ECLI:CZ:NSS:2014:1.AFS.5.2014:78
sp. zn. 1 Afs 5/2014 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobkyně:
UNIPETROL RPA, s. r. o., se sídlem Záluží 1, 436 70 Litvínov, zastoupená Mgr. Romanem Vojtou,
LL.M., advokátem se sídlem Hořejší 241, 252 26 Kosoř, adresa pro doručování:
WEIL, GOTSHAL & MANGES s. r. o., advokátní kancelář, Křižovnické nám. 193/2, 110 00 Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2010, č. j. 9612/10-1200-506330,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně a žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 11. 12. 2013, č. j. 15 Af 97/2010 – 138,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 12. 2013, č. j. 15 Af 97/2010 – 138,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá .
III. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o své kasační stížnosti.
IV. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti žalobkyně nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně podala dne 2. 10. 2006 k Finančnímu úřadu v Litvínově přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2005, v němž vyčíslila daňovou povinnost na 335.873.460 Kč. Finanční úřad
na základě podaného daňového přiznání stanovil dne 4. 10. 2006 daňovou povinnost žalobkyně podle
§46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Proti tomuto konkludentnímu vyměření
daně se žalobkyně odvolala. O jejím odvolání rozhodl dne 17. 1. 2007, č. j. 2130/07/207971/2783,
Finanční úřad v Litvínově tak, že rozhodnutí o konkludentně vyměřené dani částečně změnil a stanovil
žalobkyni daňovou povinnost ve výši 336.274.120 Kč. I proti tomuto rozhodnutí správce daně podala
žalobkyně odvolání, o němž rozhodlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem dne 13. 7. 2007
pod č. j. 9179/07-1200 tak, že rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 změnilo a stanovilo žalobkyni daňovou
povinnost ve výši 324.944.880 Kč.
[2] Rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007-65, Krajský soud v Ústí nad Labem zrušil
rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17. 1. 2007 i rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 13. 7. 2007.
Správnost tohoto postupu potvrdil Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalovaného rozsudkem
ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009-109.
[3] Po vrácení věci pokračoval Finanční úřad v Litvínově v zahájeném daňovém řízení.
Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2010, č. j. 29125/10/207971505917, opětovně rozhodl o odvolání
žalobkyně tak, že mu částečně vyhověl a změnil daňovou povinnost žalobkyně na 324.944.880 Kč.
Odvolání žalobkyně proti posledně uvedenému rozhodnutí Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
rozhodnutím ze dne 27. 10. 2010, č. j. 9612/10-1200-506330, zamítlo.
[4] Rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2010 napadla žalobkyně žalobou u Krajského
soudu v Ústí nad Labem; ten rozsudkem ze dne 11. 12. 2013, č. j. 15 Af 97/2010-138, rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2010 i rozhodnutí finančního úřadu ze dne 27. 5. 2010
pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Odkázal přitom na svůj rozsudek
ze dne 16. 10. 2013, č. j. 15 A 53/2010-106, jímž vyhověl žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
podané žalobkyní a konstatoval, že vedením daňového řízení po zrušení správních rozhodnutí
rozsudkem krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 se finanční ředitelství dopustilo nezákonného
zásahu.
[5] Proti v záhlaví uvedenému rozsudku krajského soudu podali kasační stížnost žalobkyně
i žalovaný.
II. Kasační stížnost žalobkyně
[6] Žalobkyně podává kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Domnívá
se, že rozsudek krajského soudu trpí nezákonností spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, že správní orgán vycházel ze skutkového stavu, který nemá oporu
ve spisech, a že rozsudek krajského soudu je stižen nepřezkoumatelností.
[7] Nesprávné posouzení spatřuje žalobkyně v tom, že krajský soud chybně posoudil otázku
nicotnosti správních rozhodnutí. Krajský soud se s námitkou nicotnosti správních rozhodnutí
neztotožnil a dovodil, že rozhodnutí jsou existující, ale nezákonná. Pokud by krajským soudem zrušená
správní rozhodnutí byla deklarována nicotnými, znamenalo by to potvrzení neexistence
konkludentního vyměření daně a daňová povinnost žalobkyně k dani z příjmů právnických osob za rok
2005 by byla rovna nule. Naopak existuje-li konkludentní vyměření daně, je nutné pokračovat
v daňovém řízení a rozhodnout o odvolání podaném proti konkludentnímu vyměření daně.
[8] Podle žalobkyně konkludentní vyměření daně bez dalšího zaniklo a bylo nenávratně nahrazeno
rozhodnutím finančního úřadu ze dne 17. 1. 2007 vydaného v rámci autoremedury. Rozhodoval-li
po zrušení správních rozhodnutí krajským soudem v roce 2010 finanční úřad znovu o odvolání
žalobkyně proti konkludentnímu vyměření, rozhodl o odvolání proti neexistujícímu rozhodnutí.
Jeho rozhodnutí je proto nicotné. K nicotnosti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 27. 5. 2010 mělo
finanční ředitelství přihlédnout z úřední povinnosti. V případě, že tak neučinilo, je i jeho rozhodnutí
nicotné. Názor žalobkyně o nicotnosti předmětných rozhodnutí přitom vyplývá z judikatury Nejvyššího
správního soudu (zejména z rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007-75).
[9] Kromě nesprávného posouzení námitky nicotnosti krajský soud rovněž pochybil, pokud
nerozpoznal, že správní orgány vycházely ze skutkového stavu, který nemá oporu ve spisech. Správce
daně i finanční ředitelství vycházely z předpokladu, že existuje konkludentní vyměření daně. Poté,
co však bylo rozhodnutí o konkludentním vyměření nevratně změněno v rámci autoremedury
rozhodnutím ze dne 17. 1. 2007, nemohlo již obživnout. Na základě zrušujícího rozsudku krajského
soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 daňové řízení skončilo. Správní orgány nemohly znovu rozhodovat
o daňové povinnosti stěžovatelky k dani z příjmů právnických osob za rok 2005 z důvodu překážky
věci rozsouzené.
[10] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje žalobkyně v tom, že se krajský soud
nevypořádal s její argumentací ohledně nicotnosti napadených správních rozhodnutí. Ve svém
rozsudku jen na okraj svého odůvodnění poznamenal, že námitku nicotnosti neshledal důvodnou.
Nevypořádal se detailně ani s její argumentací o zániku konkludentního vyměření daně podpořenou
rozhodovací praxí vrcholných soudů a názorem reprezentativní odborné literatury z oboru daňového
práva.
[11] Dále žalobkyně namítla nesrozumitelnost rozsudku krajského soudu. Jednotlivé části
odůvodnění rozsudku si podle ní odporují. Na straně 10 svého rozsudku krajský soud uvedl,
že autoremedurní rozhodnutí vydané správcem daně nahrazuje prvoinstanční rozhodnutí správce daně.
Na straně 11 však dále konstatoval, že konkludentní vyměření daně zůstalo po zrušení správních
rozhodnutí rozsudkem krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 nedotčeno. Uvedené dílčí závěry
si podle žalobkyně protiřečí a vychází z rozporných právních hodnocení. Rozsudek krajského soudu
je tak podle žalobkyně stižen nepřezkoumatelností jak pro nedostatek důvodů,
tak pro nesrozumitelnost.
III. Kasační stížnost žalovaného
[12] Proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem podal kasační stížnost i žalovaný. Namítal,
že předmětný rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení [důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[13] Meritem sporu je podle žalovaného charakter konkludentního vyměření daně v souvislosti
s možností podání řádného opravného prostředku proti přiznané dani. V projednávané věci podala
žalobkyně dne 2. 10. 2006 daňové přiznání, na jehož základě byla daň vyměřena konkludentně. Proti
konkludentnímu vyměření podala žalobkyně odvolání, o němž rozhodl správce daně prvního stupně
dne 17. 1. 2007 tak, že odvolání částečně vyhověl. Tím došlo k modifikaci výše konkludentně vyměřené
daně. Žalobkyně podala odvolání i proti autoremedurnímu rozhodnutí správce daně prvního stupně.
Jejím námitkám finanční ředitelství v rozhodnutí ze dne 13. 7. 2007 částečně vyhovělo. Po vydání
rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání tak platila všechna tři rozhodnutí v mezích provedených
změn. Následně byla rozsudkem krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 zrušena rozhodnutí ze dne
17. 1. 2007 a ze dne 13. 7. 2007 a věc se vrátila žalovanému k dalšímu řízení. Rozhodnutí
o konkludentním vyměření však zrušeno nebylo. Správce daně se dostal do procesní situace,
kdy měl rozhodovat o odvolání do původního konkludentního vyměření daně. V rámci řízení
měl napravit vady, které mu byly vytčeny.
[14] Stěžejní je, že konkludentní rozhodnutí o vyměření daně nebylo rozsudkem krajského soudu
zrušeno. Bylo-li soudem zrušeno rozhodnutí o odvolání ze dne 17. 1. 2007, došlo ke zrušení rozhodnutí
odvolacího orgánu, nikoliv rozhodnutí o vyměření daně, jak se snaží dovozovat žalobkyně. Po zrušení
správních rozhodnutí krajským soudem tedy bylo nutné opětovně rozhodnout o odvolání a vycházet
přitom z názorů soudů vyslovených správními soudy v řízení o žalobě proti rozhodnutí ze dne
13. 7. 2007. Existenci konkludentního vyměření daně potvrdil i krajský soud v nyní napadeném
rozsudku. Vyvrátil tak názor žalobkyně o nulové povinnosti k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2005. Existuje-li konkludentně vyměřená daň, je povinností správce daně
rozhodnout o odvolání. Pokračování v daňovém řízení proto nepředstavuje nezákonné jednání správce
daně. Judikaturu zmiňovanou žalobkyní, z níž plyne, že pro zrušení prvostupňového rozhodnutí
správce daně nelze o dani znovu rozhodnout, na věc nelze aplikovat.
[15] Žalovaný rovněž odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014,
č. j. 1 Aps 14/2013-91. Jím byly zrušeny některé výroky rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 16. 10. 2013, č. j. 15 A 53/2010 – 106, v němž soud konstatoval nezákonnost vedení daňového
řízení vůči žalobkyni ze strany žalovaného. Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku zabýval
povahou rozhodnutí správce daně vydaného v rámci autoremedury a dospěl k závěru, že pokračování
v daňovém řízení po zrušení správních rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 a 13. 7. 2007 krajským soudem
nebylo nezákonným zásahem. Výsledek řízení o kasační stížnosti v dané věci i právní závěr
o skutkovém stavu je podstavný i pro nyní projednávanou věc.
[16] Z popsaných důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV. Vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti žalovaného
[17] Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti namítla, že jí byla poskytnuta lhůta k vyjádření
pouze jeden týden, zatímco žalovanému byla poskytnuta lhůta pro doplnění kasační stížnosti jeden
měsíc. To podle ní nesvědčí o rovnosti účastníků v daném řízení.
[18] Dále zopakovala průběh daňového řízení a odmítla názor žalovaného, že závěry rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu o nemožnosti znovu vyměřit daň pro zrušení prvostupňového
rozhodnutí správce daně nejsou aplikovatelné na daný případ. Odkázala na svoji kasační stížnost,
v níž uváděla, že zrušení správních rozhodnutí rozsudkem krajského soudu daňové řízení skončilo,
neboť rozsudek krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 založil překážku věci pravomocně
rozsouzené. Z usnesení rozšířeného senátu č. j. 8 Afs 15/2007-75 tento závěr jasně vyplývá.
[19] Žalobkyně konstatovala, že vydání rozhodnutí finančního úřadu dne 27. 5. 2010 a finančního
ředitelství dne 27. 10. 2010 bránil princip devolutivního účinku. Zákon o správě daní a poplatků
neumožňuje, aby odvolací orgán věc předal správci daně I. stupně k rozhodnutí. V projednávané věci
však v rozporu s úpravou funkční příslušnosti v zákoně o správě daní a poplatků finanční ředitelství
postoupilo věc k rozhodnutí o odvolání finančnímu úřadu. Postup správních orgánů tak je protiprávní.
Odkaz Nejvyššího správního soudu v rozsudku č. j. 1 Aps 14/2013-91 na závěry rozhodnutí
č. j. 1 Afs 111/2006-56 je v projednávané věci nepřiléhavý, neboť v daném rozhodnutí byla řešena jiná
skutková situace: odvolací orgán vrátil věc správnímu orgánu prvního stupně k provedení
autoremedury, aniž by předtím ve věci rozhodl. V projednávané věci však došlo k vrácení věci
po zrušení správních rozhodnutí krajským soudem. Správní orgány tak v rozporu s devolutivním
účinkem odvolání znovu určily daňovou povinnost žalobkyně, ačkoliv o zpětném přesunu funkční
příslušnosti již nebylo možné uvažovat.
[20] Vydal-li finanční úřad bez opory v zákoně o správě daní a poplatků v roce 2010 rozhodnutí,
jedná se o rozhodnutí protiprávní. Byl porušen ústavní princip, že státní moc lze uplatňovat a daně
vybírat jen v případech a mezích stanovených zákonem. Také navazující rozhodnutí finančního
ředitelství je stiženo touto neodstranitelnou vadou. Protiprávnost postupu správních orgánů by měl
Nejvyšší správní soud potvrdit. Žalobkyně proto navrhla, aby soud kasační stížnost žalovaného zamítl.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud při posuzování kasačních stížností žalobkyně a žalovaného hodnotil,
zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnosti mají požadované
náležitosti, byly podány včas a osobami oprávněnými, a není důvodné odmítnout kasační stížnosti
pro nepřípustnost. K přípustnosti kasační stížnosti žalobkyně, na základě jejíž žaloby krajský soud zrušil
rozhodnutí správních orgánů ze dne 27. 5. 2010 i ze dne 27. 10. 2010, lze poznamenat následující.
Pokud by žalobkyně v kasační stížnosti polemizovala pouze s důvody rozsudku krajského soudu,
aniž by se domáhala jiného výroku rozhodnutí krajského soudu, bylo by nutné odmítnout její kasační
stížnost podle §104 odst. 2 s. ř. s. jako nepřípustnou. Žalobkyně, ačkoliv byla v řízení před krajským
soudem procesně úspěšná, nyní namítá, že krajský soud měl místo zrušení správních rozhodnutí
vyslovit jejich nicotnost. Dovolává se tedy jiného výroku, než jaký krajský soud ve svém rozsudku
vynesl. Na její kasační stížnost tak nelze nahlížet jako na nepřípustnou (obdobně viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2007, č. j. 1 Afs 57/2006-70; všechna citovaná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz).
[22] Důvodnost kasačních stížností posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek krajského soudu netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[23] Kasační stížnost žalovaného je důvodná; kasační stížnost žalobkyně důvodná není.
[24] Nejprve se Nejvyšší správní soud vyjádřil k námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu vznesené žalobkyní [V. A); důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Poté se vyjádřil k námitce
nesprávného právního posouzení důsledků zrušujícího rozsudku krajského soudu v předmětné věci,
resp. k námitce nicotnosti žalobou napadeného rozhodnutí [V. B); důvod podle
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
V. A) Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[25] Žalobkyně v podané kasační stížnosti namítala, že se krajský soud opomněl vyjádřit k námitce
nicotnosti správních rozhodnutí, kterou vznesla v podané žalobě. Závěrem svého rozsudku se k této
otázce vyjádřil, ovšem pouze „nad rámec“ svého rozhodnutí.
[26] Podle ustálené judikatury zdejšího soudu je rozhodnutí krajského nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů mimo jiné tehdy „[n]ení-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené“, a to zejména tehdy „jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ
žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést,
v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů bude dána rovněž tehdy, „opomene-li krajský soud v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“ (rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS).
[27] V projednávaném případě se krajský soud na straně 11 až 12 svého rozsudku zabýval námitkou
nicotnosti napadeného správního rozhodnutí a jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně
vydaného v rámci autoremedury. Tuto námitku neshledal důvodnou, neboť vyšel z předpokladu,
že rozsudkem krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 bylo zrušeno rozhodnutí finančního úřadu
ze dne 17. 1. 2007 a rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 13. 7. 2007. Konkludentní vyměření daně
však zůstalo nedotčeno. Na základě rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007-75, krajský soud dovodil, že následně vydaná rozhodnutí správních
orgánů byla rozhodnutími nezákonnými, nikoliv nicotnými. Z výše popsaného je zřejmé, že se krajský
soud námitkou nicotnosti napadeného rozhodnutí (i jemu předcházejícího rozhodnutí finančního úřadu
ze dne 27. 5. 2010) řádně zabýval a s odkazem na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu
vysvětlil, proč zjištěná vada daňového řízení způsobuje nezákonnost, nikoliv nicotnost. Pouhá
skutečnost, že krajský soud své úvahy o nedůvodnosti této námitky zahájil slovy „Pro úplnost soud
poznamenává (…)“, neznamená, že by k věcnému posouzení této námitky krajským soudem nemělo být
přihlíženo, jak mylně dovozuje žalobkyně. Ostatně sama žalobkyně směřuje své námitky obsažené
v kasační stížnosti především do nesprávného posouzení námitky nicotnosti krajským soudem.
Polemizuje tedy s názorem krajského soudu k této právní otázce vysloveným na stranách
11 a 12 napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že krajský soud v odůvodnění
svého rozsudku dostatečně vysvětlil důvody, pro které neshledal rozhodnutí správních orgánů
nicotnými. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů tak není
opodstatněná.
[28] Žalobkyně dále v kasační stížnosti namítala, že rozsudek krajského soudu je vnitřně rozporný.
Zmíněná vada spočívá podle žalobkyně v tom, že krajský soud na straně 10 napadeného rozsudku
uvedl, že autoremedurní rozhodnutí správce daně nahrazuje původní prvoinstanční rozhodnutí,
nicméně na straně 11 dovozoval, že konkludentní vyměření daně na základě daňového přiznání zůstalo
nedotčeno.
[29] V této souvislosti je nezbytné podotknout, že uvedenou námitkou žalobkyně krajskému soudu
vytýká nedostatky odůvodnění rozsudku ve vztahu k jeho závěru o nezákonnosti daňového řízení.
Jelikož tyto rozporované „důvody rozhodnutí“ nenacházejí v kasační stížnosti vyústění ve smyslu
tvrzené nezákonnosti výroku napadeného rozsudku, jde o kasační námitku nepřípustnou
(§104 odst. 2 s. ř. s.) a Nejvyšší správní soud se jí nemohl věcně zabývat. Vzhledem k tomu,
že je Nejvyšší správní soud oprávněn přihlédnout k nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
i z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zvažoval, zda rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelností pro nesrozumitelnost netrpí. Za rozhodnutí nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost je v souladu s konstantní judikaturou zdejšího soudu považováno „takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo
jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok
a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS).
Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost může spočívat i ve vnitřní rozporuplnosti odůvodnění
rozhodnutí krajského soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2008,
č. j. 4 Azs 94/2007-107). Nejvyšší správní soud nesrozumitelnost ani vnitřní rozpor odůvodnění
rozsudku krajského soudu neshledal.
V. B) Námitka nesprávného právního posouzení důsledků zrušujícího rozsudku
[30] Žalovaný v podané kasační stížnosti namítal, že krajský soud chybně vyhodnotil důsledky
zrušujícího rozsudku krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 na správní rozhodnutí vydaná v rámci
daňového řízení. Zmýlil se rovněž při hodnocení povahy rozhodnutí správce daně vydaného v rámci
autoremedury a na projednávanou věc aplikoval nepřiléhavou judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Žalobkyně se naopak domnívala, že krajský soud nesprávně ustal pouze u deklarování nezákonnosti
daňového řízení, které následovalo po zrušení správních rozhodnutí soudem. Vady předmětného řízení
měly krajský soud vést podle žalobkyně k vyslovení nicotnosti napadeného správního rozhodnutí
i rozhodnutí finančního úřadu z 27. 5. 2010.
[31] K tomu je nutné poznamenat, že otázkou zákonnosti vedení daňového řízení po zrušení
správních rozhodnutí v důsledku rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 15 Ca 176/2007-65
se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Aps 14/2013-91, ve věci žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem. Předmětem sporu ve zmíněné právní věci byla otázka
zákonnosti vedení daňového řízení týkajícího se daně z příjmů právnických osob žalobkyně za období
roku 2005 po zrušení správních rozhodnutí krajským soudem.
[32] Vzhledem k tomu, že předmětem sporu v projednávané věci je otázka totožná, odkazuje
Nejvyšší správní soud na svůj rozsudek ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Aps 14/2013-91, v němž konstatoval
následující.
[33] Postup správce daně po podání odvolání v daňovém řízení upravuje §49 zákona o správě daní
a poplatků. Z jeho prvého odstavce vyplývá, že správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne
o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Správce daně může
rozhodnout o odvolání i v případě, že mu vyhoví pouze částečně. Proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání. Podle
čtvrtého odstavce citovaného ustanovení pak platí, že pokud správce daně o odvolání podle odstavců 1 a 2 sám
nerozhodne, postoupí odvolání spolu s výsledky doplněného řízení, s úplným spisovým materiálem a s předkládací zprávou
odvolacímu orgánu k rozhodnutí.
[34] Poté, co je v daňovém řízení podáno daňovým subjektem odvolání, přichází v úvahu nejprve
„procesní kroky“ správce daně prvního stupně; ten posoudí obsah odvolání a nemůže-li posoudit
všechny jeho údaje z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní. Dospěje-li poté k závěru, že nastaly
podmínky pro úplné vyhovění odvolání, či alespoň pro vyhovění částečné, může o podaném odvolání
sám rozhodnout. Vyhoví-li správce daně prvního stupně odvolání pouze částečně, je daňovému
subjektu zachováno právo podat odvolání do té části rozhodnutí, v němž správce daně odvolacím
námitkám nevyhověl (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007,
č. j. 1 Afs 111/2006-56, publikovaný pod č. 1888/2009 Sb. NSS).
[35] Funkční příslušnost správního orgánu prvního stupně rozhodnout o odvolání za situace,
kdy mu lze zcela nebo částečně vyhovět, zakotvuje §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
Autoremedura je vázána na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam,
kde správce daně na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Přestože autoremedurní rozhodnutí
je rozhodnutím správce daně prvního stupně, při plném vyhovění se proti němu nelze odvolat; naopak
odvolání je přípustné při vyhovění částečném. Autoremedura představuje výjimku ze zásady
dvojinstančnosti; do postavení odvolacího orgánu se dostává orgán prvostupňový, jehož možnosti,
jak s odvoláním naložit jsou omezeny – nemůže odvolání věcně zamítnout. V důsledku přenesení
funkční příslušnosti k rozhodnutí o odvolání na správce daně prvního stupně je správce daně prvního
stupně v tomto řízení nadán v mezích své rozhodovací pravomoci shodnými právy a povinnostmi,
jakými disponuje odvolací orgán (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007-48, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS, bod 27). Rozhodnutí
vydané správním orgánem prvního stupně v rámci autoremedury je proto nutné chápat jako rozhodnutí
o odvolání.
[36] V předmětné věci bylo vyměřovací řízení ukončeno konkludentním vyměřením daně dne
4. 10. 2006. Odvolací řízení bylo zahájeno podáním odvolání k finančnímu úřadu dne 1. 11. 2006
a skončeno vydáním rozhodnutí finančního ředitelství dne 27. 10. 2010. Rozhodnutí o odvolání ze dne
17. 1. 2007 vydané správním orgánem prvního stupně v rámci autoremedury tak představuje
rozhodnutí vydané v rámci odvolacího řízení a touto optikou je nutno vnímat i důsledky rozsudku
krajského soudu, kterým bylo takové rozhodnutí zrušeno.
[37] Obecně platí, že zruší-li správní soud rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátí k dalšímu řízení
podle §78 odst. 4 s. ř. s., dostává se věc do fáze před vydáním odvolacího rozhodnutí. V intencích
soudem vysloveného závazného právního názoru (§78 odst. 5 s. ř. s.) je žalovaný povinen v nově
otevřeném odvolacím řízení znovu rozhodnout. Krajský soud v Ústí nad Labem v projednávané věci
rozsudkem č. j. 15 Ca 176/2007-65 zrušil nejen rozhodnutí tehdejšího žalovaného (rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 13. 7. 2007), ale i rozhodnutí finančního úřadu o odvolání ze dne
17. 1. 2007 vydané v rámci autoremedury. V důsledku zrušujícího rozsudku krajského soudu
se věc vrátila do té procesní fáze řízení, jež bezprostředně předcházela vydání rozhodnutí, která byla
zrušena.
[38] Pro projednávanou věc to znamená, že věc se vrátila do otevřeného odvolacího řízení,
konkrétně do okamžiku po podání odvolání žalobkyní dne 1. 11. 2006. Neobstojí proto závěr krajského
soudu, že po zrušení rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17. 1. 2007 již nebylo možno v daňovém
řízení pokračovat, obdobně jako v případě zrušení dodatečných platebních výměrů správním soudem.
Na rozdíl od případu popisovaného v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008-76, publikovaného pod č. 1997/2010 Sb. NSS, kdy byla zrušena
rozhodnutí vydaná v průběhu řízení vyměřovacího, v projednávaném případě byla správním soudem
zrušena rozhodnutí vydaná v rámci odvolacího řízení. Krajský soud chybně kladl důraz na to,
že správní soud zrušil rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, aniž by zohlednil, v jaké fázi
daňového řízení bylo rozhodnutí vydáno. Jeho úvahy proto neobstojí. V dané věci není podstatné,
zda o odvolání rozhodl správní orgán prvního stupně nebo orgán odvolací,
ale skutečnost, že rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 i 13. 7. 2007 byla vydána v rámci odvolacího řízení.
[39] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti namítala, že žalovaný nebyl oprávněn po vrácení
věci finančnímu ředitelství postoupit věc finančnímu úřadu, ale měl o věci sám rozhodnout. Pokud
porušil pravidla stanovená v zákoně o správě daní a poplatků, je jeho rozhodnutí podle žalobkyně
nezákonné a protiústavní a stejný závěr je nutno vyslovit i o rozhodnutí finančního ředitelství
napadeného správní žalobou. Předmětné procesní pochybení postřehl Nejvyšší správní soud již v řízení
o kasační stížnosti ve věci zásahové žaloby (sp. zn. 1 Aps 14/2013). V bodě 35 rozsudku
č. j. 1 Aps 14/2013-91 kostatoval, že po vrácení věci finančnímu ředitelství v důsledku zrušujícího
rozsudku krajského soudu mělo o podaném odvolání rozhodnout finanční ředitelství, nikoliv finanční
úřad. Postoupení věci správci daně prvního stupně bylo na místě pouze v případech předvídaných
v §50 odst. 3 nebo 5 zákona o správě daní a poplatků, o něž se v dané věci nejednalo. I s odkazem
na ustálenou judikaturu však Nejvyššího správního soud dovodil, že postoupení věci odvolacím
orgánem správnímu orgánu prvního stupně v rozporu s §50 zákona o správě daní a poplatků nemělo
dopad do práv daňového subjektu; odkázal přitom na shora citovaný rozsudek č. j. 1 Afs 111/2006-56.
Poté, co byla věc postoupena finančním ředitelstvím zpět finančnímu úřadu, finanční úřad rozhodl
znovu podle §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Své původní rozhodnutí změnil tak, že daň
snížil. I nové rozhodnutí finanční úřad odůvodnil a poučil žalobkyni o možnosti odvolat se.
Této možnosti žalobkyně využila, podala odvolání, o kterém poté finanční ředitelství rozhodlo.
Zmíněným postupem správních orgánů do práv žalobkyně zasaženo nebylo; její námitky byly
přezkoumány jak finančním úřadem v rámci rozhodování podle §49 zákona o správě daní a poplatků,
tak finančním ředitelstvím, a žalobkyni se dostalo dvojího přezkumu jejích námitek v rámci daňového
řízení. Jednalo se tak o vadu řízení, která nemohla ovlivnit zákonnost vydaného rozhodnutí. Vyslovené
závěry Nejvyšší správní soud nehodlá nijak přehodnocovat. Ostatně ani nyní ve vyjádření ke kasační
stížnosti žalobkyně netvrdila, že by zmíněný procesní postup nějak zasahoval do jejích práv.
[40] Podstatu své argumentace žalobkyně zakládala na jiných tvrzeních. Dovozovala, že správní
orgány vůbec nemohly pokračovat ve vedení daňového řízení po zrušení rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007
a 13. 7. 2007. Vycházela přitom ze závěrů vyslovených v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008-76, publikovaného pod č. 1997/2010 Sb. NSS.
V něm rozšířený senát konstatoval, že „prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí
(platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové.“ Úvahy rozšířeného senátu se vztahují
na situaci, kdy správní soudy kromě rozhodnutí o odvolání zruší i platební výměr vydaný správním
orgánem prvního stupně. Jak již bylo shora podrobně popsáno, v projednávaném případě
je však situace odlišná. Správní soudem byla zrušena rozhodnutí vydaná v průběhu odvolacího řízení.
Fáze vyměřovací tedy skončila vydáním rozhodnutí o konkludentním vyměření daně, které zrušeno
nebylo. Závěry rozšířeného senátu nelze mechanicky přejímat na projednávaný případ jen z důvodu,
že bylo správním soudem zrušeno i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (k tomu viz bod [38]
shora).
[41] Žalobkyně se dále mýlí, pokud argumentuje, že rozhodnutí vydané v rámci autoremedury
„pohlcuje“ a s konečnou platností nahrazuje rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
a je-li zrušeno, rozhodnutí o konkludentním vyměření daně nemůže „obživnout“. Ani z jí zmiňované
judikatury takové závěry dovodit nelze. Jak bylo vyloženo výše, rozhodnutí správce daně prvního
stupně o odvolání podle §49 zákona o správě daní a poplatků je rozhodnutím vydaným v odvolacím
řízení. Pokud správce daně v rámci autoremedury podanému odvolání částečně vyhoví a své původní
rozhodnutí změní, existují tato rozhodnutí vedle sebe paralelně. Daňové řízení tvoří v zásadě jeden
celek od jeho zahájení až do právní moci konečného rozhodnutí. Při změně prvostupňového
rozhodnutí v rámci odvolacího řízení platí obě rozhodnutí společně (tvoří fakticky jeden celek),
a to v mezích provedených změn (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010,
č. j. 1 Afs 42/2010-52; shodně i žalobkyní zmiňované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 10. 2007,
sp. zn. 20 Cdo 3554/2006, www.nsoud.cz, které se však již nevyjadřuje k důsledkům zrušení
rozhodnutí odvolání). Je-li následně měnící rozhodnutí vydané v odvolacím řízení zrušeno, původní
rozhodnutí správního orgánu prvního stupně platí tak, jak bylo původně vydáno (v nezměněném
stavu). Zrušení rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17. 1. 2007 správním soudem tedy neovlivnilo
existenci původního rozhodnutí o konkludentním vyměření daně. Změny, k nimž došlo rozhodnutím
vydaným v rámci autoremedury, pozbyly platnosti právní mocí zrušujícího rozsudku krajského soudu
a od této chvíle bylo nutno nahlížet na rozhodnutí o konkludentním vyměření daně v původním znění.
[42] Ani námitku nicotnosti žalobou napadeného rozhodnutí neshledal Nejvyšší správní soud
důvodnou. Žalobkyně nicotnost správních rozhodnutí dovozovala z argumentace rozšířeného senátu
obsažené v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaného pod č. 1865/2009 Sb.
NSS. Naopak krajský soud na základě téhož usnesení rozšířeného senátu dospěl k závěru,
že rozhodnutí nejsou nicotná, ale toliko nezákonná. Otázkou, zda v případě nepřípustnosti nového
rozhodnutí po zrušení platebního výměru, je toto nové rozhodnutí správce daně rozhodnutím
nicotným nebo nezákonným, se skutečně rozšířený senát ve zmiňovaném usnesení zabýval. Vyslovil,
že zákon o správě daní a poplatků „nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci prvostupňovému orgánu
k dalšímu řízení, správce daně prvního stupně nemůže „pokračovat“ v daňovém řízení a vydat další platební výměr.
Pokud tak učiní a platební výměr znovu vydá, pak ovšem ve srovnání s obecným chápáním nicotnosti nelze dojít
k závěru, že tento platební výměr naplňuje znaky, které z něho činí nicotný akt. Je vydán orgánem, který je orgánem
veřejné moci nadaným pravomocí vydávat platební výměry, a pokud netrpí jinou zjevnou těžkou vadou, vyvolá právní
následky. Vylučuje-li zákon opětovné vydání platebního výměru správcem daně, pak se jedná o rozhodnutí nezákonné“
(srov. bod 65 citovaného usnesení). Podle závěrů rozšířeného senátu by se ani v případě, že by správní
orgány vydaly nové rozhodnutí v situaci, kdy by zákon o správě daní a poplatků pokračování
v daňovém řízení již neumožňoval, jednalo o rozhodnutí nezákonné, nikoliv nicotné. V projednávané
situaci nicméně v souladu s výše uvedeném vydání nového rozhodnutí i po zrušení správních
rozhodnutí rozsudkem krajského soudu č. j. 15 Ca 176/2007-65 přípustné bylo.
[43] Lze tak uzavřít, že krajský soud v projednávané věci nesprávně posoudil důsledky zrušujícího
rozsudku krajského soudu. V daňovém řízení bylo možné pokračovat, neboť věc se vrátila žalovanému
do otevřeného odvolacího řízení a bylo na místě o podaném odvolání znovu rozhodnout. Rozhodnutí,
která byla v rámci daňového řízení vydána v roce 2010, proto z tohoto důvodu nemohou
být nezákonná ani nicotná.
VI. Závěr a náklady řízení
[44] Závěrem Nejvyšší správní soud považuje za vhodné vyjádřit se k výtce žalobkyně ohledně
porušení zásady rovnosti při stanovení jiných lhůt pro vyjádření vůči účastníkům tohoto řízení. Nejvyšší
správní soud je povinen postupovat v řízení tak, aby věc byla projednána a rozhodnuta bez zbytečných
průtahů. Žalovanému byla usnesením ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Afs 5/2014-49, poskytnuta lhůta
jednoho měsíce k doplnění kasační stížnosti předpokládaná soudním řádem správním
(§106 odst. 3 s. ř. s.). Pro vyjádření ke kasační stížnosti žalovaného soud stanovil žalobkyni lhůtu
jednoho týdne. Domnívala-li se žalobkyně, že je taková lhůta nepřiměřeně krátká a že není schopna
se ve lhůtě určené soudem ke kasační stížnosti žalovaného z vážných důvodů odpovědně vyjádřit,
mohla soud požádat o prodloužení této lhůty dle §40 odst. 5 s. ř. s., případně mohla svoji argumentaci
obsaženou ve vyjádření, které soudu včas zaslala, později doplnit. Zásada rovnosti tak v dané
věci porušena nebyla.
[45] S ohledem na výše uvedené závěry Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost žalovaného
důvodnou, a proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem
vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti žalovaného (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[46] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podané žalobkyní rozhodl Nejvyšší správní soud
v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla
ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o své kasační stížnosti; žalovanému
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly,
proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti žalobkyně nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2014
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu