ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.20.2012:102
sp. zn. 9 Afs 20/2012 - 102
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Radana Malíka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: PEPSICO CZ
s.r.o. (dříve GENERAL BOTTLERS CR s.r.o.), se sídlem Kolbenova 50, Praha 9,
zast. společností PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o., se sídlem Hvězdova 1734/2c,
Praha 4, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství (dříve Ministerstvo financí),
se sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, proti rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 25. 1. 2008,
č. j. 49/89 316/2007-491, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 14. 12. 2011, č. j. 10 Ca 79/2008 - 216,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je p o v i n en zaplatit žalobkyni prostřednictvím zástupce žalobkyně,
společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o., se sídlem
Hvězdova 1734/2c, Praha 4, na nákladech řízení o kasační stížnosti částku ve výši
8 712 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) ze dne 14. 12. 2011,
kterým bylo výrokem I. zrušeno rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 25. 1. 2008,
č. j. 49/89 316/2007-491, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Uvedeným rozhodnutím bylo
zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 10. 2006, č. j. FŘ – 14538/13/06. Tímto rozhodnutím
finanční ředitelství v rámci povoleného přezkumu daňového rozhodnutí dle ustanovení §55b
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou
věc (dále jen „zákon o správě daní“) potvrdilo své předchozí rozhodnutí ze dne 28. 4. 2004,
č. j. FŘ – 3658/13/06, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2000. Městský soud výrokem II.
současně uložil stěžovateli povinnost zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 21 320 Kč.
II. Relevantní skutkové okolnosti projednávané věci
Z obsahu předloženého spisového materiálu vyplynuly pro věc tyto podstatné
skutečnosti: dne 11. 10. 2002 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen až prosinec 1999, leden až prosinec 2000 a leden až prosinec 2001.
Podstata sporu vychází ze skutečnosti, že žalobkyně, která vyrábí nealkoholické nápoje
značky PEPSI, přenechávala na základě smlouvy části svých odběratelů do bezplatného užívání
jí vlastněná chladící zařízení a výčepní zařízení, a to s podmínkou, že budou sloužit výhradně
k prodeji jejích výrobků. Vzhled těchto zařízení byl speciálně upraven – jejich pláště byly
opatřeny logy žalobkyně a fotografiemi jejích výrobků. Žalobkyně přenechání jednotlivých
zařízení svým odběratelům realizovala na základě nájemních smluv, ve kterých byla stanovena
částka za pronájem ve výši 0 Kč. V rámci následného daňového řízení v této souvislosti
žalobkyně argumentovala, že se z povahy věci, kdy je cena za pronájem stanovena v nulové výši,
jedná o smlouvu o výpůjčce ve smyslu ustanovení §§659 až 662 občanského zákoníku, a daň
z přidané hodnoty by proto měla být stanovena rovněž v nulové výši. Stěžovatel na základě výše
uvedeného skutkového stavu nicméně dospěl k závěru, že žalobkyně za zařízení sice nezískávala
nájemné, ale ze strany jejích odběratelů jí bylo poskytováno protiplnění spočívající v realizaci
reklamy.
Na základě výsledků provedené daňové kontroly tak správce daně vydal dodatečné
platební výměry, jimiž zvýšil daňovou povinnost žalobkyně. Jedním z těchto dodatečných
platebních výměrů byl rovněž dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období září roku 2000 ze dne 2. 7. 2003, č. j. 183892/03/009513/7680, kterým byl a žalobkyni
doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 2 916 857 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru
se žalobkyně bránila podáním odvolání, které bylo finančním ředitelstvím jako nedůvodné
zamítnuto.
Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně podala paralelně žalobu ve správním soudnictví
a žádost o přezkum podle ustanovení §55b zákona o správě daní a poplatků. V projednávané
věci je předmětem řízení rozhodnutí o přezkumu dle ustanovení §55b zákona o správě daní
a poplatků. Žádosti žalobkyně bylo vyhověno a přezkoumání bylo povoleno rozhodnutím
stěžovatele ze dne 16. 8. 2005, č. j. 18/100570/2004.
Následně finanční ředitelství v přezkumném řízení potvrdilo své předchozí rozhodnutí
rozhodnutím ze dne 17. 10. 2006, č. j. FŘ-14538/13/06; odvolání, které žalobkyně směřovala
proti tomuto rozhodnutí, bylo zamítnuto rozhodnutím stěžovatele ze dne 25. 1. 2008, č. j. 49/89
316/2007-491. Naposledy zmíněné rozhodnutí je nyní předmětem přezkumu městského,
resp. kasačního soudu.
Stěžovatel povolil přezkoumání daňového rozhodnutí s odůvodněním, že nelze dovodit,
že by za stávající situace odběratelé poskytovali protiplnění; plnění v podobě reklamy nebylo
prokázáno. Jak vyplývá z rozhodnutí finančního ředitelství (viz str. 3 rozhodnutí), finanční
ředitelství se v rámci přezkumného řízení zaměřilo na významné obchodní partnery žalobkyně,
neboť bylo toho názoru, že umísťováním chladících zařízení do prodejen velkých obchodních
řetězců si žalobkyně zajišťovala takový rozsah reklamních a propagačních služeb,
že protihodnota v podobě bezplatného užívání jejích zařízení již obchodníkům nepostačovala.
Finanční ředitelství doplnilo dokazování o smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a vybranými
obchodními řetězci (Tesco Stores ČR, Globus ČR, AHOLD Czech Republic, Delvita), které
se svým předmětem týkaly pronájmu předmětných zařízení, případně rámcových dohod
o poskytování reklamních služeb. Z předložených smluv finanční ředitelství dovodilo, že jelikož
žalobkyně poskytovala za umisťování předmětných zařízení v některých provozovnách
obchodnímu parteru úplatu, jedná se o důkaz toho, že i v případě bezúplatně přenechaných
zařízení se jednalo o záměr, jak zajistit výrobkům žalobkyně reklamu, tedy že se jednalo
o protihodnotu za přenechání zařízení do dočasného užívání. Nadto doplnilo, že žalobkyně
neprokázala, jaké jiné důvody ji vedly k tomu, že tato zařízení pořídila, opatřila je reklamním
designem a bezúplatně poskytovala odběratelům.
Žalobkyně se závěrem finančního ředitelství nesouhlasila a podala proti rozhodnutí
odvolání. Stěžovatel ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že se finančnímu ředitelství podařilo
prokázat protiplnění v podobě umožnění reklamy. Žalobkyně především namítala, že získané
smlouvy, ze kterých finanční ředitelství vycházelo, nekorespondují se zdaňovacím obdobím,
za která jí byla dodatečně doměřena daň, případně finanční ředitelství bez dalšího vztáhlo závěry
učiněné z obsahu smluv s jedním obchodním partnerem i na závazky s partnery ostatními. V této
souvislosti stěžovatel v rozhodnutí připustil, že uzavřené závazkové vztahy mezi dodavatelem
a odběratelem nemají vliv na závazkové vztahy mezi dodavatelem a jiným odběratelem nebo
neovlivňují závazkové vztahy v jiném období, nicméně v posuzovaném případě se zkoumá
faktické umožnění reklamní činnosti, a to buď bylo, nebo nebylo. Za tohoto stavu věci pak dle
stěžovatele může mít vliv na prokázání zjišťované skutečnosti i závazkový vztah s jiným
obchodním partnerem nebo závazkový vztah se stejným obchodním partnerem v jiném časovém
období, pokud se ovšem nezměnil faktický obsah plnění. Reklamní služby byly žalobkyni
umožňovány ve všech případech a finanční úplata tam, kde ji žalobkyně za umístění zařízení
poskytovala, vyjadřuje pouze rozdíl mezi hodnotou spočívající ve využívání zařízení na straně
jedné a hodnotou reklamních služeb na straně druhé. Ve shodě s finančním ředitelstvím
stěžovatel dále dospěl k závěru, že obsah úplatných smluv je důkazem o umožnění poskytování
reklamních služeb nejen ve vztazích, jichž se tyto smlouvy týkají, nýbrž i v ostatních případech,
kdy obchodníci umísťovali stejná, reklamním sdělením opatřená zařízení žalobkyně ve svých
provozovnách a užívali je nejen k vystavování a prodeji jejích výrobků, ale i k reklamnímu sdělení.
Stěžovatel je tedy toho názoru, že žalobkyně přenechávala obchodním partnerům reklamou
opatřená zařízení, aby jí byla jejich umístěním v provozovnách obchodních partnerů a jejich
užíváním zajišťována reklama, a že vzhledem k existenci této protihodnoty, kterou si jinak mohla
zajistit pouze za úplatu, nelze přenechávání zařízení považovat za výpůjčku ve smyslu
občanského zákoníku. K námitce absence chybějícího aktivního závazkového vztahu stěžovatel
uvedl, že zařízení byla opatřena reklamním sdělením, a bylo tedy v zájmu daňového subjektu
i obchodního partnera v souladu se smluvním ujednáním, aby předmětná zařízení byla umístěna
na odpovídajícím místě, a to bez ohledu na jednotlivé závazkové vztahy s obchodními partnery
v posuzovaném období nebo v období následném. Uvedené rozhodnutí žalobkyně napadla
žalobou, kterou se zabýval městský soud.
III. Posouzení věci městským soudem
Městský soud nejprve podanou žalobu usnesením ze dne 16. 12. 2008,
č. j. 10 Ca 79/2008 – 124, odmítl s odůvodněním, že žalobou napadeným rozhodnutím nebyla
stanovena vlastní daňová povinnost žalobkyně, ale bylo pouze potvrzeno předchozí rozhodnutí
finančního ředitelství. Dle názoru městského soudu se tedy nejednalo o rozhodnutí, jimiž
by se dle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. zakládala, měnila, rušila nebo závazně určovala práva
nebo povinnosti či by jinak bylo zasahováno do právní sféry žalobkyně. Za takové rozhodnutí
by dle názoru městského soudu bylo možno považovat pouze takové rozhodnutí, kterým
by po povolení přezkoumání došlo ke změně, zrušení či nahrazení původního rozhodnutí podle
věty prvé ustanovení §55b odst. 1 zákona o správě daní.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 8. 2009, č. j. 9 Afs 65/2009 – 185 (všechna
rozhodnutí zdejšího soudu dostupná na www.nssoud.cz), shora uvedené usnesení městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl,
že rozhodnutí vydaná v přezkumném řízení dle ustanovení §55b zákona o správě daní, jejichž
výrokem je po provedení doplnění důkazního řízení potvrzeno původní rozhodnutí, podléhají
přezkumu ve správním soudnictví. Nejvyšší správní soud konstatoval, že žalobou napadené
rozhodnutí stěžovatele společně s potvrzujícím rozhodnutím finančního ředitelství představuje
meritorní rozhodnutí o právech a povinnostech fyzických a právnických osob mající
hmotněprávní účinky, a jedná se tedy o rozhodnutí ve smyslu ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s., které
není z přezkoumání ve správním soudnictví vyloučeno.
Městský soud, vázán názorem zdejšího soudu, v nyní napadeném rozsudku věcně
přezkoumal rozhodnutí stěžovatele a dospěl k závěru, že žaloba byla důvodná; rozhodnutí
stěžovatele proto zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně v žalobě především namítala, že na základě několika získaných smluv
týkajících se obchodních vztahů s několika obchodními řetězci nelze učinit závěr o podstatě
obchodních vztahů s ostatními obchodními partery. Dodala, že u obchodních řetězců je umístěna
pouze velmi malá část předmětných zařízení, přičemž ve třech jmenovaných řetězcích
(Tesco stores, Ahold Czech Republic a Delvita) bylo v posuzovaném období umístěno 166 ks
z celkového počtu 20 388 zařízení umístěných u obchodních parterů. Rovněž namítla,
že obchodní vztahy výrobců a obchodních řetězců se výrazně liší od běžných standardů, kdy
například dodavatelé mají možnost za úplatu ovlivnit umístění svých výrobků, což výrazně
ovlivňuje prodejnost tohoto zboží. Úplata poskytovaná v některých případech jednotlivým
provozovnám byla tedy dle žalobkyně právě úplata za konkrétní pozici chladícího zařízení
na prodejně, nikoli za výpůjčku za toto zařízení. Dále se žalobkyně ohradila rovněž proti použití
jako důkazních prostředků smluv, které se netýkaly kontrolovaného zdaňovacího období,
a vyjádřila přesvědčení, že je nutné posuzovat vždy jednotlivý smluvní vztah s daným obchodním
partnerem, a to v příslušném zdaňovacím období. Dále namítla, že za poskytování reklamní
služby rozhodně nelze považovat výlučně dle vlastní úvahy provedené, nikým neobjednané
a právně nikým nevynutitelné zviditelnění loga či fotografie výrobku, který je navíc v danou chvíli
vlastním zbožím obchodníka nabízeným potenciálním zákazníkům a logo resp. výrobek jsou
vyobrazeny na zařízení, ze kterého je toto zboží prodáváno. V této souvislosti upozornila na to,
že obchodní partner může umístit zařízení podle svých potřeb, přičemž poukázala na některé
konkrétní případy, kdy bylo zařízení v provozovně umístěno na veřejnosti nepřístupném místě.
Městský soud úvodem konstatoval, že podstatou smluvního vztahu mezi žalobkyní
a jejími obchodními partnery se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 30. 9. 2009,
č. j. 9 Afs 6/2009 – 251 [jedná se o rozsudek vydaný v paralelně vydaném soudním řízení, kde byla žalobou
přímo napadena zamítavá rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru – pozn. NSS],
ve kterém zdejší soud uvedl, že k řešení otázky charakteru plnění uskutečněného v období před
vstupem České republiky do Evropské unie je zcela nezbytný eurokonformní přístup,
a s odkazem na judikaturu Evropského soudního dvora dospěl k závěru o nutnosti
existence právního vztahu, podle kterého dochází k recipročnímu plnění, neboť odměna přijatá
poskytovatelem služeb je skutečnou protihodnotou za poskytnutou službu. Judikatura
Evropského soudního dvora v tomto směru poukazuje na nutnost existence přímé vazby mezi
dodávkou zboží a úplatou za toto dodání [viz rozsudek Evropského soudního dvora ze dne
2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93 (Empire Stores)].
Na základě těchto východisek dospěl městský soud k závěru, že v daném případě nebyla
zjištěna a prokázána existence přímé vazby mezi poskytnutou službou a úplatou za předmětnou
službu, tj. skutečnost, že docházelo k recipročnímu plnění mezi žalobkyní a všemi jejími
obchodními partnery, kterým žalobkyně poskytovala příslušná zařízení. Soud se ztotožnil
s argumentací žalobkyně, že obchodní vztahy žalobkyně s velkými obchodními řetězci nelze
bez dalšího považovat za totožné jako vztahy žalobkyně s jejími ostatními obchodními partnery.
Městský soud označil uvedený přístup stěžovatele bez provedení dalšího dokazování a prokázání
umístění a používání předmětných zařízení v provozovnách jednotlivých obchodních partnerů
žalobkyně za nepřípustné zobecnění. Městský soud uzavřel, že je vždy třeba náležitě zjistit
podstatu konkrétního uzavřeného závazkového vztahu a prokázat, že skutečně došlo mezi
účastníky závazkové vztahu k recipročnímu plnění, což se dle názoru soudu v případě smluvních
vztahů žalobkyně s jejími jednotlivými obchodními partnery nestalo.
IV. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností z důvodů vymezených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel v prvé řadě namítá, že městský soud nesprávně aplikoval závěry z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, č. j. 9 Afs 6/2009 – 251, neboť v něm dle jeho
názoru zdejší soud hodnotil skutkový stav zjištěný v původním daňovém řízení, nikoliv
v přezkumném řízení. V této souvislosti poukázal na rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 8. 2009,
č. j. 9 Afs 62/2009 – 79, ve kterém se ve vztahu k projednávané věci podává, že rozdíl mezi
původním a nově zjištěným stavem je nejen kvantitativní, ale zejména kvalitativní, neboť
až po doplnění důkazů bylo rozhodnutí shledáno přesvědčivé a v souladu se zákonem. Městský
soud dle stěžovatele nevzal v úvahu důkazy, které vyšly najevo v průběhu přezkumného řízení,
a nevypořádal se tak s nově zjištěným skutkovým stavem. Obdobně shledává stěžovatel
rozhodnutí městského soudu nepřezkoumatelným, neboť má za to, že se soud nevypořádal
se všemi námitkami uvedenými v žalobě. Soud se dle stěžovatele v odůvodnění svého rozsudku
omezil pouze na popis předmětného řízení, konstatování názorů stěžovatele a žalobkyně a dále
přebírá názory Nejvyššího správního soudu uvedené v rozsudku sp. zn. 9 Afs 6/2009, přičemž
úvahu stěžovatele o využitelnosti předmětného zařízení k reklamním účelům převyšující hodnotu
zařízení ve velkých prodejních řetězcích odmítl, a to bez dalšího dokazování.
Stěžovatel dále konstatoval, že v posuzovaném případě existuje závazkový vztah mezi
žalobkyní a jejími obchodními partnery, a proto nelze dovozovat závěry z rozsudku Evropského
soudního dvora sp. zn. C-16/93 (Tolsma), který je dle jeho názoru na tento případ absolutně
nepřiléhavý. Soud měl dle stěžovatele aplikovat např. rozsudky sp. zn. C-33/93 (Empire Stores),
sp. zn. C-230/87 (Naturally Your Cosmetic) nebo sp. zn. C-154/80 (Aardappelenbewaarplaats),
ze kterých měl správně právně posoudit přímý vztah mezi poskytnutým zařízením
a poskytovanou službou (reklamní nebo umožnění reklamy). Dle stěžovatele je nesporné,
že ve všech tisících případech mezi žalobkyní a zákazníkem existovala smlouva o pronájmu s výší
pronájmu 0 Kč a všichni obchodní partneři věděli, že zařízení nese reklamní sdělení. Dle
stěžovatele tedy mezi poskytovatelem zařízení a jeho příjemcem vždy existoval vynutitelný právní
vztah. Městský soud se však dle názoru stěžovatele těmito otázkami nezabýval, a jeho rozhodnutí
je proto nepřezkoumatelné.
Městský soud se dle stěžovatele rovněž dále nezabýval otázkou, zda předmětné smlouvy
považuje za smlouvy nájemní, smlouvy o výpůjčce či za jiný smluvní typ, a nevypořádal
se se skutečností, že žalobkyně původně uzavírala smlouvy nájemní, které následně označila
za smlouvy o výpůjčce, aniž se však změnil obsah závazkového vztahu. V této souvislosti
pak stěžovatel shrnuje jednotlivé argumenty svědčící dle jeho názoru pro vyhodnocení
předmětných smluv jako smluv nájemních.
Závěrem stěžovatel namítá, že městský soud pochybil při stanovení výše nákladů řízení.
V souvislosti s opakovanou změnou právního zastoupení žalobkyně v průběhu soudního řízení
stěžovatel nesouhlasí s tím, že byla městským soudem žalobkyni přiznána třikrát náhrada nákladů
za úkon právní služby spočívající v převzetí věci zástupcem. Stěžovatel je přesvědčen, že uvedený
přístup by umožňoval v průběhu řízení opakovaně měnit právního zástupce a pokaždé nárokovat
jeden úkon právní služby za převzetí věci. Dále stěžovatel namítá, že vzhledem ke skutečnosti,
že se v projednávané věci jednalo o skutkově identické případy, není úvaha soudu o navýšení
nákladů řízení za každou jednotlivou věc správná, dle názoru stěžovatele měl soud navýšení
přiznat pouze v jednom případě. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na výpočet paušální
náhrady hotových výdajů, kde dle stěžovatele soud správně označil, že žalobkyni náleží náhrada
za dva úkony, což mělo být i v případě výpočtu úkonů právní služby. Dle stěžovatele další hotové
výdaje nevznikly, neboť věci byly spojené.
Stěžovatel proto ze všech shora uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu výroků I. a II. zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti podává výklad příslušných ustanovení
obchodního a občanského zákoníku vztahujících se k právní úpravě smlouvy nájemní a smlouvy
o výpůjčce. Rozsudky Evropského soudního dvora, na které v kasační stížnosti poukazuje
stěžovatel, označila žalobkyně za pro věc nerelevantní.
V. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
Kasační stížnost je podle §§102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán.
Na úvod zdejší soud ve vztahu k meritornímu posouzení projednávané věci poukazuje
na skutečnost, že, jak je též uvedeno v části II. odůvodnění, souběžně s přezkumným řízením
vedeným dle ustanovení §55b zákona o správě daní a poplatků probíhalo ve stejné věci i řízení
o žalobě podané proti rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání proti původnímu platebnímu
výměru. V rámci tohoto řízení bylo uvedené rozhodnutí finančního ředitelství zrušeno
rozsudkem městského soudu. Finanční ředitelství následně vydalo v průběhu řízení o kasační
stížnosti nové rozhodnutí o odvolání, kterým původní dodatečný platební výměr ve prospěch
žalobkyně změnilo. Nastala tak situace, kdy v projednávané věci přestalo existovat původní
rozhodnutí, které bylo předmětem přezkumného řízení vedeného dle ustanovení §55b zákona
o správě daní a poplatků. Finanční ředitelství změnou původního platebního výměru upustilo
od svých závěrů, na základě kterých byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty z důvodu
zdanění pronájmu movitých věcí. Nejvyšší správní soud proto v této souvislosti upozorňuje
stěžovatele, že přestože městský soud jeho rozhodnutí o odvolání ze dne 25. 1. 2008 zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, je nutno vzít v úvahu současnou situaci danou neexistencí původního
platebního výměru, v důsledku čehož, bez ohledu na závěr učiněný zdejším soudem v nyní
projednávané věci, již nebude možno v přezkumném řízení pokračovat. Nejvyšší správní soud
je však v tomto řízení povinen na základě kasační stížnosti přezkoumat napadený rozsudek
městského soudu, jehož předmětem přezkumu bylo stále existující rozhodnutí žalovaného
o odvolání ze dne 25. 1. 2008. Existence a účinnost tohoto rozhodnutí o odvolání vydaného
žalovaným v přezkumném řízení není bez dalšího pouze zrušením původního rozhodnutí
finančního ředitelství o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru právně dotčena,
přestože obsahově se stává obsolentním. Za této situace městský soud neměl jinou možnost,
nežli rozhodnutí o odvolání vydané v přezkumném řízení meritorně přezkoumat (ostatně jeho
závěry mohly být bez ohledu na jinou úroveň řízení finančním ředitelstvím použity při
rozhodování o dalším postupu ohledně zákonnosti dodatečného platebního výměru). Právě tak
v řízení o kasační stížnosti i přes vědomí následného přehodnocení názoru správce daně
na spornou otázku, které se projevilo změnou dodatečného platebního výměru, nejsou splněny
zákonem stanovené podmínky pro odmítnutí návrhu či zastavení řízení. Nejvyšší správní soud
byl tedy povinen se meritorně vyjádřit k důvodnosti kasační stížnosti. Je však nutno zdůraznit,
že závěry zdejšího soudu v tomto rozhodnutí není možno promítnout v přezkumném řízení,
neboť žalovaný již pro jeho další vedení nemá v současné době podmínky.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti předně nesouhlasil s aplikací závěrů Nejvyššího správního
soudu uvedených v rozsudku sp. zn. 9 Afs 6/2009, na které v projednávané věci odkázal městský
soud. Především upozorňoval na nově zjištěný skutkový stav, ke kterému dle jeho názoru
městský soud při svém hodnocení nepřihlédl, a současně bez dalšího dokazování odmítl úvahu
stěžovatele o využitelnosti předmětného zařízení k reklamním účelům převyšující hodnotu
zařízení ve velkých prodejních řetězcích. V této souvislosti spatřoval stěžovatel rozsudek
městského soudu nepřezkoumatelným. Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím ke svým dřívějším
judikatorním závěrům konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být
patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných
skutečnostech, resp. jakým způsobem posoudil rozhodné skutečnosti (srov. např. rozhodnutí
NSS ze dne 17. 6. 2004, č. j. 1 Ads 12/2003 - 42). Městský soud ve svém rozhodnutí zcela
jednoznačně stěžovateli vytkl, že se mu v projednávané věci nepodařilo prokázat existenci přímé
vazby mezi poskytnutou službou a úplatou za tuto službu, tj. skutečnost, že docházelo
k recipročnímu plnění mezi žalobkyní a všemi jejími obchodními partnery, kterým poskytovala
příslušná zařízení. Se shodným hodnocením přistoupil městský soud i ke shora předestřené úvaze
stěžovatele, že u velkých odběratelů poskytovaná služba dalece převyšovala hodnotu bezúplatně
poskytnutého zařízení, jestliže uvedl, že předmětná úvaha stěžovatele bez konkrétního
dokazování a prokázání umístění a používání zařízení v provozovnách jednotlivých obchodních
partnerů je nepřípustným zobecněním. Jinými slovy, za situace, kdy proti sobě stojí dvě varianty
možného hodnocení smluvního vztahu mezi žalobkyní a jejími obchodními partnery (nájemní
smlouva – reklama nebo smlouva o výpůjčce), musí správce daně v každém jednotlivém případě
určit, jaká byla povaha příslušného závazkové vztahu, a nikoli na základě několika zjištění
u velkých obchodních řetězců učinit paušální závěr o všech obchodních případech žalobkyně.
Teprve poté, co dospěje k jednotlivým konkrétním zjištěním, může prohlásit, k jakým
dospěl závěrům. Skutečnost, že městský soud odkázal na rozsudek zdejšího soudu č. j.
9 Afs 6/2009 – 251, který vycházel ze skutkově odlišné situace, nemá na shora uvedené závěry
žádný vliv. Městský soud naopak zcela správně vyšel z obecných závěrů a východisek
pro hodnocení závazkových vztahů žalobkyně s jejími obchodními partnery, která v citovaném
rozhodnutí nastavil zdejší soud. V žádném případě nelze dospět k závěru, že by městský soud
bez vazby na nová skutková zjištění učiněná v rámci přezkumného řízení pouze přejal hodnocení
předmětných smluvních vztahů Nejvyšším správním soudem. Městský soud poukázal
na konkrétní nedostatky dokazování provedeného finančním ředitelstvím a stěžovatelem
v přezkumném řízení spočívající v prokazování zjišťovaných skutečností odkazem na závazkový
vztah s odlišným obchodním partnerem nebo v jiném časovém období. Na základě těchto výhrad
dospěl poté k závěru, že je vždy třeba náležitě zjistit podstatu konkrétního uzavřeného
závazkového vztahu a prokázat, že skutečně došlo mezi jeho účastníky k recipročnímu plnění,
což se však dle městského soudu v projednávané věci nestalo. Na základě uvedeného tedy nelze
dospět k závěru o nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu. Nejvyšší správní soud tedy
shledal námitku nedůvodnou.
Nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu namítal stěžovatel rovněž ve vztahu
k nevypořádání žalobní námitky týkající se povahy předmětných smluv mezi žalobkyní a jejími
smluvními partnery, tj. zda se jednalo o smlouvy nájemní či smlouvy o výpůjčku. S ohledem
na shora uvedené je nutné i v tomto případě konstatovat, že městský soud především stěžovateli
vytkl paušalizované závěry o všech obchodních vztazích žalobkyně, jejichž předmětem byla
uvedená zařízení. Jinými slovy, za situace, kdy správce daně nemá postavenu na jisto otázku
obsahu jednotlivých smluvních vztahů, je posuzování povahy těchto závazků ve vztahu pouze
k velkým obchodním řetězcům bez významu, a to zejména s přihlédnutím k tomu, že i v těchto
případech opírá finanční ředitelství své závěry o důkazy z jiných časových období či o smlouvy
s jinými obchodními partnery. Městskému soudu proto s ohledem na jeho hodnocení nelze
vyčítat absenci této úvahy, jestliže ta je podmíněna znalostí povahy závazkových vztahů
u jednotlivých smluvních partnerů, tedy každého závazkového vztahu zvlášť. Ani v tomto
případě tedy zdejší soud neshledal rozhodnutí městského soudu nepřezkoumatelné.
Stěžovatel dále poukazoval na nutnost aplikace v kasační stížnosti citovaných rozhodnutí
ESD, ze kterých dovozoval, že mezi poskytovatelem zařízení a jeho příjemcem vždy existoval
vynutitelný právní vztah, tedy má za nesporné, že ve všech případech existovala mezi žalobkyní
a zákazníkem smlouva o pronájmu s výší pronájmu 0 Kč a všichni obchodní partneři si byli
vědomi, že nese reklamní sdělení. Nejvyšší správní soud k uvedené námitce v kontextu shora
uvedeného opakuje, že sdílí názor městského soudu týkající se povinnosti stěžovatele posoudit
jednotlivé smluvní vztahy samostatně a bez plošné paušalizace zjištění učiněných u jednoho
závazkového vztahu na vztahy ostatní. Uvedená námitka tak zůstává pouze v rovině
konstatování, vyjádřením nesouhlasu se závěrem městského soudu, nicméně nemůže nijak
nahradit nedostatečný důkazní základ posuzované věci. Námitku zdejší soud proto vyhodnotil
jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že kasační stížnost proti
výroku I. napadeného rozsudku městského soudu není důvodná.
Ve vztahu ke kasační stížnosti proti výroku II. rozsudku městského soudu, ohledně
výroku o náhradě nákladů řízení, Nejvyšší správní soud v souladu s usnesením rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, č. j. 7 Afs 1/2007 – 64, konstatuje její přípustnost,
neboť kasační stížností stěžovatel napadá oba výroky rozsudku městského soudu. Nejvyšší
správní soud shledal kasační stížnost ve vztahu k tomuto výroku nedůvodnou.
Stěžovatel vyjádřil svůj nesouhlas s vyčíslením náhrady nákladů řízení, které mu byly
městským soudem výrokem II. rozsudku uloženy k úhradě. Stěžovatel předně rozporuje náhradu
nákladů spočívající ve třech úkonech právní služby za převzetí věci, a to v důsledku změny
právního zastoupení žalobkyně v průběhu soudních řízení. Nejvyšší správní soudní ze spisu
městského soudu ověřil, že žalobkyně byla před městským soudem původně zastoupena
daňovým poradcem Ing. Kolínským. V následujícím řízení o kasační stížnosti, ve kterém byla
žalobkyně v pozici stěžovatele, předložila v souvislosti s povinným zastoupením advokátem před
Nejvyšším správním soudem plnou moc udělenou JUDr. Ambruzovi. Poté, co Nejvyšší správní
soud vrátil věc městskému soudu k dalšímu řízení, bylo městskému soudu doručeno
JUDr. Ambruzem oznámení o ukončení právního zastoupení a následně žalobkyní
doložena nová plná moc udělená pro další řízení JUDr. Dudákovi. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že je především třeba respektovat právo účastníka řízení zvolit si svého právního
zástupce. Z jednání žalobkyně přitom není patrné, že by tohoto práva hojným střídáním právních
zástupců se záměrem úmyslného nedůvodného navyšování nákladů řízení zneužívala. K zákonem
nevynucené změně právního zástupce došlo v průběhu celého sporu, který probíhal relativně
dlouhou dobu, pouze jedenkrát (v řízení před městským soudem), což nelze bez dalšího
žalobkyni přičítat k tíži formou zkrácení nároku na náhradu nákladů řízení.
Stěžovatel dále namítá, že žalobkyni neměla být ve skutkově identických věcech přiznána
náhrada nákladů řízení za každou jednotlivou věc, přičemž poukázal na způsob, jakým soud
vypočítal náhradu hotových výdajů. Předmětem řízení před městským soudem bylo v nyní
projednávané věci jedna samostatně podaná žaloba vztahující se k jednomu zdaňovacímu období.
Přestože lze připustit, že paralelně vedené žaloby proti rozhodnutím týkajícím se dalších
zdaňovacích období jsou svým obsahem velmi podobné, vyhláška č. 177/1996 Sb., ve znění
platném pro projednávanou věc (advokátní tarif), nepočítá se snížením náhrady mimosmluvní
odměny v případech, kdy řízení nejsou spojena ke společnému projednání a rozhodnutí
ve smyslu ustanovení §12 odst. 3 citované vyhlášky. Argumentace stěžovatel tedy
na projednávanou věc nedopadá a přiléhavá není ani námitka týkající se výpočtu paušální náhrady
hotových výdajů, neboť jak již bylo uvedeno výše, v nyní posuzované věci se jedná o jedno
samostatně vedené žalobní řízení proti jednomu rozhodnutí stěžovatele. Nejvyšší správní soud
tedy stěžovateli nepřisvědčil ani při hodnocení okruhu námitek směřujících do výroku
II. napadeného rozsudku městského soudu.
VI. Závěr a náklady řízení
Stěžovatelem uplatněné kasační námitky nebyly ve vztahu k napadenému rozsudku
městského soudu shledány důvodnými, v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým
Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 4 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla
proto v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení úspěšný, žalobkyně má proto proti němu právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložila. Žalobkyně je v řízení
zastoupena společností PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o. poskytující daňové
poradenství, náleží jí tedy náhrada nákladů spojených s tímto zastoupením; pro určení její výše
se použije v souladu s ustanovením §35 odst. 2 s. ř. s. obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
ve znění platném do 31. 12. 2012. Tyto náklady byly tvořeny náklady na právní zastoupení ve výši
2 100 Kč za 3 úkony právní služby podle ustanovení §11 odst. 1 písm. a), c) a d) advokátního
tarifu (převzetí a příprava zastoupení, další porada s klientem a písemné podání soudu – vyjádření
ke kasační stížnosti), a náhrady hotových výdajů dle ustanovení §13 odst. 3 citované vyhlášky
ve výši 300 Kč za každý úkon právní služby, celkem tedy 7 200 Kč. Zástupce žalobkyně soudu
doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, náhrada nákladů řízení proto byla navýšena o
21 %, tedy 1 512 Kč (§57 odst. 2 s. ř. s.), celkem tedy 8 712 Kč. Uvedená částka bude vyplacena
žalobkyni prostřednictvím jejího zástupce, společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika,
s.r.o., se sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha 4, a to do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2013
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu