, Sb. rozh.
s. I-7037, body 33 a 35). Krom toho režim, který představuje výjimku ze zásady nároku
na odpočet DPH, je třeba vykládat restriktivně (Magoora, bod 28).
[23] Z výše uvedeného vyplývá, že přísluší unijním orgánům, aby stanovily režim týkající
se vynětí z nároku na odpočet DPH a provedly tak harmonizaci vnitrostátních právních předpisů
v oblasti daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že ke dnešnímu dni (a tedy ani v době
rozhodné pro souzenou věc) však žádný z návrhů předložených Komisí Radě na základě prvního
odstavce čl. 176 směrnice nebyl Radou přijat, mohou členské státy zachovat své existující právní
předpisy až do doby, než bude zaveden společný režim upravující výjimky ze zásady nároku
na odpočet DPH, a uskuteční se tím předpokládaná harmonizace vnitrostátních právních
předpisů.
[24] Členský stát sice může v souladu s judikaturou Soudního dvora po svém přistoupení
k Evropské unii změnit svou právní úpravu způsobem, který zmenší rozsah existujících vynětí,
avšak pokud by případná změna vedla naopak k jejich rozšíření, nespadal by tento postup pod
ochranu čl. 176 odst. 2 směrnice a představoval by tak porušení unijního práva (srov. obdobně
k této otázce závěry Soudního dvora vyplývající z rozsudků ze dne 14. 6. 2001, Komise v. Francie,
C-40/00, body 17 a 21, Magoora, bod 36 a 37 či Metropol a Stadler, body 45 a 46). V souzené věci
je tedy kromě posouzení, v jakém okamžiku se pro Českou republiku stalo ustanovení čl. 176
odst. 2 směrnice závazné, taktéž třeba určit, zda ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH
nepředstavuje rozšíření zákazu vynětí z nároku na odpočet DPH ve srovnání s režimem, který
existoval a byl používán v době vstupu čl. 176 odst. 2 směrnice v platnost pro Českou republiku
(rozsudek ve věci Magoora, bod 38).
[25] Čl. 176 odst. 2 směrnice obsahuje materiálně stejné ustanovení, jako obsahoval i čl. 17
odst. 6 šesté směrnice. Uvedené ustanovení vstoupilo v České republice v platnost v den jejího
vstupu do Evropské unie, a sice dne 1. 5. 2004. Téhož dne nabyl účinnosti i zákon o DPH, který
nahradil zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (zrušen taktéž ke dni 1. 5. 2004). Toto
datum je tudíž rozhodné pro posouzení, zda zákon o DPH neobsahuje takovou právní úpravu,
která by porušovala standstill klauzuli o zákazu omezení nároku na odpočet DPH. Zrušení šesté
směrnice a přijetí článku 176 přitom dle Soudního dvora nemělo dopad na judikaturu týkající
se výkladu čl. 17 odst. 6 šesté směrnice a závěry vyplývající z výše uvedených rozhodnutí jsou
tak plně použitelné i ve vztahu k aplikaci čl. 176 odst. 2 směrnice (rozsudek ze dne 30. 9. 2010,
Oasis East, C-395/09, bod 27).
[26] Soudní dvůr ve věci Magoora (bod 41) vyslovil, že zrušení vnitrostátních ustanovení v den
vstupu šesté směrnice v platnost v dotčeném vnitrostátním právním řádu a jejich nahrazení jinými
vnitrostátními ustanoveními v tentýž den, neumožňuje předpokládat, že se dotčený členský stát
vzdal použití vynětí z nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Taková legislativní změna
jako taková neumožňuje ani dojít k závěru, že čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice
(nyní čl. 176 odst. 2 směrnice) byl porušen, nicméně za podmínky, že tato změna nevedla
od uvedeného data k rozšíření předchozích vnitrostátních vynětí. Výklad vnitrostátních předpisů
za účelem určení jejich obsahu v době vstupu šesté směrnice v platnost a stanovení, zda tyto
předpisy měly po vstupu šesté směrnice v platnost za účinek rozšíření stávajících vynětí, je přitom
věcí soudu členského státu (viz rozsudek Metropol a Stadler, bod 47, jakož i Magoora, bod 32).
Vycházeje z těchto východisek, posoudil Nejvyšší správní soud otázku souladu ustanovení
o vynětí z nároku na odpočet v zákoně o DPH s čl. 176 odst. 2 směrnice následovně.
[27] Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty v §19 odst. 4 stanovil: Plátce nemá nárok
na odpočet daně při nákupu osobního automobilu, a to i formou finančního pronájmu, při technickém zhodnocení
osobního automobilu a při nákupu vratných lahví. Podle odst. 5 téhož ustanovení se odstavec 4 nevztahuje
na nákup osobních automobilů za účelem jejich dalšího prodeje, a to i formou finančního pronájmu, pokud
je uskutečňován plátcem. Odstavec 4 se nevztahuje rovněž na nákup osobních automobilů a vratných lahví
určených na vývoz, pokud je uskutečňován plátcem. A dle odst. 6: Plátce má nárok na odpočet daně z přirážky
nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu.
[28] Podle právní úpravy účinné od 1. 5. 2004 (§75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty)
nemá plátce nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i při pořizování formou finančního
pronájmu a při technickém zhodnocení osobního automobilu podle zvláštního právního předpisu. Zákaz odpočtu
se nevztahuje na nákup osobních automobilů plátcem za účelem jejich dalšího prodeje a finančního pronájmu.
Zákaz odpočtu se nevztahuje rovněž na pořízení osobních automobilů určených na vývoz plátcem. Plátce však
nemá nárok na odpočet daně, pokud osobní automobil pořízený za účelem dalšího prodeje, a to i v případě jeho
pořízení formou finančního pronájmu, použije pro účel, u kterého nemá nárok na odpočet daně.
[29] Nejvyšší správní soud se posouzením souladu ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH
s unijním právem, resp. toho, zda nepředstavuje nepřípustné rozšíření omezení nároku
na odpočet DPH na vstupu, zabýval již v rozhodnutí ze dne 14. 6. 2012, č. j. 1 Afs 48/2012 - 39,
publ. pod č. 2705/2012 Sb. NSS. Dospěl k závěru, že předmětné ustanovení toliko zpřesňuje
dříve uvedené a i bez jejího včlenění do textu předcházející právní úpravy muselo být toto
vykládáno stejně: „[Z]ákon o DPH nerozšířil vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu
obsažená v právní úpravě, která byla platná v době vstupu České republiky do Evropské unie, a §75 odst. 2
citovaného zákona proto neodporuje požadavkům stanoveným čl. 176 odst. 2 směrnice. Jak předcházející úprava,
tak úprava účinná od 1. 5. 2004 ze zásady nároku na odpočet vyjímaly toliko daň při pořízení osobního
automobilu (a to i formou finančního pronájmu) a při technickém zhodnocení osobního automobilu, a to pouze
za podmínky, že takový osobní automobil nebyl pořízen za účelem jeho dalšího prodeje (a to i formou finančního
pronájmu) či vývozu.“
[30] Kasační soud neshledal v souzené věci důvod odchýlit se od závěrů prvního senátu,
když má ve shodě s názorem vysloveným v posledně citovaném rozhodnutí za to, že vnitrostátní
právní úprava obsažena v §75 odst. 2 zákona o DPH není v rozporu s unijním právem a zejména
s článkem 176 odst. 2 směrnice. Ostatně i sám stěžovatel v kasační stížnosti vychází z toho,
že omezení vyplývající z ustanovení §75 odst. 2 zákona o DPH bylo součástí vnitrostátního
práva již před vstupem České republiky do Evropské unie (viz bod 7 tohoto rozsudku). I když
omezení nároku na odpočet DPH na vstupu nepochybně představuje zásah do obecně
uplatňovaného způsobu výběru DPH, jak na to správně upozorňuje i stěžovatel, nelze odhlížet
od skutečnosti, že v daném případě Evropská unie dosud nevyužila svěřených pravomocí, jejichž
výkon na ní byl přenesen zakládajícími smlouvami Evropské unie (čl. 113 Smlouvy o fungování
Evropské unie).
[31] Se stěžovatelem lze nepochybně souhlasit v tom, že aplikace výjimky uvedené v čl. 176
odst. 2 nemůže být bezbřehá. Jeho argumentace má proto racionální základ, když se s odkazem
na nepřímý účinek unijního práva či základní svobody vnitřního trhu snaží namítat rozpor §75
odst. 2 zákona o DPH se zakládajícími smlouvami Evropské unie. V tomto ohledu by byla
konečně pochopitelná i případná argumentace Listinou základních práv Evropské unie (Úř. věst.
C 326, 26. 10. 2012, s. 391 - 407), zejména jejím čl. 17 upravujícím právo na vlastnictví. Žádné
z předkládaných tvrzení však přesto nelze akceptovat.
[32] Stěžovatel ve svém podání sice argumentuje čl. 49 Smlouvy o založení Evropského
společenství (Úř. věst. C 321 E, 29. 12. 2006, s. 37 - 180, nyní čl. 56 Smlouvy o fungování
Evropské unie) avšak zcela přehlíží čl. 90 citované smlouvy (nyní čl. 110 Smlouvy o fungování
Evropské unie), jež obsahuje speciální ustanovení upravující daňovou oblast. V souladu s tímto
ustanovením členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu
vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí.
[33] Argumentace stěžovatele o diskriminačním charakteru §75 odst. 2 zákona o DPH je tak
zcela nepřípadná. Kasační soud neshledal žádné důvody, které by vedly k závěru, že předmětné
ustanovení je ať už přímo či nepřímo diskriminační vůči subjektům z jiných členských států. Pokud
by tomu tak bylo, mohla by být kasační námitka stěžovatele nepochybně úspěšná. Rozdíly,
na které poukazuje stěžovatel ve svém podání, jsou však dány tím, že oblast fiskální politiky
dosud nebyla na unijní úrovni harmonizována do té míry, aby případné výjimky z nároku
na odpočet DPH byly ve všech členských státech Evropské unie stejné. I když se jedná o oblast,
ve které Evropské unie disponuje sdílenou pravomocí, do doby než Rada stanoveným postupem
příjme vhodná sbližující opatření, je třeba mít za to, že případné rozdíly v daňové oblasti v zásadě
nejsou v rozporu s právem Evropské unie. S tímto závěrem ostatně koresponduje samotné znění
šesté směrnice a výše uvedená judikatura Soudního dvora k čl. 176 odst. 2 směrnice, resp. čl. 17
odst. 6 druhého pododstavce šesté směrnice.
[34] Nahlíženo optikou stěžovatele by za diskriminační a tedy rozporné se zásadou volného
pohybu služeb bylo třeba nutně považovat všechny náklady, které způsobují rozdíly mezi cenami
služeb v zahraničí a v České republice, mj. patrně i rozdíly ve stanovené minimální mzdě
či odlišném daňovém zatížení v jednotlivých členských státech. V tomto ohledu proto nelze než
souhlasit s názorem městského soudu, že v situaci, kdy je daňová legislativa v jednotlivých státech
Evropské unie odlišná, představují z daňového pohledu výhodnější zahraniční předpisy
pro tuzemské subjekty dovolenou podnikatelskou překážku, se kterou je do doby přijetí
harmonizačních opatření se třeba vypořádat. Ostatně, v krajním případě lze využitím volného
pohybu a svobody usazování dosáhnout toho, že na postavení stěžovatele budou aplikovány
výhodnější ustanovení některého ze zahraničních právních řádů.
[35] K poukazu na nepřímý účinek unijního práva (jakkoliv z argumentace stěžovatele spíše
vyplývá, že se ve skutečnosti domáhá přímého účinku) nelze než poznamenat, že ani aplikace
zásady eurokonformního výkladu vnitrostátního práva nemůže být pojímaná natolik široce, jak to
činí stěžovatel. Je samozřejmě pravdou, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že při uplatňování
vnitrostátního práva, a zejména ustanovení vnitrostátního právního předpisu speciálně zavedeného za účelem
provedení směrnice […], je vnitrostátní soud povinen vykládat své vnitrostátní právo ve světle znění a účelu
směrnice, tak aby bylo dosaženo [zamýšleného] výsledku (rozsudek ze dne 10. 4. 1984, Van Colson, 18/83,
Recueil, s. 4051, bod 26), avšak tato povinnost dosahuje svých hranic v situaci, kdy by za účelem
dosažení cílů unijního práva muselo být přistoupeno k výkladu vnitrostátního práva contra legem,
tj. způsobem, jenž není s ohledem na vnitrostátní výkladové metody vůbec dosažitelný
(srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 1993, Wagner Miret, C-334/92, Recueil, s. I-6911,
bod 22). Tato situace nastala právě v souzené věci, když právní norma uvedena v §75 odst. 2
zákona o DPH nepřipouští výklad, který by umožnil odpočet DPH na vstupu při pořízení
osobního automobilů. Takováto interpretace by dle Nejvyššího správního soudu zcela
nepochybně vedla k popření a v konečném důsledku až k negaci právní normy vyjádřené v §75
odst. 2 zákona o DPH.
[36] Zásady přímého účinku a aplikační přednosti sice skutečně vyžadují, aby v případě konfliktu
mezi normou unijního práva a jakýmkoliv ustanovením vnitrostátního práva členského státu byla
použitá norma práva Evropské unie (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 9. 3. 1978,
Simmenthal, 106/77, Recueil, s. 629, bod 21), avšak kasační soud má za to, že v dané věci
pro tento postup nejsou dány žádné důvody. Jak vyplývá z výše uvedeného, právní úprava DPH
nebyla dosud v členských státech plně harmonizována. Z toho důvodu proto nelze souhlasit
s postupem navrhovaným stěžovatelem, který poukazem na základní svobody vnitřního trhu usiluje
o dosažení výsledku, jenž je výslovně vyhrazen unijním orgánům. Evropská unie sice v oblasti
daní z obratu nepochybně disponuje sdílenou pravomoci, avšak do té doby než bude tato pravomoc
vykonána způsobem uvedeným v čl. 176 odst. 1 směrnice, je třeba mít za to, že vnitrostátní
předpisy, které nejsou v rozporu s čl. 90 Smlouvy o založení Evropského společenství (nyní čl.
110 Smlouvy o fungování Evropské unii), jsou unijním právem dovolené. Svěřují-li totiž v určité
oblasti zakládající smlouvy Evropské unii sdílenou pravomoc, mohou v této oblasti členské státy
vykonávat svou pravomoc v tom rozsahu, v jakém ji tato dosud nevykonala.
[37] K argumentaci stěžovatele týkající se čl. 177 odst. 1 směrnice nelze než uvést, že toto
ustanovení se vztahuje na situace, kdy se některý z členských států rozhodné zavést nová
omezující opatření, která nebyla součástí vnitrostátního práva ke dni přistoupení tohoto státu
k Evropské unii. Z výše uvedeného jednoznačně vyplývá, že v souzené věci se o tento případ
nejedná.
[38] Za dané situace proto Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo nic jiného než kasační
stížnost stěžovatele jako nedůvodnou zamítnout. Nad rámec výše uvedeného přesto zdejší soud
považuje za nezbytné vyjádřit se i k tvrzení žalovaného uvedeného na posledních stranách jeho
rozhodnutí proti odvoláním stěžovatele, v němž odvolací orgán upozorňuje, že jeho pravomoc je striktně
vymezena zákonem a není mu dovoleno přezkoumávat, zda zákonodárce správně provedl veškeré závazky
odvoditelné pro Českou republiku z dikce šesté směrnice. Toto posouzení náleží Soudnímu dvoru EU, jak vyplývá
z článku 234 Smlouvy o založení Evropského společenství a shodná úprava je obsažena v článku 267 Smlouvy
o fungování Evropské unie. Tato smlouva má sice přednost před vnitrostátním zákonem, ale pravomoc rozhodnout
o nepoužití zákona odvolací orgán nemá. Jedná se totiž o zcela neakceptovatelný a ostatně i samotné
logice věci odporující názor, jenž lze s menším či větším překvapením nalézt i řadu let
po přistoupení České republiky k Evropské unii v některých rozhodnutích správních orgánů.
[39] I když byla tato otázka na unijní úrovni vyřešena již před mnoha lety, kasační soud
považuje za vhodné poukázat na rozsudek Soudního dvora z roku 1978 ve věci Simmenthal (viz
výše). Soudní dvůr v bodech 22 a 26 tohoto rozhodnutí uvedl, že s požadavky vlastními samotné
povaze práva Společenství by byla neslučitelná jakákoli právní, správní nebo soudní praxe, která by měla
za následek oslabení účinnosti práva Společenství tím, že by odmítala soudci příslušnému pro použití tohoto práva
pravomoc učinit v samotném okamžiku tohoto použití vše, co je nezbytné, pro to, aby byly ponechány stranou
vnitrostátní legislativní ustanovení případně tvořící překážku pro plnou účinnost norem Společenství.
V rozhodnutí ze dne 19. 1. 2010, Kücükdeveci, C-555/07, Sb. rozh. I-365 pak v bodě 53 Soudní
dvůr upřesnil, že v případě ustanovení vnitrostátního práva, které spadá do rozsahu působnosti práva Unie,
o němž se vnitrostátní soud domnívá, že je neslučitelné s uvedenou zásadou, a u něhož se jeví výklad, který by byl
s touto zásadou v souladu, jako nemožný, je uvedený soud povinen toto ustanovení nepoužít, aniž by byl povinen
předem předložit Soudnímu dvoru předběžnou otázku a aniž by mu současně v jejím předložení cokoli bránilo.
[40] Nejedná se přitom o povinnost (právo), která je adresována pouze soudům,
ale o povinnost, jenž váže všechny orgány členského státu. V rozsudku ze dne 22. 6. 1989,
Costanzo, 103/88, Recueil, s. 1839, bod 31 Soudní dvůr uvedl, že by bylo rozporné se zásadou,
podle níž jednotlivec může v řízení před vnitrostátním soudem napadat rozhodnutí správních
orgánů z důvodu porušení unijního práva, pokud by současně správní orgány nevázala povinnost
unijní právo aplikovat: „Z toho vyplývá, že pokud jsou splněny podmínky definované Soudním dvorem, pro to,
aby se jednotlivec mohl dovolávat ustanovení směrnice před vnitrostátním soudem, všechny správní orgány […] jsou
povinny tato ustanovení [taktéž] aplikovat.“
[41] Závěrem je třeba dodat, že správní orgány ostatně ani nenaplňují definici „soudu“
ve smyslu čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, a proto ani nemohou přistoupit
k položení předběžné otázky Soudnímu dvoru za účelem vyjasnění platnosti či výkladu unijního
práva (viz z poslední doby rozsudek Soudního dvora ze dne 31. 1. 2013, Belov, C-394/11, dosud
nezveřejněný, bod 38). Pokud by proto bylo tvrzení žalovaného správné, žádný správní orgán
by ostatně nikdy nebyl oprávněn přistoupit k přednostní aplikaci unijního práva ve správním
řízení. Výše citovaná pasáž rozhodnutí žalovaného je tak spíše důsledkem nepochopení vztahu
mezi Soudním dvorem a vnitrostátními orgány členských států. Ostatně sám žalovaný připouští,
že unijní právo má přednost před vnitrostátním zákonem. Tvrzení, že odvolací orgán však
již nemá pravomoc rozhodnout o nepoužití zákona, pak zcela vyprazdňuje materiální obsah
zásady aplikační přednosti unijního práva a zcela odhlíží od jejího smyslu a podstaty. Povinnost
neaplikovat vnitrostátní právo (v případě splnění stanovených podmínek) přitom jednoznačně tíží
i správní orgány, a to aniž by musely nejdříve vyčkat vyjasnění výkladu unijního práva Soudním
dvorem. Přistoupením České republiky k Evropské unii se unijní právo stalo integrální součástí
právního řádu České republiky (rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 7. 1964, Costa, 6/64,
Recueil, s. 1141) a vnitrostátní orgány jsou povinny ho jako takové aplikovat, přičemž v případě
splnění podmínek pro přímý účinek i způsobem, jenž vyloučí z aplikace vnitrostátní ustanovení
právního řádu.
V.
Závěr a náklady řízení
[42] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná, a proto ji jako nedůvodnou zamítl.
[43] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
[44] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů
řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec běžné
činnosti nevznikly, takže mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 29. dubna 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu