ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.88.2012:43
sp. zn. 9 Afs 88/2012 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: ABRA Software,
a.s., se sídlem Jeremiášova 1422/7b, Praha 13, zast. Mgr. Jakubem Fröhlichem, advokátem
se sídlem Dlouhá 13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne
19. 8. 2008, č. j. 12915/08-1300-102687, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 20. 9. 2012, č. j. 6 Ca 350/2008 – 34,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 9. 2012, č. j. 6 Ca 350/2008 – 34,
se z r ušuj e.
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 19. 8. 2008,
č. j. 12915/08-1300-102687, se z rušuj e.
III. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 17. 3. 2008,
č. j. 118643/08/005512/0644, se zru š u j e.
IV. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
V. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 18 568 Kč k rukám jeho zástupce Mgr. Jakuba Fröhlicha, advokáta
se sídlem Dlouhá 13, Praha 1, do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla jako nedůvodná
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne
19. 8. 2008, č. j. 12915/08-1300-102687. Uvedeným rozhodnutím finanční ředitelství zamítlo
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen
„finanční úřad“) ze dne 17. 3. 2008, č. j. 118643/08/005512/0644, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2003 ve výši 137 500 Kč.
Nejvyšší správní soud k osobám účastníků řízení uvádí, že s účinností od 1. 1. 2013 došlo
dle §19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších
předpisů, ke zrušení Finančního ředitelství pro Hlavní město Prahu, které bylo v projednávané věci
žalovaným správním orgánem. Dle citovaného zákona se jeho právním nástupcem stalo Odvolací
finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“).
II. Relevantní skutkové okolnosti vyplývající ze správního spisu
Stěžovatel uzavřel se společností KS TRADE COMPANY, spol. s r. o. (dále jen „KS
Trade“) dne 28. 6. 2002 smlouvu o zajištění reklamy, na jejímž základě měla společnost KS Trade
pro stěžovatele provést zajištění, výrobu a údržbu reklamy a maximální propagaci jeho služeb
v interiéru či exteriéru Zimního stadionu HS Slavia Praha v termínu od 3. 9. 2002 do 30. 4. 2003
nebo do konce ligové soutěže, přičemž platit mělo vždy pozdější datum. Práva a povinnosti z této
smlouvy byly na základě smlouvy o cesi ze dne 11. 11. 2002 převedeny ze společnosti KS Trade
na společnost DVOZA, s. r. o. (dále jen „Dvoza“).
V přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2003 stěžovatel uplatnil
na základě faktury č. 13/2003 ze dne 5. 3. 2003 nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“). Finanční úřad zahájil u stěžovatele dne 30. 8. 2004 místní šetření dle
ustanovení §15 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Následně byla žalobci dne
14. 9. 2004 zaslána výzva dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků k předložení
důkazních prostředků k prokázání přijetí zdanitelného plnění – zprostředkování reklamy
od společnosti Dvoza. Předložené dokumenty však dle finančního úřadu požadované skutečnosti
neprokázaly. Finanční úřad proto dne 25. 10. 2004 vydal dodatečný platební výměr na DPH,
č. j. 376643/04/005513/6558, jímž stěžovateli vyměřil daň ve výši 137 500 Kč. Toto rozhodnutí
potom na základě odvolání stěžovatele rozhodnutím ze dne 10. 8. 2005, č. j. FŘ-8423/13/05,
žalovaný potvrdil. Proti uvedenému rozhodnutí podal stěžovatel dne 21. 10. 2005 žalobu
k městskému soudu, který rozsudkem ze dne 22. 9. 2006, č. j. 6 Ca 47/2006 – 20, zrušil rozhodnutí
žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Rozsudek nabyl právní moci dne 26. 9. 2006. Žalovaný
následně rozhodnutím ze dne 18. 10. 2006, č. j. FŘ-15014/13/06 přistoupil ke zrušení dodatečného
platebního výměru ze dne 25. 10. 2004.
Finanční úřad dále zahájil dne 22. 11. 2006 u stěžovatele daňovou kontrolu, na jejímž
základě byl dne 17. 3. 2008 vydán dodatečný platební výměr, č. j. 118643/08/005512/0644. Proti
tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, jímž namítal, že uzavřel innominátní smlouvu, jejímž
předmětem nebylo pouze vyhotovení reklamních prostředků, ale také nájem reklamní plochy
a zajištění údržby reklamních prostředků a dohled na řádné a nerušené užívání reklamní plochy.
Z toho plyne, že společnost Dvoza poskytovala plnění stěžovateli i po účinnosti smlouvy o cesi
práv a povinností z výše uvedené smlouvy. Správce daně tyto skutečnosti akceptoval do doby, kdy
byly faktury z této smlouvy vyhotoveny společností KS Trade. Ve chvíli, kdy do práv a povinností
společnosti KS Trade z této smlouvy vstoupila společnost Dvoza, však již nároky stěžovatele
na odpočet nebyly uznány. Stěžovatel měl přitom za to, že splnil veškeré požadavky dle zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), přičemž
dostatečně prokázal nárok na odpočet daně daňovým dokladem i ostatními předloženými
dokumenty. Odvoláním také stěžovatel namítal, že již uběhla prekluzivní lhůta pro vyměření daně.
Rozhodnutím ze dne 19. 8. 2008, č. j. 12915/08-1300-102687, žalovaný podané odvolání
zamítl a potvrdil rozhodnutí finančního úřadu. Z uvedeného rozhodnutí vyplývá, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, jaké konkrétní plnění společnost Dvoza stěžovateli
poskytla. Stěžovatel tedy neprokázal předmět ani realizaci deklarovaného plnění. Žalovaný dále
uvedl, že právo vyměřit daň nebylo v posuzovaném případě prekludováno, neboť výzva ze dne
14. 9. 2004 je úkonem směřujícím k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení. Daňová
kontrola ze dne 22. 11. 2006 byla proto provedena v zákonné lhůtě. Toto rozhodnutí žalovaného
včetně rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17. 3. 2008 je předmětem přezkumu v právě
projednávané věci.
III. Řízení před městským soudem
Stěžovatel podal proti rozhodnutí žalovaného dne 27. 10. 2008 žalobu dle části třetí, hlavy
II, dílu 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“),
která obsahově odpovídala předešlému odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu. Především byl
stěžovatel toho názoru, že splnil veškeré zákonné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet
DPH, přičemž jím předložené dokumenty zřetelně prokazovaly a konkretizovaly společností Dvoza
poskytnuté a fakturované plnění. Na podporu svých tvrzení stěžovatel v žalobě uvedl množství
argumentů a důkazních prostředků. Dle stěžovatele správní orgány nesprávně posoudily Smlouvu
o zajištění reklamy ze dne 28. 6. 2002 v kontextu Smlouvy o cesi práv a povinností z této smlouvy
ze společnosti KS Trade na společnost Dvoza. Žalobou byla dále namítána prekluze práva státu
vyměřit v posuzované věci daň, neboť výzvu finančního úřadu ze dne 14. 9. 2004 nelze dle
stěžovatele považovat za úkon směřující k vyměření daně či k jejímu dodatečnému stanovení. Běh
prekluzivní lhůty proto tímto úkonem nemohl být přerušen; daňová kontrola tak byla provedena
po uplynutí prekluzivní lhůty.
Městský soud nepřisvědčil právní argumentaci žalovaného, dle které je v projednávané věci
nutno za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat výzvu
ze dne 14. 9. 2004, která byla učiněna v rámci místního šetření při vyhledávací činnosti finančního
úřadu jako správce daně. Skutečnost, že výzvu vydanou v rámci místního šetření při vyhledávací
činnosti nelze považovat za úkon dle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, vyplývá
z právních závěrů vyslovených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publikovaném pod č. 937/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu (dostupný na www.nssoud.cz., stejně jako veškerá dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu). V tomto rozhodnutí zdejší soud zaujal názor, že není-li zahájena a provedena
daňová kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje §16 zákona o správě
daní a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných při
místním šetření. Obdobně se Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém dalším rozsudku ze dne
26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 - 130, publikovaném pod č. 938/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, ve kterém byl vysloven právní názor, že dodatečným platebním výměrem nelze
doměřit daň pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti (§36 uvedeného zákona)
a při místním šetření (§15 citovaného zákona), aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola
při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována ustanovením §16 zákona
o správě daní a poplatků. Městský soud proto dospěl k závěru, že úkony správce daně
při vyhledávací činnosti a při místním šetření nemohou být úkony směřujícími k dodatečnému
stanovení daně, když pouze na základě těchto úkonů daň doměřit nelze. Skutečnost, že v daném
případě na základě těchto úkonů daň vyměřena byla, nelze zohlednit, neboť tento postup
je nezákonný, jak deklarují shora citované rozsudky městského soudu i Nejvyššího správního soudu.
Dle závěrů městského soudu počala prekluzivní lhůta běžet od 31. 12. 2003, přičemž její
konec připadl na 31. 12. 2006. Protože však v rámci této prekluzivní lhůty došlo dne 22. 11. 2006
k zahájení daňové kontroly, běh dosavadní prekluzivní lhůty se ve smyslu ustanovení §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků přerušil a nová prekluzivní lhůta počala běžet od 31. 12. 2006 a její
konec připadl na 31. 12. 2009. S ohledem na skutečnost, že žalobou napadené rozhodnutí nabylo
právní moci dne 27. 8. 2008, k prekluzi práva vyměřit daň nedošlo.
Městský soud zamítl také námitky směřující do závěrů správních orgánů, dle kterých
stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně jím deklarovaného nároku na odpočet DPH.
Stěžovatel deklaroval přijetí zdanitelného plnění - zprostředkování reklamy - od společnosti Dvoza,
přičemž přijetí tohoto plnění právě od uvedené společnosti jím předložené důkazní prostředky
[smlouva stěžovatele se společností KS Trade, smlouva o cessi práv a povinností mezi KS Trade
a Dvoza, doklady o úhradě] neprokázaly.
V daňovém řízení totiž vyšly najevo skutečnosti zpochybňující tvrzení stěžovatele. Svědek
Marcel Budina, jednatel společnosti KS Trade, dne 6. 9. 2004 vypověděl, že logo stěžovatele již bylo
v době cese na společnost Dvoza umístěno na zimním stadionu a povinností Dvoza (tj. postupníka
původního zhotovitele) bylo vyhotovit každé společnosti děkovný dopis, ze kterého bylo jasno,
že reklama na zimním stadionu byla uskutečněna, a dále vyfakturovat částku klientovi, která zbývala
doplatit na základě smlouvy mezi KS Trade a klientem. Svědek Ludvík Czoka, jednatel společnosti
DRAKEN PRAHA, spol. s r.o., dne 8. 2. 2005 vypověděl, že za tuto firmu nejednal a vše zajišťoval
pan Budina, který mu zaplatil za to, že se nechal zapsat jako jednatel společnosti. Vybíral peníze
z účtu, který pan Budina zřídil, a podepisoval faktury. Za firmu DRAKEN PRAHA, spol. s r.o.,
žádnou obchodní činnost nevykonával. Ze sdělení Finančního úřadu pro Prahu 10, který prováděl
šetření u HC Slavia Praha, vyplynulo, že reklamu na pronajatých plochách zhotovují konkrétní
firmy a jejich údržbu zajišťuje sama HC Slavia Praha. Firmu Dvoza ani její zástupce v HC Slavia
Praha nikdo nezná. Ze sdělení Finančního úřadu pro Prahu 1 jako dožádaného správce daně
vyplývá, že společnost Dvoza nepředložila účetnictví, ani jinak nedoložila, že by přijala nebo
poskytla zdanitelná plnění podle předmětných daňových dokladů. Předmět a rozsah faktického
uskutečnění deklarovaného plnění tak nelze mít za prokázaný, a nelze jej vysvětlit samotnou
existencí reklamy na zimním stadionu.
IV. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel má zejména za to, že správní orgány nesprávně vyhodnotily smlouvu o zajištění
reklamy uzavřenou mezi ním a společností KS Trade a následně i smlouvu o cesi práv a povinností
ze smlouvy o zajištění reklamy, uzavřenou mezi společnostmi KS Trade a Dvoza, za účasti
stěžovatele dne 11. 11. 2002. Předmětem smlouvy bylo provést pro stěžovatele zajištění, výrobu
a údržbu reklamy a maximální propagaci jeho služeb v interiéru či exteriéru Zimního stadionu HC
Slavia Praha, v termínu od 3. 9. 2002 do 30. 4. 2003 nebo do konce ligové soutěže, vždy platí
pozdější datum. V návaznosti na tuto smlouvu byla mezi shora uvedenými společnostmi
se souhlasem stěžovatele uzavřena smlouva o cesi práv a povinností. Za zákonné definice reklamy
podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, vyplývá, že reklamou se nerozumí vyrobení
reklamního předmětu, plakátu, poutače apod., ale reklamou je šíření určité prezentace veřejnosti
mající za cíl podporu podnikatelské činnosti. Skutečnost, že na zajištění reklamy se podílí více
subjektů, akceptoval i zákonodárce, jestliže rozlišuje mezi objednatelem, zpracovatelem a šiřitelem.
Stěžovateli tak bylo po celé smluvní období poskytováno plnění, které je ve smyslu ustanovení §9
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzované období,
považováno za dílčí zdanitelné plnění uskutečněné ke dni uvedenému ve smlouvě.
Na základě smlouvy o reklamě byla zdanitelná plnění poskytována i poté, co již byla reklama
na zimním stadionu instalována. Jestliže po cesi nebylo třeba, aby společnost Dvoza činila
k zajištění reklamy žádné faktické zásahy (nedošlo k poškození či znehodnocení reklamy),
neznamená to ještě, že by z její strany nebylo stěžovateli poskytnuto žádné zdanitelné plnění. Tato
společnost byla na základě uzavřené smlouvy povinna plnit a stěžovatel byl povinen uhrazovat
částky na poskytnutá plnění dle ujednání z této smlouvy. Stěžovatel má za to, že splnil všechny
zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet a nemůže nést odpovědnost
za porušení předpisů jinými subjekty. Správní orgány jej navíc zkrátily na jeho procesních právech,
když mu neumožnily účastnit se provedených svědeckých výpovědí, přičemž navíc jako důkazy
svědčící v neprospěch stěžovatele použily důkazy získané v jiných daňových řízeních. Ze všech
uvedených důvodů navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu
řízení.
Žalovaný využil svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti. Se závěry městského soudu
se ztotožnil a odkázal na svá dosavadní vyjádření. Navrhl kasační stížnost zamítnout.
V. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
Kasační stížnost je podle §§102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto
důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu
měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost.
Na základě ustanovení §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud při přezkumu
rozhodnutí krajských soudů vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti, s výjimkou případů, kdy
bylo řízení před soudem zmatečné, bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, jakož i v případech,
kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek
z těchto důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou prekluze práva vyměřit daň. V tomto
směru je vhodné připomenout, že dle judikatury Ústavního soudu správní soud k prekluzi přihlíží
z úřední povinnosti (ex offo).
V nálezu Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07 (všechna zde uváděná
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), je vyjádřen názor, podle
něhož za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední
povinnosti. Tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí
spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Účelem jakéhokoli procesu nikdy není ochrana
neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Městský soud tedy postupoval správně, pokud se primárně zaměřil na otázku prekluze, která
byla v daném případě namítána i v žalobě. Kasační soud se však neztotožnil s posouzením prekluze
městským soudem.
Předmětem sporu v projednávané věci je dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období březen 2003. Základní tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření této
daně započala běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost,
tj. od 31. 3. 2003, nikoli od 31. 12. 2003, jak nesprávně uvedl městský soud, a její konec tedy připadl
na 31. 3. 2006, nikoli na 31. 12. 2006.
Městský soud při svých úvahách nezohlednil, že zdaňovacím obdobím je v posuzované věci
kalendářní měsíc, nikoli kalendářní rok, jak je tomu obvykle u daní z příjmů. Pokud tedy bylo
deklarované zdanitelné plnění uskutečněno k 5. 3. 2003 a stěžovatel byl v rozhodné době měsíčním
plátcem DPH, připadl konec zdaňovacího období na 31. březen 2003 a od tohoto data také počala
běžet tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření daně. Daňová kontrola byla tedy dne 22. 11. 2006
zahájena až po uplynutí této lhůty, a její zahájení nemohlo mít za následek přerušení a běh nové
prekluzivní lhůty. Závěry městského soudu ohledně posouzení prekluze práva vyměřit daň proto
nemohou obstát.
Žalobou napadené rozhodnutí v nyní projednávané věci bylo vydáno dne 19. 8. 2008
a právní moci nabylo dne 27. 8. 2008. V souladu s rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, musí být rozhodnutí odvolacího
orgánu v tříleté prekluzivní lhůtě nejen vydáno, ale i oznámeno jeho příjemci. Nestačí tedy,
když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření
daně. Pro posouzení prekluze je proto rozhodné, zda byl před koncem tříleté prekluzivní lhůty,
tj. před 31. 3. 2006, učiněn ze strany správních orgánů vůči stěžovateli úkon, kterým by byl běh
prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové (dále jen „kvalifikovaný úkon“), případně
zda na běh prekluzivní lhůty neměly vliv jiné zákonem stanovené okolnosti.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem městského soudu, dle kterého nemůže být
tímto kvalifikovaným úkonem výzva ze dne 14. 9. 2004, učiněná správcem daně v rámci místního
šetření při vyhledávací činnosti. V souladu se závěry uvedenými v usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, je institut místního
šetření podle §15 zákona o správě daní a poplatků použitelný v jakékoliv fázi řízení. Místní šetření
může být úkonem samostatným i úkonem prováděným např. v rámci daňové kontroly či odvolacího
řízení. Stejně tak se může jednat o šetření spočívající v ojedinělém úkonu, či se může skládat z více
úkonů a jeho výsledek může být podchycen v jednom či více protokolech; omezením je jen, aby jím
nebyla nahrazována daňová kontrola tam, kde se rozsah zjišťování z jeho mezí vymyká.
Cílem místního šetření není samotné vyměření daně, ale získávání předběžných informací,
jež by bylo možné poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně. Informace takto získané jsou
informacemi podkladovými, přičemž prostředkem sloužícím k tomu, aby správce daně zjistil
a prověřil řádně daňový základ, je daňová kontrola, která umožňuje zjištění rozhodných skutečností
při zachování práv daňového subjektu. Tam, kde je místní šetření pro zjišťování nezbytných
skutečností nevhodné, neboť by např. bylo na místě provést daňovou kontrolu, je proto vliv na běh
prekluzivní lhůty vyloučen (srovnej zejména bod 21. a 28. uvedeného usnesení).
V projednávané věci je nesporné, že posuzovaná výzva byla vydána v rámci vyhledávací
činnosti, přičemž její nesplnění nemohlo mít za následek jakékoliv vyměření daňové povinnosti.
Ostatně to byl také důvod, proč bylo první rozhodnutí o vyměření daně k žalobě stěžovatele
zrušeno. Vliv této výzvy je proto na běh prekluzivní lhůty vyloučen.
Okolností, která však měla na běh prekluzivní lhůty v projednávané věci vliv, je podání
žaloby k městskému soudu dne 21. 10. 2005, tj. žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hl. město Prahu ze dne 10. 8. 2005, č. j. FŘ-8423/13/05. Podle ustanovení §41 s. ř. s. se totiž
běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně po dobu řízení před soudem staví. Jelikož se jedná
se o stavění lhůty (a nikoli o její přerušení, kdy lhůta po odpadnutí překážky běží znovu
od počátku), část lhůty, která uběhla před zahájením soudního řízení a část lhůty, která uběhla po
něm, se sčítají.
S ohledem na skutečnost, že ve věci nebyly činěny žádné jiné úkony ve smyslu §47 zákona
o správě daní a poplatků, tříletá lhůta pro vyměření daně běžela od 31. 3. 2003 do 21. 10. 2005
(datum zahájení soudního řízení), tedy 30 měsíců a 20 dnů. Následně v období od 21. 10. 2005
do 26. 9. 2006 (po dobu soudního řízení, ode dne podání žaloby do právní moci rozsudku
městského soudu, č. j. 8 Ca 47/2006 – 20) lhůta neběžela a počala znovu plynout od 27. 9. 2006,
takže běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně se v důsledku soudního řízení prodloužil
do 7. 3. 2007.
Po proběhlém soudním řízení však Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu v odvolacím
řízení nenapravilo vady vytýkané správním orgánům městským soudem ve zrušujícím rozsudku,
ale rozhodnutím ze dne 18. 10. 2006, č. j. FŘ-15014/13/06, dodatečný platební výměr vydaný
na základě místního šetření zrušilo. Následně na to byla dne 22. 11. 2006 finančním úřadem
zahájena za stejné zdaňovací období daňová kontrola, zaměřená na prověřování zcela shodných
skutečností. Tato kontrola vyústila v dodatečně vyměření daně, které je předmětem nyní
projednávané věci. Pokud by zahájení daňové kontroly bylo zdejším soudem posouzeno jako
kvalifikovaný úkon, dosavadní běh prekluzivní lhůty by se ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků přerušil a od 31. 12. 2006 by počala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta,
jejíž konec by připadl na 31. 12. 2009. Za této situace by žalobou napadené rozhodnutí v nyní
projednávané věci bylo vydáno a nabylo právní moci (27. 8. 2008) před uplynutím prekluzivní lhůty.
Nejvyšší správní soud však má za to, že zahájení daňové kontroly v nyní projednávané věci
nelze za kvalifikovaný úkon považovat. Kontrola byla totiž zahájena po té, kdy odvolací orgán
s konečnou platností dodatečné vyměření daně, týkající se neprokázání přijetí zprostředkování
reklamy od společnosti Dvoza, zrušil.
V souladu se závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 76/2007 - 48, je vyloučeno, aby dle zákona o správě daní a poplatků po zrušení
platebního výměru odvolacím orgánem správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení
a o dani znovu rozhodl novým platebním výměrem. Rozhodnutím o zrušení platebního výměru
daňové řízení končí a toto rozhodnutí zakládá překážku věci rozhodnuté. Pokud tak správce daně
učiní a platební výměr znovu vydá, pak se jedná o rozhodnutí nezákonné. Tato nezákonnost aktu
musí být před soudem namítána, což se v projednávané věci nestalo, a správní soudy proto
nemohou posuzovaná rozhodnutí z uvedeného důvodu nad rámec žalobních bodů zrušit.
Výše uvedené ovšem nemá žádný vliv na povinnost soudu posoudit otázku prekluze práva
a v tomto důsledku i zákonnost provedených úkonů.
Daňová kontrola zahájená dne 22. 11. 2006 se týkala výhradně skutečností, které již byly
správci daně známé a které měly být primárně vyhodnoceny v rámci předcházejícího daňového
řízení. Pokud se tak nestalo a odvolací orgán naopak svým zrušujícím rozhodnutím daňové řízení
ohledně sporné daňové povinnosti ukončil, nemůže být zahájení daňové kontroly vztahující
se k vysvětlení či objasnění již známých skutečností, aniž by zde byly nějaké nové skutečnosti, které
by odůvodňovaly oprávnění znovu daňovou povinnost za uvedené období prověřit, úkonem
způsobilým přerušit dosavadní běh prekluzivní lhůty a založit lhůtu novou. Při opačném výkladu
by byla prekluzivní lhůta obnovována pouze proto, že správní orgány postupovaly v daňovém řízení
procesně nesprávným způsobem, což by v konečném důsledku znamenalo přičítání nezákonného
postupu státní moci v neprospěch daňového subjektu.
V projednávané věci tedy prekluzivní lhůta, jejíž počátek byl odvozen od 31. 3. 2003 a jejíž
konec v důsledku soudního řízení před městským soudem připadl na 7. 3. 2007, uplynula před
doručením žalobou napadeného rozhodnutí (27. 8. 2008). Daňová povinnost za zdaňovací období
březen 2003 tak byla vyměřena po uplynutí prekluzivní lhůty.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že městský soud posoudil
namítanou prekluzi práva vyměřit předmětnou daň v rozporu se zákonem. Shledal-li zdejší soud
ve vztahu ke zdaňovacímu období březen 2003 prekluzi práva vyměřit daň, nebylo účelné
se zabývat ostatními kasačními námitkami. Vypořádání těchto námitek totiž nemůže žádným
způsobem ovlivnit výrok rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
Z výše uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek
městského soudu trpí nezákonností spočívající v nesprávném posouzení právní otázky před soudem
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti navrhl, aby rozsudek
městského soudu byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tento návrh odpovídal
pravomoci Nejvyššího správního soudu do 31. 12. 2011 (§110 odst. 1 s. ř. s.). Dnem 1. 1. 2012
nabyla účinnosti novela s. ř. s. (zákon č. 303/2011 Sb.), která umožňuje, aby Nejvyšší správní soud,
dospěje-li k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zrušil nejen rozhodnutí krajského
soudu, ale aby též dle povahy věci sám rozhodl o zrušení rozhodnutí správního orgánu,
za přiměřeného použití §75, §76 a §78 s. ř. s. Na základě uvedené novelizace s. ř. s. je Nejvyšší
správní soud nyní bez ohledu na návrh oprávněn zvážit, zda je namístě pouze zrušení rozsudku
krajského soudu a vrácení věci krajskému či městskému soudu k dalšímu řízení, či zda je racionální
současné zrušení rozhodnutí správního orgánu.
V posuzovaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že již v řízení
před městským soudem byly důvody pro to, aby rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno. Z tohoto
důvodu Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený rozsudek
městského soudu, věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť současně konstatoval, že pro zrušení
rozhodnutí žalovaného byly důvody již v řízení před městským soudem, který by v dalším řízení, při
respektování názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí a vzhledem
k charakteru vytýkaných pochybení, nemohl vady napadeného rozhodnutí žalovaného nikterak
zhojit. Nejvyšší správní soud proto současně se zrušením rozsudku městského soudu rozhodl také
o zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného i o zrušení rozhodnutí Finančního úřadu pro
Prahu 5 ze dne 17. 3. 2008, č. j. 118643/08/005512/0644 [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.,
za přiměřeného použití §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a §78 odst. 1 a 4 s. ř. s.]. S ohledem
na skutečnost, že právo státu vyměřit daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2003
je prekludováno, rozhodl Nejvyšší správní soud o zrušení všech předcházejících rozhodnutí, aniž
by věc vracel k dalšímu řízení. Pro pokračování řízení ohledně prekludované daňové povinnosti
není dán žádný zákonný důvod.
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení
o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí městského soudu
(§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří
v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel měl
ve věci plný úspěch, proto mu zdejší soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., přiznal
náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou 7 000 Kč
za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve správním soudnictví proti rozhodnutí správního
orgánu ve výši 2 000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč). Dále jsou náklady
řízení tvořeny částkou 9 600 Kč.
Zástupce stěžovatele v řízení o žalobě, prof. JUDr. Jan Kříž, učinil ve věci celkem dva
úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění k 31. 12. 2012 (dále jen „advokátní tarif“)] a písemné podání ve věci samé
(žaloba) ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Prof. JUDr. Jan Kříž doložil osvědčení
o registraci k DPH. K nákladům řízení o žalobě se tedy přičítá daň z přidané hodnoty v sazbě platné
k 31. 12. 2012, tj. 960 Kč. Zástupce stěžovatele v řízení o kasační stížnosti, Mgr. Jakub Fröhlich,
učinil ve věci celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11
odst. 1 písm. a) advokátního tarifu] a písemné podání soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d)
advokátního tarifu]. Za každý úkon právní služby v dané věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 2
100 Kč [§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč
paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon
právní služby náleží 2 400 Kč, vzhledem k tomu, že ve věci byly učiněny čtyři úkony právní služby,
náleží stěžovateli 9 600 Kč (4 × 2 400 Kč). Zástupce stěžovatele pro řízení o kasační stížnosti
je plátcem daně z přidané hodnoty, proto se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti zvyšuje
o příslušnou částku DPH v sazbě platné ke dni ukončení tohoto řízení, tj. ve výši 1 008 Kč.
Celková částka náhrady nákladů řízení před městským soudem a před Nejvyšším správním
soudem tak činí 18 568 Kč (z toho 2 000 Kč + 4 800 Kč + 960 Kč DPH za žalobní řízení,
5 000 Kč + 4 800 Kč + 1 008 Kč DPH za kasační řízení). Tuto částku je povinen žalovaný uhradit
k rukám zástupce stěžovatele Mgr. Jakuba Fröhlicha, advokáta se sídlem Dlouhá 13, Praha 1.
Náhrada nákladů řízení je splatná ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. září 2013
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu