ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.51.2012:38
sp. zn. 9 Afs 51/2012 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: M. K., zast.
Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Jiráskova 228, Mělník, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze ze dne 30. 1. 2008, č. j. 472/08-1100-2035371, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2012, č. j. 7 Ca 100/2008 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n e má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti výše uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“).
Tímto rozhodnutím byl změněn platební výměr vydaný Finančním úřadem v Benátkách nad Jizerou
(dále jen „správce daně“) dne 17. 5. 2004, č. j. 14761/04/049971/3857, na daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1999, a to tak, že původně vyměřenou daň ve výši 24 305 Kč
finanční ředitelství snížilo na částku 23 255 Kč.
V posuzovaném období byl stěžovatel členem sdružení „Dřevovýroba E. K. a syn“.
Členové sdružení si podle smlouvy rozdělovali příjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou třetinou.
Předmětem činnosti sdružení byl mimo jiné výkup, oprava a prodej dřevěných palet. Při daňové
kontrole za uvedené zdaňovací období bylo zjištěno, že do výdajů sdružení byly zahrnuty platby
za nákup palet dokládané účetními doklady, na nichž byly jako příjemci plateb uvedeny neexistující
osoby. Tyto výdaje byly při daňové kontrole u stěžovatele, jakož i u ostatních členů sdružení,
příslušným podílem z daňově účinných nákladů vyloučeny.
Městský soud v napadeném rozsudku odkázal na své předchozí rozhodnutí ze dne
30. 8. 2007, č. j. 8 Ca 213/2007 - 65, kterým bylo v této věci zrušeno v pořadí první rozhodnutí
finančního ředitelství, neboť finanční ředitelství nevyhodnotilo účastníky sdružení předložená
čestná prohlášení. Obsahem čestných prohlášení bylo potvrzení konkrétních občanů o prodeji
určitého počtu dřevěných palet sdružení. Ostatní žalobní námitky byly zamítnuty, neboť soud
dospěl k závěru, že z hlediska unesení důkazního břemene byl stěžovatel povinen doložit konkrétní
obchodní případ v tom smyslu, zda od konkrétní osoby uvedené na dokladu palety opravdu
vykoupil. Tuto povinnost však stěžovatel nesplnil. Tvrzení, že jde o stejnou situaci jako například
při výkupu vratných skleněných obalů, kdy výkup probíhá anonymně, není relevantní, neboť
je nutné, aby stěžovatel prokázal, že konkrétní obchodní případ skutečně proběhl,
což se u vyloučených dokladů nestalo.
K namítanému neprovedení výslechu svědkyně M. S., která bydlí v areálu provozovny, jakož
i pracovníků zaměstnávaných na dohody o provedení práce, městský soud uvedl, že tyto výslechy
skutkovou situaci ovlivnit nemohly. Navržení svědci mohli pouze osvědčit způsob výkupu palet, ke
kterému v areálu docházelo, tj. výkup palet za hotovost, který však není sporný. Sporným jsou
konkrétní obchodní případy, tj. od koho a za jakou cenu byly palety vykupovány, což navrhovaní
svědci potvrdit nemohli.
Námitku, dle které byly doklady označené za nevěrohodné pouze z důvodu nesprávných
rodných čísel, ačkoliv mohly být osoby ztotožněny podle jména a adresy, městský soud pro její
obecnost zamítl. V této souvislosti poukázal na povinnosti stěžovatele podat tvrzení a unést důkazní
břemeno. Stěžovatel totiž neuvedl, u kterých obchodních případů má za to, že existence osob
mohla být prokázána na základě uvedeného jména a adresy, ale zůstal pouze v rovině obecného
tvrzení.
Městský soud odmítl i námitku stěžovatele, dle které neměl žádnou zákonnou možnost
kontroly osobních údajů jednotlivých prodávajících. Identifikační údaje mohl stěžovatel ověřit,
pokud by to jednotlivé osoby odmítly, nemusel s nimi stěžovatel obchod uzavírat. Pokud stěžovatel
nic takového nečinil, vystavil se riziku, že nebude moci takto vynaložené výdaje zákonem
stanoveným způsobem prokázat.
Dále městský soud uvedl, že finanční ředitelství respektovalo právní závěry předcházejícího
zrušujícího rozsudku, neboť na základě předložených 13 čestných prohlášení ze sporných výdajů
uznalo za prokázané výdaje na nákup dřevěných palet v celkové výši 12 820 Kč (podíl stěžovatele
činil 4 273 Kč). Celková daňová povinnost ve výši 24 305 Kč byla tedy v důsledku předcházející
úspěšné žaloby snížena na částku 23 255 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
Stěžovatel ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitky dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen
„s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
a dále vady řízení, neboť skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel,
nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, který mohl ovlivnit zákonnost
napadeného rozhodnutí, jakož i nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo
nedostatku důvodů rozhodnutí, případně jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel namítá nezákonný postup správních orgánů, a to pro rozpor s ustanovením §31
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzované období (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dále poukazuje na rozpor s ustanovením §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzované období (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Rozhodujícím kritériem pro uznání vynaloženého nákladu je návaznost výdaje
na příjem daňového subjektu. Z dosavadních zjištění nelze dovodit, že by dřevěné palety, na jejichž
pořízení byly vynaloženy daňově uznatelné náklady od obyvatelstva, sdružení neodkoupilo a že by
tyto palety sdružení pořídilo jiným způsobem. Důkazní řízení probíhalo nesprávně a správce daně
pochybil, pokud odmítl provést výslechy svědků, které by tvrzení stěžovatele prokázaly.
Závěry soudu jsou dle jeho názoru v rozporu s nálezy Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 664/04 a IV. ÚS 48/05. Stěžovatel má v souladu s těmito nálezy za to, že povinnosti
dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů odpovídá mimo jiné
možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů.
Při realizaci práva státu na vybírání daní je třeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost
vybírat daň ve výši správně stanovené, jelikož sledování zájmu státu na vybírání daně nelze vnímat
jako princip přednostní či řídící. Dle Ústavního soudu je dále nezbytné, aby za situace, kdy
skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech a nebylo možno na jejich
podkladu výdaje zohlednit, umožnit daňovému subjektu prokázání skutečných výdajů jinými
prostředky. Přestože je smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je třeba vzít v úvahu,
že zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění
příjmu bere na zřetel.
Je logické, že v případě neexistujících osob nelze prokázat, které osoby ve skutečnosti
deklarované obchodní případy uskutečnily, prokazuje se tedy, že daňový subjekt tvrzené výdaje
skutečně vynaložil a že těmto výdajům odpovídají utržené příjmy. K tomu také směřovaly návrhy
na provedení výslechů svědků. Ti mohli potvrdit, že k výkupům palet docházelo, což jim bylo
znemožněno. Žádné důkazní prostředky ani logika naopak nesvědčí závěru, že by palety byly
sdružení darovány, případně že by palety vyrobilo samo sdružení. Náklady na výrobu palet by totiž
značně převýšily náklady na jejich výkup.
Stěžovat dále namítá nerovné zacházení ve smyslu ustanovení §2 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků, neboť mu není známo, že by správní orgány kladly stejný důraz na unesení
důkazního břemene u obchodníků, kteří např. vykupují vratné obaly či druhotné suroviny. Prodej
dřevěných palet obyvatelstvem nepodléhá dani z příjmů. Městský soud se s touto námitku vypořádal
pouze odkazem na nutnost prokázat konkrétní obchodní případ. K takovému prokazování ovšem
nejsou prodejci u výkupu skleněných obalů nuceni, což byla také podstata žalobní námitky. Daňové
řízení je neveřejné, ovládané zásadou mlčenlivosti, takže stěžovatel konkrétní důkazy pro tvrzené
nerovné zacházení nemohl předložit. Stěžovatel zdůraznil, že při vracení obalů v obchodech
zákazníci též nejsou žádáni o předložení občanského průkazu, a prokázání totožnosti není
podmínkou k proplacení peněz za vrácené obaly. Ze sdělovacích prostředků ani z dosavadní
judikatury není známo, že by byly tyto výdaje zpochybňovány.
Stěžovatel dále namítá nesprávný procesní postup správních orgánů, které měly povinnost
buď stanovit daň dokazováním na základě objektivně zjištěného skutkového stavu anebo stanovit
daň podle pomůcek. I v tomto případě by totiž správní orgány musely k výdajům stěžovatele
ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků přihlédnout.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel zdůraznil, že podstatou jeho námitky napadající
prověřování pouze rodných čísel nebylo prokázání konkrétních obchodních případů, ale námitka
proti postupu správce daně.
Rozsudek městského soudu považuje za nezákonný a nepřezkoumatelný a navrhuje
napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření finančního ředitelství
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnilo se závěry městského
soudu, v podrobnostech odkázalo na vyjádření k žalobě. Navrhlo, aby kasační stížnost byla
zamítnuta.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnosti byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je ve smyslu ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen. Kasační soud poté
přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Na úvod Nejvyšší správní soud konstatuje, že ke dni 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Dle §19 odst. 1 tohoto zákona byla zrušena
finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
To se dotklo též finančního ředitelství, které vydalo rozhodnutí, jež bylo v nynější věci
předmětem přezkumu před krajským soudem. Postavení žalovaného v řízení o kasační stížnosti,
které do 31. 12. 2012 svědčilo zrušenému finančnímu ředitelství, přešlo na nově zřízené Odvolací
finanční ředitelství (srov. §69 s. ř. s.). Dle §7 písm. a) zákona o Finanční správě České republiky
je to totiž Odvolací finanční ředitelství, které od 1. 1. 2013 vykonává působnost správního orgánu
nejblíže nadřízeného finančním úřadům.
Ze správního spisu zdejší soud ověřil následující pro věc podstatné skutečnosti:
V posuzovaném období byl stěžovatel členem sdružení „Dřevovýroba E. K. a syn“. Členové
sdružení si podle smlouvy rozdělovali příjmy a výdaje rovným dílem, tj. jednou třetinou. Na základě
provedené daňové kontroly vyloučil správce daně v posuzovaném období z daňově uznatelných
nákladů sdružení konkrétní náklady, a to náklady deklarované jako výdaje v hotovosti vynaložené za
nákup dřevěných palet od fyzických osob. Dle závěrů správních orgánů členové sdružení faktické
vynaložení vyloučených nákladů neprokázali a pro jejich uplatnění tak nebyla splněna zákonná
podmínka stanovená v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu musel
být příslušným poměrem upraven i podíl nákladů všech členů sdružení, včetně matky stěžovatele,
která byla v postavení spolupracující osoby.
Doklady za výkup dřevěných palet, předložené při daňové kontrole, obsahovaly mimo jiné
identifikační údaje o příjemci hotovosti, a to jméno, adresu, rodné číslo a dále druh palet, jejich
počet, cenu za kus a cenu celkem. Správce daně existenci prodávajících, tj. příjemců hotovosti
ověřoval v celostátním registru osob. Důvodem neuznání konkrétních výdajů byla skutečnost,
že dle zjištění správce daně osoby uvedené na dokladech jako příjemci platby v hotovosti
neexistovaly a účastníci sdružení faktické vynaložení těchto výdajů jiným způsobem neprokázali.
Rozhodnutí finančního ředitelství bylo rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne
30. 8. 2007, č. j. 8 Ca 213/2007 - 65, zrušeno a věc vrácena finančnímu ředitelství k dalšímu řízení.
Městský soud vytkl finančnímu ředitelství, že nehodnotilo účastníky sdružení předložená čestná
prohlášení, ačkoliv tak byl z hlediska hodnocení důkazů povinen učinit. Obsahem těchto prohlášení
bylo potvrzení konkrétních občanů o prodeji určitého počtu dřevěných palet sdružení. Ostatní
žalobní námitky městský soud zamítl.
V nyní projednávané věci finanční ředitelství ze sporných výdajů uznalo za prokázané výdaje
vynaložené za zdaňovací období roku 1999 ve výši 12 820 Kč, ze kterých připadl na stěžovatele
podíl ve výši 4 273 Kč. Stěžovateli tak byla snížena daňová povinnost z částky 24 305 Kč na částku
23 255 Kč. Jedná se o výdaje vynaložené na nákup dřevěných palet, které v průběhu daňového
řízení potvrdili občané, tj. „prodejci dřevěných palet“, a to prostřednictvím doložených 13 ks
čestných prohlášení.
Z obsahu zcela totožných 13 čestných prohlášení (4 z nich se týkají zdaňovacího období
roku 1999), která jsou založena ve správním spisu, je zřejmé, že zde označení občané potvrdili
prodej určitého počtu dřevěných palet sdružení, přičemž všichni shodně uvedli, že své osobní údaje
při prodeji nesdělili přesně, neboť prodej uskutečnili jako „občané“, a neměli proto povinnost při
prodeji sdělovat své nacionále. Finanční ředitelství částky, které byly původně dle předložených
účetních dokladů vyplaceny jiným osobám, dodatečně na základě předložených čestných prohlášení
uznalo za náklady fakticky vynaložené za nákup dřevěných palet od těchto osob, a tedy za náklady
daňově uznatelné ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Spornou otázkou tak zůstává otázka daňové uznatelnosti těch nákladů, které byly ze strany
sdružení doloženy pouze doklady, jejichž věrohodnost byla správcem daně v důsledku
neexistujících příjemců zpochybněna. Jinými slovy, zda členové sdružení splnili podmínky
pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně podle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů u výdajů, které byly správními orgány vyloučeny.
Daňový subjekt si od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze
ty, které splňují zákonem stanovené podmínky. Se stěžovatelem lze souhlasit v tom smyslu,
že v první řadě se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů. Tato
podmínka však není podmínkou jedinou. Další neméně významnou zákonnou podmínkou
pro uznání určitého výdaje jako daňově účinného je prokázání faktického vynaložení deklarovaného
výdaje. Zákon o daních z příjmů jednoznačně v ustanovení §24 stanoví, že výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem.
Při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem
uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu
za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje) ]. Zásadním je faktické vynaložení
deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě
za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje) ].
Obdobný závěr již Nejvyšší správní soud zaujal např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73 (všechna zde citovaná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz), kde konstatoval: „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj
skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou
materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si
uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl
daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení
výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající
se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný
obraz o celé transakci.“
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost
důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené doklady
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí tyto doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými
nebo nesprávnými. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou
intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem
spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností
účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace
poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
jím deklarovaných obchodních případů se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních
a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo
aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb
o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde
budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti konstantní judikaturu
Nejvyššího správního soudu, např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63).
Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí
dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně doklady splňující
požadavky stanovené zákonem a dále, pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají zjištěnému
skutkovému stavu. Tak tomu ovšem v projednávané věci nebylo, ostatně samotní členové sdružení
připouštějí, že údaje uvedené na některých z jimi předložených dokladů nebylo možné ztotožnit
s konkrétními osobami. Za této situace bylo povinností účastníků sdružení prokázat faktické
vynaložení sporných nákladů jiným způsobem, neboť tyto náklady byly zaúčtovány a následně
uplatněny jako položky snižující základ daně. Bylo pouze na členech sdružení, jaké důkazy
k prokázání faktického vynaložení uplatněných nákladů v řízení předloží. Jako důkazy mohou
sloužit v podstatě jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně závaznými
právními předpisy.
Z objemu sporných výdajů se však v souzené věci podařilo následně prokázat faktické
vynaložení jen některých takto uplatněných nákladů. Jinými slovy, za daňově uznatelné náklady byly
správcem daně po právu uznány jen ty peněžní prostředky, které jako svůj příjem za prodej
dřevěných palet sdružení následně potvrdili konkrétní prodejci palet, ať už formou svědecké
výpovědi či prostřednictvím čestných prohlášení. Faktické vynaložení zbylých sporných nákladů
zůstalo neprokázáno. S ohledem na skutečnost, že sdružení účtovalo v jednoduchém účetnictví, kde
je faktické vynaložení nákladu spojeno s prokázáním konkrétní platby, bylo skutečně nutné
vyplacení deklarované částky prokázat.
Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani námitka, dle které správní orgány porovnávaly
s centrálním registrem evidence obyvatel pouze na dokladech uvedená rodná čísla. Jak již bylo
uvedeno výše, správní orgány správnost údajů na dokladech předložených ke kontrole
jednoznačným způsobem zpochybnily, a proto bylo na účastnících sdružení, aby zjištěné
nesrovnalosti hodnověrným způsobem vyvrátili. Mimo výše uvedené lze souhlasit i se závěrem
městského soudu, dle kterého byla tato námitka stěžovatele skutečně zcela obecná bez vazby
na konkrétní porušení subjektivních práv stěžovatele. Stěžovatel sice na jedné straně zpochybnil
postup správce daně v tom smyslu, že se soustředil pouze na prověření rodných čísel uvedených
na dokladech, na straně druhé již však nedokázal ani v žalobě ani v kasační stížnosti uvést, jakým
způsobem tento postup zasáhl do jeho zákonem chráněných subjektivních práv, respektive
které konkrétní výdaje byly z tohoto důvodu nezákonným způsobem vyloučeny.
Obdobně nezbavuje stěžovatele povinnosti prokázat faktické vynaložení daňově
uplatněných nákladů za cenu, kterou sám deklaroval, pouhé tvrzení, že z dosavadních zjištění nelze
dovodit, že by sdružení dřevěné palety od obyvatelstva pořídilo jiným způsobem. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje se závěry městského soudu, že faktické vynaložení daňově uznatelného nákladu
nemůže prokázat evidence následně prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníků účastníků
sdružení, dle kterých k odkupu a prodeji dřevěných palet v určitém období na určitém místě
skutečně docházelo. Taková tvrzení či evidence žádným způsobem nepřispívají k prokázání
konkrétní obchodní transakce a v tomto důsledku i k vynaložení konkrétního výdaje v deklarované
výši.
Stěžovatelovu argumentaci spočívající v tom, že náklady měly být uznány, neboť závěr,
že by si sdružení palety vyrábělo či dokonce dostávalo tyto palety od obyvatelstva zdarma,
je nelogický, považuje Nejvyšší správní soud za zcela irelevantní a navíc značně zavádějící.
Obdobným způsobem by totiž mohlo být argumentováno zcela opačně, tedy v tom smyslu,
že ve skutečnosti sdružení vykupovalo palety za nižší než deklarované ceny, avšak pro účely snížení
dosažených příjmů a tím i dosaženého daňového základu vynaložené výdaje fiktivně
nadhodnocovalo. Právě proto, aby pochybnosti uvedeného charakteru nevznikaly, je povinností
daňového subjektu, který si nezvolil zákonnou možnost uplatňovat výdaje paušálním způsobem
(tj. zákonem stanoveným procentem z příjmů), prokázat, že jím uplatněný výdaj v deklarované výši
skutečně vynaložil. Dokládá-li daňový subjekt účtující v jednoduchém účetnictví vynaložení určité
částky dokladem, na kterém je jako příjemce vynaložené částky uvedena neexistující osoba, nemůže
se zbavit svého důkazního břemene pouze konstatováním, že přece neměl žádnou povinnost jemu
sdělené údaje prověřovat. Za této situace je jeho povinností vynaložení tohoto výdaje prokázat
jiným, avšak hodnověrným způsobem.
Odkazuje-li stěžovatel na rozpor závěrů městského soudu s judikaturou Ústavního
či Nejvyššího správního soudu, pak takový rozpor kasační soud neshledává. Nález Ústavního soudu
ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, stojí na stejném závěru jako shora uvedený názor
Nejvyššího správního soudu v nyní projednávané věci, a to na prokázání faktického vynaložení
konkrétního výdaje. Za neústavní byl v uvedeném nálezu označen takový postup správních orgánů
a následně i správních soudů, dle kterého pro vyloučení daňově uznatelného nákladu postačovalo
zjištění, že údaje účetního dokladu neodpovídají realitě. Jinými slovy vyloučit určité výdaje z daňově
uznatelných nákladů pouze s odvoláním na zákonnou dikci náležitostí účetního dokladu nelze.
V projednávané věci však nebyly za daňově uznatelné uznány pouze ty výdaje, jejichž faktické
vynaložení účastníci sdružení neprokázali. Za daňově uznatelné výdaje byly naopak uznány
i ty z deklarovaných výdajů, jejichž faktické vynaložení bylo následně prokázáno bez ohledu
na údaje uvedené na účetních dokladech. Správní orgány tak postupovaly v souladu se závěry
uvedeného nálezu.
Ve světle výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledává rozsudek městského soudu ani
v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, ani v rozporu se svojí judikaturou. Výše uvedené bylo
ostatně potvrzeno samotným Ústavním soudem, a to v usnesení ze dne 23. 8. 2012,
sp. zn. III. ÚS 3205/11, kterým byla jako nedůvodná odmítnuta ústavní stížnost proti rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ve skutkově a právně obdobné věci, podaná E. K., otcem stěžovatele.
Námitka směřující do porušení povinnosti správních orgánů vyměřit daň podle pomůcek
a zohlednit při tomto stanovení daně i okolnosti, ze kterých plynou pro daňový subjekt určité
výhody, není důvodná.
Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle ustanovení §31 zákona o správě
daní a poplatků založena na zásadě, že prioritu má určení daně dokazováním. Výše daně se v zásadě
určuje dokazováním. Je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. To znamená, že důkazní břemeno v tomto rozsahu spočívá
na daňovém subjektu a ten je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky jeho tvrzení
prokazují.
Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí
důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to užití pomůcek.
Nastane-li však nemožnost stanovení daně i podle pomůcek, daň se sjedná. Zákonné podmínky pro
použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny v ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou
ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním
podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy
správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním
stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek.
V takovém případě je pak při vyměření daně vázán ustanovením §46 odst. 3 uvedeného zákona
a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které
si opatřil, a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt,
i když jím nebyly za řízení uplatněny. Při dani stanovené podle pomůcek pak odvolací orgán
zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností
a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň
stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě.
Na základě těchto shora popsaných východisek Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek by musely být v projednávané věci
splněny tři podmínky: (1.) účastníci sdružení, na jehož činnosti se stěžovatel podílel, nesplnili
některou ze svých povinností při dokazování, (2.) bez této jejich součinnosti nebylo možno stanovit
daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.
Ze samotné skutečnosti neprokázání faktického vynaložení některých nákladů nelze
bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti
konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost
stanovit daň dokazováním. Jinak řečeno, v projednávané věci účastníci sdružení sice nesplnili
některé ze svých důkazních povinností, nicméně nelze zároveň říci, že bez této jejich součinnosti
nebylo možno stanovit daň dokazováním. Ke stanovení daně za použití pomůcek tedy v daném
případě nebyl dán zákonný důvod a daň mohla být stanovena prostřednictvím dokazování,
samozřejmě i s přihlédnutím k tomu, že faktické vynaložení některých nákladů nebylo prokázáno.
Zcela nepřípadná je argumentace stěžovatele směřující do nezákonnosti rozhodnutí
pro porušení principu rovnosti a v tomto důsledku i nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Jak již bylo shora uvedeno, povinností stěžovatele jako člena sdružení vykupujícího obaly či palety
od jiných osob je prokázat nejen množství vykoupeného zboží, ale i výši finančních prostředků,
které sdružení vyplatilo a které daňově uplatňuje. To vše za předpokladu, že nebyl zvolen paušální
způsob uplatňování výdajů.
Skutečnost, že stěžovateli není známo, že by stejné nároky byly kladeny na jiné subjekty,
nemůže sama o sobě vést k porušení principu rovnosti. Pokud stěžovatel tvrdí, že v projednávané
věci byl porušen princip rovnosti, pak musí svá tvrzení prokázat. V opačném případě je totiž jeho
tvrzení pouhou spekulací, bez jakékoliv opory ve správním spisu. Namítá-li v této souvislosti
stěžovatel, že žádné důkazy nepředložil, neboť daňové řízení je neveřejné, a i kdyby měl např. jeho
zástupce přístup do spisů jiných subjektů, je vázán povinností mlčenlivosti, pak kasační soud uvádí,
že taková argumentace porušení rovnosti v projednávané věci neprokazuje.
Otázka zákonnosti uplatněného daňově uznatelného výdaje je otázkou skutkovou,
která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zjištěného skutkového stavu. Obecná
tvrzení, dle kterých se nikdo nikdy při nákupech nesetkal s tím, že by byl legitimován, a v případě
odmítnutí mu nebyly proplaceny peníze, je pro posouzení vyhodnocení skutkového stavu v nyní
projednávané věci irelevantní. Tvrdí-li stěžovatel porušení principu rovnosti, pak musí soudu uvést
konkrétní případ, ve kterém byly neprokázané výdaje za obdobné skutkové situace daňovému
subjektu správními orgány uznány jako daňově účinné výdaje. Ničím nepodložená tvrzení nelze
přezkoumat.
V. Závěr a náklady řízení
S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Pro úplnost kasační soud
uvádí, že z obdobných důvodů byly zdejším soudem zamítnuty i kasační stížnosti E. K., a to
rozsudkem ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 - 68. Ústavní stížnost proti tomuto rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 8. 2012,
sp. zn. III. ÚS 3205/11.
Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému pak žádné náklady
řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2013
JUDr. Radan Malík
předseda senátu