ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.89.2012:20
sp. zn. 7 Afs 89/2012 - 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: R. Č., zastoupený
JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem se sídlem Zenklova 230/66, Praha 8 – Kobylisy, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 8. 2012, č. j. 6 Ca 119/2008
– 136,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze zamítl rozsudkem ze dne 30. 8. 2012, č. j. 6 Ca 1 19/2008 – 136,
žalobu, jíž se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 15. 2. 2008,
č. j. FŘ 940/08-1100-202370, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem pro Prahu 9 (dále jen „finanční úřad“)
dne 30. 8. 2006, č. j. 234324/06/009915/6226, o doměření daně z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 1.094.870 Kč.
K námitce, že daňová kontrola nebyla řádně projednána a ukončena, městský soud
poukázal na jednání, které dne 20. 6. 2006 proběhlo na finančním úřadu, jehož předmětem bylo
projednání zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 2003 (dále jen „zpráva
o kontrole“), při kterém zástupkyně stěžovatele převzala vyhotovení této zprávy o kontrole
včetně příloh. Finanční úřad tedy po provedené daňové kontrole sepsal o jejím výsledku zprávu
a tuto v souladu s ust. §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“) projednal a vyhotovení zprávy předal. Citované ustanovení
nestanoví právo daňového subjektu vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho
zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Rovněž neukládá správci daně povinnost zabývat
se po projednání zprávy o kontrole případným vyjádřením daňového subjektu. Právo daňového
subjektu vyjádřit se je upraveno v ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků,
ale toto právo mu přísluší před ukončením daňové kontroly. V daném případě finanční úřad
poprvé sepsal a projednal zprávu o kontrole dne 18. 1. 2006. Poté na základě stěžovatelova
vyjádření, v němž navrhl doplnění dokazování, pokračoval v daňové kontrole, kterou ukončil
sepsáním a projednáním zprávy dne 20. 6. 2006. Před tímto projednáním se stěžovatel opakovaně
vyjadřoval k průběhu a výsledku kontroly. Nejprve ze dne 30. 1. 2006, kdy navrhl i doplnění
dokazování, a následně dne 20. 3. 2006, kdy reagoval na závěry finančního úřadu, které mu byly
sděleny při jednání dne 15. 3. 2006. Finanční úřad podle městského soudu dostatečně respektoval
právo stěžovatele vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku, který byl pak uveden
ve zprávě, a ke způsobu jeho zjištění. Byla-li dne 20. 6. 2006 se zástupkyní stěžovatele projednána
zpráva o kontrole, která byla sepsána poté, kdy byl stěžovatel dne 15. 3. 2006 informován
o závěrech finančního úřadu a vyjádřil se ke sděleným výsledkům kontroly, je třeba mít za to,
že daňová kontrola byla řádně ukončena, i když finanční úřad již nepromítl poslední vyjádření
stěžovatele ze dne 14. 8. 2006 do zprávy o kontrole. Tato skutečnost neznamená porušení
stěžovatelova práva vyjádřit se k výsledkům kontroly. Navíc toto vyjádření představuje ve své
podstatě námitky proti posouzení zjištěného stavu věci finančním úřadem a městský soud v něm
neshledal návrh na doplnění dokazování. Pokud stěžovatel namítal, že přílohy ke zprávě nemají
řádné náležitosti, jedná se o hodnocení výslechu svědků provedené finančním úřadem, které by
mohlo být zapracováno do textu zprávy o kontrole, ale nelze považovat za nezákonné, je-li
vypracováno samostatně a připojeno ke zprávě o kontrole jako příloha. Skutečnost, že zpráva
o kontrole byla poprvé sepsána a projednána dne 18. 1. 2006, není pro posouzení zákonnosti
postupu finančního úřadu právně významná, neboť podkladem pro doměření daně byla zpráva
o kontrole ze dne 20. 6. 2006. Proto bylo finanční ředitelství oprávněno vycházet z podkladů
shromážděných v rámci daňové kontroly.
Důvodnou městský soud neshledal ani námitku nesprávného hodnocení obsahu
svědeckých výpovědí. Stěžovatel sice předložil doklady, na základě kterých uplatňoval výdaje
na zaplacení sporných faktur jako daňové výdaje, ale ani na výzvy finančního úřadu nepředložil
takové důkazy, které by prokázaly správnost podaného daňového přiznání. Z výpovědí
stěžovatelem navržených svědků nelze dovodit, že materiál dodávala společnost M.P.ELEKTA.
Jestliže pan F. měl jednat jménem této společnosti, bylo na stěžovateli, aby toto tvrzení prokázal,
neboť důkazní břemeno podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je na daňovém
subjektu. Stěžovatel do 15. 3. 2006 existenci tohoto zástupce vůbec nezmínil, byť byl vyzván k
prokázání, že předmětné faktury byly oprávněně zahrnuty do daňových výdajů. Pokud jde o
výpovědi statutárních zástupců společnosti M.P.ELEKTA a M. M., městský soud se neztotožnil s
tvrzením stěžovatele, že z nich finanční ředitelství vyvodilo nesprávné závěry. Svědkové
jednoznačně uvedli, že předložené faktury nebyly vystaveny společností M.P.ELEKTA a jejich
výpovědi ani nepotvrzují, že uvedená společnost poskytovala stěžovateli plnění, které vykázal
jako daňový výdaj. Proto má závěr finančního ředitelství oporu v provedeném dokazování. To,
že osoby jednající po smrti A. V. G. za společnost M.P.ELEKTA se stěžovatelem
nespolupracovaly, spolu s tím, že adresa dodavatele, razítko a podpisy na fakturách neodpovídají
skutečnosti, je dostatečným podkladem pro závěr, že stěžovatel zaplacení finančních částek
na základě předmětných faktur společnosti M.P.ELEKTA neprokázal. Skutečnost, že společnost
M.P.ELEKTA je i nadále zapsána v obchodním rejstříku nijak nezpochybňuje výpovědi svědků,
že činnost tohoto subjektu byla po smrti A. V. G. utlumena. Skutečnost, že subjekt je zapsán v
obchodním rejstříku, neznamená, že je ekonomicky aktivní. Utlumení činnosti společnosti
M.P.ELEKTA bylo potvrzeno i tím, že u této společnosti byla provedena daňová kontrola, při
níž byl skutečný rozsah její ekonomické činnosti zjištěn.
Dovolává-li se stěžovatel toho, že se mohl stát obětí protiprávní činnosti třetí osoby,
případně, že osoba dovážející materiál za společnost M.P.ELEKTA mohla takto jednat
na základě plné moci vystavené touto společností, nese ohledně takových tvrzení důkazní
břemeno. Se stěžovatelem lze souhlasit, že nebyl jednoznačně prokázán ani opak. To však nic
nemění na závěru finančních orgánů, neboť to byl stěžovatel, kdo ohledně tohoto tvrzení nese
důkazní břemeno. Pokud jde o stěžovatelem tvrzenou plnou moc, kterou měl disponovat pan F.,
zmínil se o ní pouze svědek Z., který uvedl, že mu tato byla předložena, ale její kopii si nepořídil,
neboť si „ji určitě pořídil pan Č.“. Stěžovatelem však žádná plná moc předložena nebyla. Tento
svědek také uvedl, že ve funkci nákupčího se střídali celkem tři, a přesto se žádný z nich ve své
svědecké výpovědi o této plné moci nezmínil. S ohledem na to považoval městský soud závěr
správce daně, že existence této plné moci nebyla hodnověrně prokázána, za dostatečně
podložený.
Namítal-li stěžovatel, že materiál uvedený na sporných fakturách dále zpracoval a prodal,
a proto nelze vytvořit fikci, že by s jeho pořízením neměl žádné výdaje, městský soud k tomu
uvedl, že pokud měl stěžovatel s pořízením předmětného materiálu nějaké náklady, bylo na něm,
aby jejich existenci a jejich výši prokázal. Tvrdil-li, že suroviny dodané společností M.P.ELEKTA
dále zpracoval a prodal a tyto příjmy zahrnul do daňového přiznání, jde o tvrzení poněkud
nepřesné. Z ničeho totiž nevyplývá, že by byl zpracován a dále prodán právě ten materiál,
který měl být dodán společností M.P.ELEKTA, a nikoli materiál od ostatních dodavatelů.
Poukázal-li stěžovatel na konkrétní podíly nákladů a výnosů u jednotlivých surovin, finanční úřad
i na toto tvrzení adekvátně reagoval a přesvědčivě je vyvrátil.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že daňová kontrola nebyla řádně
ukončena, když finanční úřad na jeho vyjádření ze dne 14. 8. 2006 reagoval pouze sdělením,
že vzhledem k tomu, že nenavrhuje žádné nové důkazy, považuje daňovou kontrolu
za ukončenou. Neukončení daňové kontroly, respektive její ukončení „kontumačním způsobem“,
považuje stěžovatel za zásadní. Neprojednaná zpráva o kontrole byla jednak základním právním
titulem pro vyměření daně s výrazným dopadem do majetkové sféry stěžovatele a jednak
nepravdivé tvrzení o jejím projednání bylo klíčovým argumentem pro sdělení důvodů vyměření
ve smyslu ust. §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Městský soud se s touto klíčovou
námitkou vypořádal nedostatečně, pokud bez dalšího vyhodnotil vyjádření ke zprávě o kontrole
ze dne 14. 8. 2006 jako nedůvodné. Teprve nezákonným způsobem projednaná zpráva o kontrole
poprvé formulovala určité zásadní souvislosti správních úvah navazujících na úkony provedené
od posledního vyjádření stěžovatele do předání zprávy. Městský soud se v napadeném rozsudku
jednoznačně nevyjádřil ani v tom smyslu, ke kterému datu považuje kontrolu za řádně ukončenou
a víceméně formuloval, že není až tak důležité, kdy byla kontrola ukončena, je–li zřejmé,
že ukončena byla. Opomenul však, že stěžovatel se vyjadřoval pouze k něčemu, co nemělo
charakter definitivního výstupu z kontroly, a odňal mu tedy právo vyjádřit se k definitivní verzi
zprávy o kontrole, čímž rozhodl v rozporu s čl. 36 Listiny základních práv a svobod. V této
souvislosti stěžovatel namítal také nesrozumitelnost napadeného rozsudku, neboť zcela zásadní
otázku, k jakému dni měla být kontrola ukončena, městský soud nevyřešil.
Stěžovatel rovněž namítal zcela vadný výklad ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě
daní a poplatků a setrval na tom, že pro řádné uplatnění svého zákonného práva musí znát
definitivní verzi zprávy o kontrole. Pokud finanční úřad akceptoval návrh stěžovatele,
že se ke zprávě o kontrole vyjádří v určité lhůtě, pak nemůže jeho vyjádření odmítnout s tím,
že v něm nebyly navrženy žádné nové důkazy. Opřel-li městský soud svůj závěr o jakýsi
předpoklad, že stěžovatel byl seznámen s výsledky kontroly již v předchozích etapách daňového
řízení a jeho vyjádření ze dne 14. 8. 2006 nepřiznal žádný význam, fakticky popřel jeho práva
na zákonný daňový proces. Za zcela vadný stěžovatel označil závěr městského soudu,
že ve vyjádření ze dne 14. 8. 2006 nenalezl žádný návrh na doplnění dokazování. V této
souvislosti citoval část předmětného vyjádření s tím, že finanční úřad neměl právo jeho návrh
odmítnout pouhým konstatováním, že „důkazní řízení není třeba doplnit“. Nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku spočívá podle stěžovatele v absenci úvahy městského soudu k namítanému
kontumačnímu způsobu ukončení kontroly, kdy zákon o správě daní a poplatků takový způsob
ukončení kontroly vůbec nezná. Finanční ředitelství se s touto námitkou nevypořádalo
a nevypořádal se s ní ani městský soud. Odepření práva na spravedlivý proces pak stěžovatel
spatřuje v tom, že městský soud vůbec nevzal na vědomí jeho vyjádření ze dne 14. 8. 2006.
Kdyby finanční úřad vycházel z toho, že stěžovateli byla v průběhu daňového řízení poskytnuta
práva podle ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků, neměl se stěžovatelem
sjednávat předložení vyjádření ke zprávě o kontrole se lhůtou dodání do 15. 8. 2006. Pokud mu
ale toto právo poskytl a navíc ve sdělení ze dne 21. 8. 2006 potvrdil, že kontrolu považuje
za ukončenou dnem 14. 8. 2006, tak potvrdil, že naplnění tohoto práva spojuje právě s podáním
tohoto vyjádření. V tom případě se jím měl kvalifikovaně zabývat. Stěžovatel rovněž polemizoval
s hodnocením svědeckých výpovědí městským soudem. Statutární orgány deklarovaného
dodavatele, jakož i zmocněná zástupkyně a účetní, vypověděly, že pro společnost nikdy žádné
odborné ani jednatelské oprávnění nevykonávaly. Vše měl na starost výlučně zesnulý A. V. G..
Jejich výpovědi tak nemají žádnou relevanci, neboť se týkají skutečností, o kterých nemají žádné
povědomí. Hodnocení městského soudu proto označil stěžovatel za nedostatečné. Dále poukázal
na to, že společnost M.P.ELEKTA je personálně propojena se společností AXLA, s. r. o. Jako
srovnávací kriterium pro hodnocení faktur předložených stěžovatelem přitom byly použity
výlučně faktury z údajného obchodního styku mezi těmito společnostmi, které byly zcela
náhodou vystaveny před smrtí A. V. G., přičemž se jedná o jediné faktury, které společnost
M.P.ELEKTA v průběhu roku 2002 vystavila a poté utlumila činnost. Tyto skutečnosti stěžovatel
ve vyjádření ze dne 14. 8. 2006 namítal. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení
napadeného rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že městský soud
se dostatečným způsobem vypořádal s jednotlivými žalobními námitkami v návaznosti na zjištěný
skutkový stav tak, jak vyplývá z předloženého spisového materiálu. Závěry městského soudu jsou
zcela v souladu s úpravou daňové procesní a hmotněprávní úpravy. Stěžovatel si od základu daně
nemohl odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky. V prvé
řadě se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, a jeho
vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno. Byl to stěžovatel, který neunesl
důkazní břemeno a neprokázal daňovou účinnost nákladů na základě faktur vydaných údajně
společností M.P.ELEKTA - organizační složka. Tuto skutečnost účelově zaměňuje za tvrzení
o porušení zákona v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, k němuž soud nepřihlédl, dále za tvrzení
o nesprávném posouzení právní otázky ukončení daňové kontroly soudem a v neposlední řadě
poukazuje rovněž i na nedostatečné vypořádání se s žalobní námitkou o porušení práva
stěžovatele podle ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků a hodnocení obsahu
svědeckých výpovědí provedených dne 26. 9. 2005 dožádaným správcem daně. Dále uvedlo,
že z průběhu daňového řízení a stavu dokazování je zřejmá správnost právního názoru
městského soudu, že správce daně respektoval právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
k jejímu výsledku, jakož i ke způsobu jeho zjištění, popř. navrhnout jeho doplnění. Stěžovateli
bylo toto právo zachováno, a to opakovaně. Stěžovatel nejprve své právo vyjádřit se k výsledkům
uvedeným ve zprávě o kontrole uplatnil ve vyjádření ze dne 30. 1. 2006 a následně
ze dne 20. 3. 2006. Zpráva o kontrole pak byla se stěžovatelem projednána dne 20. 6. 2006,
kdy mu také byla předána. Skutečnost, že správce daně do projednané zprávy nepromítl další
vyjádření stěžovatele ze dne 14. 8. 2006, na tomto závěru nemůže nic změnit. Toto vyjádření
představuje ve své podstatě námitky proti posouzení zjištěného stavu věci správcem daně. Podle
městského soudu je rozhodující, že stěžovatel měl právo vyjádřit se k výsledkům kontroly, zpráva
o kontrole s ním byla projednána a zpráva mu byla předána. Městský soud tedy srozumitelně
uvedl, na základě jakého důvodu k takovému závěru dospěl, pokud zdůraznil, že právo podle
ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků přísluší stěžovateli před ukončením
kontroly a bylo mu opakovaně zachováno, když mu byl opakovaně poskytnut čas pro vyjádření
a navrhování případných dalších důkazů. Odvolací finanční ředitelství označilo za podstatné,
že veškeré skutečnosti rozhodné pro stanovení daně byly stěžovateli známy již 18. 1. 2006, kromě
navržených svědeckých výpovědí, které správce daně provedl a vyhodnotil, přičemž stěžovatel
žádné nové důkazy ve svých vyjádřeních nenavrhl. Správce daně na jeho vyjádření vyčkal
a po seznámení s jeho obsahem stěžovateli srozumitelným způsobem sdělil, z jakého důvodu již
žádné doplnění dokazování nebude provádět. Takovým postupem nemohl být stěžovatel zkrácen
na svých procesních právech. Daňová kontrola tak byla fakticky ukončena řádným projednáním
zprávy o kontrole dne 20. 6. 2006. Městský soud se dostatečným způsobem vypořádal
jak s žalobní námitkou porušení práva stěžovatele podle ust. §16 odst 4 písm. f) zákona o správě
daní a poplatků, tak s obsahem jeho vyjádření ze dne 14. 8. 2006. Ze svědeckých výpovědí
jednoznačně vyplynulo, že po smrti A. G., (28. 9. 2002) byla činnost společnosti M.P.ELEKTA
utlumena. Pravdivost těchto tvrzení byla ověřena místně příslušným správcem daně tvrzeného
dodavatele. Žádná z těchto výpovědí nebyla způsobilá prokázat, že materiál deklarovaný na
sporných fakturách dodala v rozhodném období stěžovateli společnost M.P.ELEKTA a že
tomuto tvrzenému dodavateli stěžovatel za tento materiál zaplatil. Městský soud se žalobní
námitkou hodnocení obsahu výpovědí těchto svědků zabýval v dostatečném rozsahu. Na základě
shora uvedených skutečností odvolací finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla
zamítnuta.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla
na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Pouze v případě nedůvodnosti této námitky by jej totiž bylo možné přezkoumat
i v rozsahu dalších stížních námitek. Stěžovatel v kasační stížnosti na několika místech uvedl,
že se městský soud určitou žalobní námitkou nezabýval nebo se s ní dostatečně nevypořádal,
popř. že určitý závěr městského soudu je nesrozumitelný. Všechny tyto skutečnosti by zakládaly
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Má-li být rozhodnutí soudu přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav
vzal soud za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností,
proč považuje právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje pro věc
zásadní argumentaci účastníků řízení za neopodstatněnou. Soud se v odůvodnění svého rozsudku
musí vypořádat i se všemi žalobními námitkami. Této povinnosti se může zprostit pouze
v případě, že by to bylo vzhledem k výsledku řízení nadbytečné (srov. např. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, publikované
pod č. 1566/2008 Sb. NSS).
Uvedeným požadavkům napadený rozsudek vyhovuje. Městský soud se vyjádřil
k jednotlivým žalobním námitkám, uvedl, proč je pokládá za neopodstatněné, žádnou z nich
neopomenul a jeho úvahy jsou dostatečné zdůvodněny.
K nepřezkoumatelnosti stěžovatel dále konkrétně namítal, že městský soud se dostatečně
nevypořádal s jeho žalobní námitkou týkající se porušení práva formulovaného v ust. §16 odst. 4
písm. f) zákona o správě daní a poplatků. Tato námitka není důvodná, neboť městský soud
popsal průběh daňové kontroly a zjištěný skutkový stav zhodnotil tak, že nedošlo k porušení
stěžovatelova práva vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě o kontrole, ke způsobu jeho
zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, a tohoto práva stěžovatel také využil.
Stěžovatel dále namítal nesrozumitelnost závěru městského soudu, že daňová kontrola
byla ukončena spíše ke dni 20. 6. 2006, tj. ke dni předání zprávy o kontrole
stěžovateli. Ani v tomto případě neshledal Nejvyšší správní soud úvahy městského soudu
nesrozumitelnými, rozpornými nebo jinak nepřezkoumatelnými. Městský soud totiž jednoznačně
uvedl, že finanční úřad daňovou kontrolu ukončil sepsáním a projednáním zprávy o kontrole dne
20. 6. 2006. Rozhodující přitom podle městského soudu bylo, že stěžovateli bylo zachováno
právo vyjádřit se k výsledkům kontroly, zpráva o kontrole s ním byla projednána a její vyhotovení
mu bylo předáno. Podle městského soudu tedy nešlo o otázku, která by mohla mít vliv
na zákonnost napadeného správního rozhodnutí. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. Podstatné je, že daňová kontrola byla v souladu se zákonem ukončena před vydáním
platebního výměru, a skutečnost, zda k tomu došlo dne 20. 6. 2006 nebo až dne 14. 8. 2006, je
marginální bez reálného významu pro posouzení zákonnosti postupu finančních orgánů.
K námitce, že městský soud vůbec neřešil žalobní námitky vztahující se k nezákonnosti
a zmatečnosti finančním úřadem použitého „kontumačního“ způsobu ukončení kontroly, je
postačující uvést, že městský soud se přezkoumatelným způsobem vyjádřil k otázce, zda byl
stěžovatel v důsledku postupu finančního úřadu v rámci daňové kontroly zkrácen na svých
právech, zda byla zpráva o kontrole řádně projednána a předána, a zda tedy byla daňová kontrola
řádně ukončena. Také tato stížní námitka je proto neopodstatněná.
Stěžovatel dále namítal, že městský soud se zcela nedostatečně zabýval žalobní námitkou
týkající se hodnocení obsahu výpovědí svědků L. T. G., V. V. H. a M. M. Tato argumentace je
v rozporu s obsahem napadeného rozsudku. Městský soud totiž tyto svědecké výpovědi hodnotil
a dospěl k závěru, že svědci jednoznačně uvedli, že předložené faktury nebyly vystaveny
společností M.P.ELEKTA. Jejich výpovědi ani nepotvrzují, že uvedená společnost poskytovala
stěžovateli jakékoli plnění. Podle městského soudu hodnocení provedené v přílohách 1. a 2. ke
zprávě o kontrole odpovídá obsahu svědeckých výpovědí a stěžovatel naopak žádné důkazní
prostředky, které by potvrzovaly správnost údajů uvedených ve fakturách, nepředložil. Městský
soud se tedy otázkou hodnocení předmětných svědeckých výpovědí řádně zabýval. Ani poslední
konkrétní námitka směřující k nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku tedy není důvodná.
Stěžovatel rovněž namítal, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena a že jeho právo
stanovené v zákoně o správě daní a poplatků bylo porušeno.
Podle ust. v §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit
se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě o kontrole, ke způsobu
jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění.
Podle ust. §16 odst. 8 citovaného zákona sepíše pracovník správce daně o výsledku
zjištění zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný
daňový subjekt a pracovník správce daně. Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným
daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto musí
být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt výslovně poučen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy
obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. Je-li
výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být
součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně
správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Odmítne-li
daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu
v poštovní zásilce s doručenkou.
K otázce řádného ukončení daňové kontroly a respektování práva vyjádřit se k výsledku
uvedenému ve zprávě o kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění,
se již Nejvyšší správní soud vyslovil např. v rozsudku ze dne 21. 7. 2010, č. j. 1 Afs 96/2009 - 87
(publikováno pod č. 2149/2010 Sb. NSS), ve kterém mimo jiné uvedl, „že pro řádné ukončení daňové
kontroly je třeba, aby byla s daňovým subjektem projednána zpráva o této kontrole. Projednání přitom musí
zahrnovat jak vyjádření daňového subjektu ke kontrolním zjištěním, tak reakci správce daně na toto vyjádření.
Dodatečný platební výměr pak logicky může být vydán až po projednání zprávy o daňové kontrole s daňovým
subjektem. Umožňuje-li však daňový řád, aby byl dodatečný platební výměr součástí již samotné zprávy o daňové
kontrole, je nutno dovodit, že zásadním momentem pro vydání takového výměru je vyjádření daňového subjektu
ke zprávě o daňové kontrole: od něj se totiž odvíjí další aktivita správce daně, a to ve dvou směrech. Za prvé,
pokud vyjádření daňového subjektu obsahuje relevantní skutečnosti, důkazní prostředky či návrhy na provedení
dalších důkazů, které mohou zpochybnit, změnit nebo doplnit kontrolní zjištění, je správce daně povinen
se takovým vyjádřením dále zabývat – zohlednit jej ve zprávě o kontrole, či provést navržené důkazy a případně
doplnit zprávu o kontrole. Vydá-li správce daně dodatečný platební výměr před tím, než daňový subjekt předestře
správci daně takové vyjádření, nebo před tím, že než správce daně provede navržené důkazy a nezbytná doplnění
či změny zprávy o kontrole, kterou s daňovým subjektem opětovně projedná, bude se zpravidla jednat o podstatné
porušení ustanovení o řízení, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé [§76 odst. 1 písm. c)
s. ř. s.]. Za druhé, je-li obsahem vyjádření daňového subjektu jen nesouhlas s kontrolními zjištěními bez uvedení
nových skutečností či důkazních prostředků, resp. pouhá polemika se závěry správce daně, je sice třeba považovat
vydání dodatečného platebního výměru před doručením takového vyjádření daňového subjektu správci daně
za porušení ustanovení o řízení, avšak vliv takového postupu na zákonnost dodatečného platebního výměru je
nutno zkoumat v závislosti na konkrétních okolnostech případu. I v případě takového (pouhého) nesouhlasného
vyjádření daňového subjektu je správce daně pochopitelně povinen reagovat na argumentaci daňového subjektu.
Daňový řád však v této situaci umožňuje, aby správce daně společně se svým stanoviskem k vyjádření daňového
subjektu předal či zaslal daňovému subjektu i dodatečný platební výměr. V takovém případě jsou totiž dodržena
veškerá práva daňového subjektu stipulovaná daňovým řádem a jsou naplněny všechny zákonné podmínky
pro vydání dodatečného platebního výměru. Vázat za tohoto stavu okamžik vydání dodatečného platebního
výměru až na doručení stanoviska správce daně daňovému subjektu by bylo přepjatým formalismem,
jak připomíná žalovaný. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jak by uvedený postup správce daně mohl
zasáhnout do právní sféry daňového subjektu, resp. v čem by bylo pro daňový subjekt výhodnější, aby správce daně
vyčkal s vydáním dodatečných platebních výměrů až do doby doručení stanoviska (samozřejmě kromě prodlužování
řízení, které by mohlo vyústit k prekluzi pravomoci správce daně daň doměřit). Navíc je třeba zdůraznit,
že v těchto případech stanovisko správce daně zpravidla neznamená pro daňový subjekt nic nového, neobsahuje
nové informace a plně se opírá o zjištění uvedená ve zprávě o daňové kontrole, s nimiž byl daňový subjekt
seznámen. Není proto důvodné předpokládat a očekávat, že by se daňový subjekt opětovně vyjadřoval
ke stanovisku správce daně, resp. že by takové opakované vyjádření daňového subjektu zvrátilo dosavadní
výsledky šetření správce daně.“
Ze správního spisu vyplývá, že dne 18. 1. 2006 byl se stěžovatelem a jeho zástupkyní
sepsán protokol o jednání, při kterém byly projednány výsledky kontroly daně z příjmů,
a stěžovateli byl předán text zprávy o kontrole. Stěžovatel do protokolu o jednání uvedl,
že se ke zprávě vyjádří písemně, což učinil podáním ze dne 30. 1. 2006, ve kterém uvedl důvody,
pro které nesouhlasí se závěry daňové kontroly, a navrhl doplnění dokazování. Finanční úřad
na toto podání reagoval tím, že vyslechl navržené svědky za účasti zástupkyně stěžovatele
dne 15. 3. 2006. Téhož dne proběhlo jednání, jehož předmětem byla reakce finančního úřadu
na vyjádření stěžovatele ze dne 30. 1. 2006 a na výslechy svědků provedené dne 15. 3. 2006. Tato
reakce byla zaznamenána v protokolu o jednání a stěžovatel se k ní následně vyjádřil podáním
ze dne 20. 3. 2006. Dne 20. 6. 2006 se uskutečnilo další ústní jednání, jehož předmětem bylo
projednání zprávy o kontrole, v níž finanční úřad popsal průběh daňové kontroly, reagoval
na vyjádření stěžovatele ze dne 30. 1. 2006 a 20. 3. 2006 a uvedl důvody, které jej vedly k závěru,
že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od společnosti M.P.ELEKTA v rozsahu
uvedeném na předložených fakturách. Ke zprávě o kontrole se stěžovatel vyjádřil ve lhůtě
stanovené finančním úřadem podáním ze dne 14. 8. 2006, ve kterém opět polemizoval se závěry
finančního úřadu, vyjádřil své stanovisko a provedl vlastní hodnocení provedených zjištění.
Finanční úřad na toto podání reagoval přípisem ze dne 21. 8. 2006, v němž stěžovateli sdělil,
že jeho vyjádření bere na vědomí a vzhledem k tomu, že nebyly navrženy žádné další důkazní
prostředky, považuje kontrolu daně z přidané hodnoty za projednanou a ukončenou
dnem 14. 8. 2006.
Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel využil svého práva vyjádřit se k výsledku
uvedenému ve zprávě o kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění,
a to podáními ze dne 30. 1. 2006 a 20. 3. 2006. Po doplnění dokazování výslechem svědků,
finanční úřad u jednání dne 15. 3. 2006 věcně reagoval jak na vyjádření ze dne 30. 1. 2006,
tak na provedené výslechy svědků. Předmětem tohoto jednání tedy byly veškeré skutečnosti
zjištěné v průběhu daňové kontroly, jejich hodnocení finančním úřadem a vypořádání
se s námitkami vznesenými stěžovatelem. Na následné podání stěžovatele ze dne 20. 3. 2006
finanční úřad reagoval doplněním zprávy o kontrole a jejím projednáním se stěžovatelem
dne 20. 6. 2006. Skutková zjištění se ode dne 15. 3. 2006 nijak nezměnila, stěžovatel se k nim
vyjádřil již v podání ze dne 20. 3. 2006 a reakce finančního úřadu byla uvedena ve zprávě
o kontrole. Za této situace již nebylo třeba opětovně věcně reagovat na vyjádření stěžovatele
ze dne 14. 8. 2006, které obsahovalo pouze polemiku se závěry finančního úřadu. Proto finanční
úřad nijak nepochybil, když reagoval na toto vyjádření pouze sdělením, že je bere na vědomí
a považuje daňovou kontrolu za ukončenou. Jeho postup zcela odpovídá požadavkům
vysloveným v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu. Při prvním projednání zprávy
o kontrole dne 18. 1. 2006 (včetně reakce stěžovatele ze dne 30. 1. 2006) stěžovatel navrhl
provedení nových důkazů. Finanční úřad dne 15. 3. 2006 vyslechl navržené svědky a doplnil
zprávu o kontrole. Téhož dne při jednání věcně reagoval na námitky stěžovatele a následně
po jeho dalším vyjádření doplnil zprávu o kontrole. Tímto postupem byly zcela naplněny
požadavky ust. §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovateli
bylo stanovisko finančního úřadu k jeho námitkám známo, a proto nemohl očekávat, že bude
pokračovat v polemice, kterou se znovu snažil vyvolat svým podáním ze dne 14. 8. 2006.
Právu stěžovatele vyplývajícímu z ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní
a poplatků odpovídá povinnost finančního úřadu na jeho vyjádření reagovat, nicméně smyslem
tohoto ustanovení není umožnit nikdy nekončící cyklus vyjádření daňového subjektu a reakcí
správce daně. Pokud se daňový subjekt vyjádřil k výsledku daňové kontroly, který je následně
uveden v poslední verzi zprávy o kontrole, a způsobu jeho zjištění a správce daně na toto
vyjádření reaguje v poslední verzi zprávy o kontrole, postačuje následně již jen samotné její
projednání, jímž je daňová kontrola ukončena. Další vyjádření daňového subjektu jde v tomto
případě nad rámec práva zakotveného v ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní
a poplatků. Nicméně daňovému subjektu nic nebrání takové vyjádření podat, a to bez ohledu
na to, zda byla se správcem daně sjednána lhůta pro jeho předložení. Takové vyjádření,
ani sjednání lhůty pro jeho podání nemají žádný vliv na okamžik projednání zprávy o kontrole.
V daném případě proto byla daňová kontrola řádně ukončena dne 20. 6. 2006, neboť byly
naplněny veškeré požadavky kladené na projednání zprávy o kontrole a před jejím ukončením
bylo plně respektováno stěžovatelovo právo zakotvené v ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona
o správě daní a poplatků. Proto také následné sdělení finančního úřadu ze dne 14. 8. 2006
nemohlo představovat žádné „kontumační“ ukončení daňové kontroly, jak tvrdí stěžovatel,
neboť k jejímu ukončení došlo již dne 20. 6. 2006. Skutečnost, že v tomto sdělení finanční úřad
nesprávně označil datum ukončení daňové kontroly, nemohla mít vliv na zákonnost vydaného
platebního výměru.
Závěr městského soudu, že stěžovatel byl seznámen s výsledky kontroly
již v předchozích etapách daňového řízení, není popřením práva stěžovatele na zákonný proces.
Nejvyšší správní soud v tomto směru dospěl ke stejnému závěru jako městský soud. Stěžovatel
měl k dispozici jak několik reakcí finančního úřadu na jeho vyjádření k výsledkům kontroly,
tak i zprávu o kontrole. Navíc mu nic nebránilo v tom, aby požádal o sdělení důvodu rozdílu
mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána, podle ust. §32 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, což také učinil. Následné sdělení finančního úřadu představuje
ve spojení se zprávou o kontrole zcela dostačující podklad pro uplatnění zákonných prostředku
obrany proti postupu finančního úřadu.
Neopodstatněné je rovněž tvrzení stěžovatele, že nelze považovat za projednanou zprávu
o kontrole, která obsahuje závěry zcela rozporné se závěry obsaženými v legitimně podaném
vyjádření k ní. Pokud by tomu tak mělo být, ve většině případů by nebylo nikdy možné dospět
do stádia, kdy by byla zpráva o kontrole projednána, neboť daňový subjekt logicky ve svém
vyjádření uvádí závěry, které jsou v rozporu se závěry správce daně. Tento rozpor by bylo možné
odstranit pouze tak, že by správce daně převzal závěry daňového subjektu, což ve svém důsledku
znamená úplnou rezignaci na výběr daní. Takový důsledek je nejen absurdní, ale také v rozporu
s povinností správce daně chránit zájmy státu podle ust. §1 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. Žádné ustanovení zákona o správě daní a poplatků [tedy ani ust. §16 odst. 4 písm. f),
ani §16 odst. 8] nemůže být vykládáno tak, že k vyměření daně je fakticky potřeba souhlas
daňového subjektu.
Stěžovatel dále namítal nesprávné hodnocení obsahu svědeckých výpovědí svědků
L. T. G., V. V. H. a M. M. K této stížní námitce lze uvést, že tvrzení stěžovatele, že tito svědci
neměli o činnosti společnosti M.P.ELEKTA žádné povědomí, je v rozporu s obsahem jejich
výpovědí. Svědkové totiž uvedli, že za společnost M.P.ELEKTA jednal v roce 2002 A. V. G.,
který také vystavoval faktury, a po jeho smrti v tomto roce činnost společnosti ustala a v roce
2003 již žádnou činnost nevykazovala. Ovšem z jejich výpovědí je také zřejmé, že věděli, jakou
činnost společnost vyvíjela, kdy ji prováděla, jaký byl její vnitřní chod, kdo vystavoval a
podepisoval faktury apod. Městský soud proto nepochybil, když považoval výpovědi těchto
svědků za relevantní.
Pokud stěžovatel v souvislosti s kontrolou účetnictví společnosti M.P.ELEKTA
upozornil na personální propojení této společnosti se společností AXLA, s. r. o., jedná
o spekulativní tvrzení, z něhož není zřejmé, co konkrétně napadenému rozsudku vytýká.
Poukázal – li v této souvislosti opakovaně na to, že finanční úřad nezohlednil jeho návrhy
na doplnění dokazování obsažené ve vyjádření ze dne 14. 8. 2006, je nutno uvést, že v tomto
vyjádření není žádná zmínka ani o společnosti AXLA, s. r. o., ani o jejím vztahu ke společnosti
M.P.ELEKTA.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je nedůvodná, a proto ji podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační
stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu