ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.84.2013:36
sp. zn. 2 Afs 84/2013 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha
Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
E. T. Holding s. r. o., se sídlem Zahradní 225, Písek, zastoupený Mgr. Pavlem Jakimem,
advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
v Brně, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 9. 2013, č. j. 10 Af 1/2013 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Průběh řízení
[1.] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích. Tímto rozsudkem
krajský soud zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 14. 11. 2012, č. j. 7578/12-1200, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečným
platebním výměrům Finančního úřadu v Písku (dále též „správce daně“) ze dne 29. 6. 2012,
č. j. 107363/12/097910301810 a č. j. 107376/12/097910301810. Citovanými platebními výměry
správce daně z moci úřední stěžovateli jako daňovému subjektu snížil podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon
o daních z příjmů“) a podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném
pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období od 1. 1. 2006. do 31. 12. 2006 a tu samou daň zvýšil za zdaňovací období od 1. 1. 2007
do 31. 12. 2007.
[2.] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně na základě výsledků
daňové kontroly snížil daň z příjmů právnických osob za rok 2006 o částku 31 440 Kč a za druhé
zdaňovací období ji zvýšil o 163 680 Kč. Za toto období rovněž vyměřil daňovému subjektu
podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), penále ve výši 32 736 Kč.
V odůvodněních těchto dodatečných platebních výměrů zcela odkázal na zprávu o daňové
kontrole ze dne 28. 6. 2012, č. j. 106932/12/097930303566, přičemž důvodem k vydání
dodatečných platebních výměrů byla změna vyměřovacího základu daně vyplývající z provedené
daňové kontroly a zjištěných chyb uvedených stěžovatelem v daňovém přiznání (nesoulad
jím uvedených nákladů a jejich výše zjištěná daňovou kontrolou ze skladové evidence).
[3.] Dodatečné platební výměry napadl stěžovatel odvoláním, které žalovaný zamítl výše
uvedeným rozhodnutím ze dne 14. 11. 2012 a napadené rozhodnutí správce daně potvrdil.
Své rozhodnutí opřel především o §9 odst. 7 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
(dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“). Konstatoval, že stěžovatel postupoval v rozporu
s citovanou vyhláškou, poněvadž nesprávně prováděl účtování o zásobách, přičemž při kontrole
zjištěná odlišná výše nákladů na prodané výrobky a zboží, stěžovatelem nijak neobjasněná,
byla důvodem pro úpravu konečných nákladů a základu daně, ústící ve vyměření dodatečných
platebních výměrů. Argument daňového subjektu, že předložená skladová evidence neodpovídá
skutečným nákladům, žalovaný odmítl s odkazem na nepředložení důkazních prostředků
svědčících tomuto závěru. Zároveň vytkl, že pochybení stěžovatele nelze odůvodnit vysokými
náklady na vedení skladové evidence a administrativní zátěží. Jako nepravdivou odmítl
rovněž stěžovatelovu námitku, že v průběhu daňové kontroly nemohl vyvracet výtky správce
daně, protože jak dokládá daňový spis, tak stěžovatel byl o rozporných skutečnostech opakovaně
informován a mohl vytýkané pochybnosti objasnit. Z těchto důvodů a proto, že stěžovatel
v odvolacím řízení nepředložil žádné nové důkazní prostředky, které by prokázaly jeho tvrzení,
odvolání zamítl.
[4.] Stěžovatel zamítavé rozhodnutí napadl žalobou, v níž nejprve vytkl chybnou formulaci
výroku napadeného rozhodnutí, poněvadž ačkoli podal odvolání proti dvěma rozhodnutím,
výrok zněl: „odvolání se zamítá“. V žalobní argumentaci pak vytkl, že skutkový stav byl správcem
daně zjištěn natolik nedostatečně, že neposkytuje zákonnou oporu k vydání rozhodnutí v prvním
stupni a tudíž činí odvolací rozhodnutí věcně nepřezkoumatelným. V odůvodnění poukázal
na odlišnost pojmu účetnictví v širším slova smyslu (dle zákona č. 536/1991, o účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o účetnictví“), které tvoří účetnictví v užším slova
smyslu (tj. systém, ve kterém se přímo účtuje), a další „doplňkové“ okruhy – zejména skladovou
evidenci či mzdovou agendu. Správce daně takto dle stěžovatele chybně porovnal náklady
na prodané zboží vedené v účetnictví v užším slova smyslu a ve skladové evidenci i přesto,
že jejich správnost se fakticky vylučuje a navíc nikterak nezdůvodnil, proč považoval za správnou
částku uvedenou ve skladové evidenci a nikoli jím proklamovanou částku uvedenou
ve vyúčtování (v užším slova smyslu) a daňovém přiznání.
[5.] Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu zamítl rozsudkem napadeným
nyní projednávanou kasační stížností. Přisvědčil sice stěžovateli, že formulace výroku napadeného
rozhodnutí není zcela přesná, nicméně tato vada nevede k vadnosti celého rozhodnutí. Ve vztahu
k žalobní námitce týkající se nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci soud uvedl,
že nesrovnalosti zjištěné v průběhu daňové kontroly byly zcela konkrétně vyjádřeny,
přičemž žalobce neposkytl žádné důkazní materiály, které by odstranily rozpory v údajích
o nákladech na zboží na konkrétním účtu a ve skladové evidenci a vyvrátily tak názor správce
daně, že správná částka je ta odvoditelná ze skladové evidence. Soud rovněž vytkl,
že na povinnostech daňového subjektu při dokazování v daňové kontrole nic nemění, pokud bylo
účetnictví stěžovatele zajišťováno dodavatelsky. Postup, při kterém bylo při určení výše nákladů
na výrobky a zboží vycházeno z ceny prodaných výrobků podle dodacích listů, nepovažoval
za nelogický. Proto soud žalobu zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[6.] Stěžovatel napadá označený rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), tedy pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem
a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech.
[7.] V odůvodnění kasační stížnosti stěžovatel tvrdí, že se odůvodnění napadeného rozsudku
rozchází s obsahem žaloby. Opětovně zdůrazňuje nezbytnost rozlišení účetnictví v širším slova
smyslu, které tvoří samostatné účetnictví v užším slova smyslu (tj. systém, ve kterém se přímo
účtuje – provádějí se zápisy podložené prvotními účetními doklady), a další „doplňkové“ okruhy,
ke které vznesla daňová kontrola připomínky (především ke skladové evidenci). V této souvislosti
stěžovatel uznává, že teoreticky by hodnota prodaného zboží zachycená v účetnictví v užším
slova smyslu měla být totožná s hodnotou prodaného zboží zjistitelnou ze skladové evidence,
ovšem v praxi tomu tak (až na výjimky) není. Navíc, pro drobné podnikatele by samotné vedení
„průkazné“ skladové evidence bylo natolik zatěžující, že se v praxi nevede a kontrola se provádí
tzv. korunou (konečný stav zásob je konfrontován s celkovou částkou prodaného zboží
a dosaženou tržbou při doložené obchodní přirážce).
[8.] Stěžovatel však především namítá, že správce daně chybně zvýšil (respektive snížil)
daňový základ, poněvadž vyšel z rozdílu mezi částkou zachycenou v prvotním účetnictví
(která není ani jednou ze stran zpochybňována) a částkou odpovídající celkovému součtu
jednotlivých skladových dokladů. Ta však nebyla daňovou kontrolou ani finančním úřadem
určena správně, protože správce daně svým postupem nectil zásady skladové evidence
u drobných podnikatelů (především její podrobné nevedení). Stěžovatel pak nesouhlasí s názorem
krajského soudu, že v případě rozporu mezi oběma částkami měl právě on předložit důkazy,
které by svědčily o jím tvrzené nesprávnosti částky vypočtené ze skladové evidence,
poněvadž naopak správce daně je povinen zjistit skutkový stav co nejúplněji, tj. vycházet
při svém rozhodování z údajů, jejichž správnost sám ověří. Pokud skutkový stav řádně nezjistí,
má správě daně určit daň pomocí pomůcek. Celkově stěžovatel postup správce daně
při stanovení jeho daňového základu pokládá za dokazování s použitím neprůkazných,
neověřených, neověřitelných a nesprávných hodnot, které není souladné se zákonem.
[9.] Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
[10.] Žalovaný ve svém vyjádření odmítá, že by nesoulad mezi náklady na prodané zboží
vykázanými v účetnictví a jejich výší plynoucí ze skladové evidence byl pouze administrativním
rozdílem. Jak totiž plyne ze zákona o účetnictví, účetnictví by mělo podávat věrný a poctivý obraz
finančně majetkové situace účetní jednotky. Dle žalovaného si stěžovatel musel být s ohledem
na vyhlášku č. 500/2002 Sb. vědom povinnosti zajistit průkazné vedení evidence o zásobách
s tím, že kdykoli v průběhu účetního období musí být schopen prokázat stav zásob
včetně jejich ocenění. Tuto povinnost však stěžovatel nesplnil. V této souvislosti žalovaný
zdůrazňuje, že důkazní břemeno ohledně tvrzených skutečností nese ten, kdo je tvrdí,
a pokud stěžovatel rozporoval údaje týkající se skladové evidence, měl k tomu předložit náležité
důkazní prostředky, což však neučinil.
[11.] Žalovaný rovněž odmítl, že měl daň stanovit podle pomůcek, protože tento postup
je využitelný pouze tehdy, pokud daňový subjekt neplní své zákonné povinnosti v takové míře,
že daň nelze stanovit dokazováním. Absence důkazů pro prokázání stěžovatelem tvrzených
skutečností však nemohla být důvodem pro stanovení daně za využití pomůcek,
poněvadž správce daně disponoval množstvím relevantních důkazů, které mu umožnily stanovit
daň v souladu s §92 a násl. daňového řádu.
[12.] Žalovaný se tak plně ztotožňuje s argumentací krajského soudu a navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Vlastní argumentace soudu
[13.] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s) a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[14.] Jak bylo již předestřeno výše, stěžovatel výslovně uplatnil dva kasační důvody.
Za prvé namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Z ustálené
judikatury zdejšího soudu přitom plyne, že o nezákonnost napadeného rozsudku by se jednalo
tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné
ustanovení (případně by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších) anebo by sice vycházel
z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním
metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.). Za druhé stěžovatel vytýká vady
řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[15.] S ohledem na shora uplatněnou stěžovatelovu argumentaci je přitom zřejmé, že rozhodná
je v posuzované věci otázka, zda může správce daně na základě odlišné výše nákladů na prodané
výrobky a zboží uvedené daňovým subjektem v účetnictví a zjištěné správcem daně ze skladové
evidence změnit po provedené daňové kontrole vyměřovací základ daně a zda musí správce daně
unést důkazní břemeno pravdivosti a přesnosti údajů zjištěných ze skladové evidence.
[16.] Podle ustanovení §143 daňového řádu lze daň doměřit na základě dodatečného
daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Podle výsledků
doměřovacího řízení doměří správce daně daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově
zjištěné a tento doměřený rozdíl na dani současně předepíše do evidence daní; doměřením daně
se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě. K doměření z moci úřední
může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti
nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň
doměřena, postupuje podle ustanovení §145 odst. 2 cit. zákona.
[17.] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že v případě stěžovatele byla daň
doměřena na základě výsledků daňové kontroly ukončené zprávou o daňové kontrole ze dne
28. 6. 2012, č. 106932/12/097930303566. Zákonné podmínky pro doměření daně z moci úřední
tedy byly splněny, když v odůvodnění dodatečných platebních výměrů bylo přímo odkázáno na
výsledky provedené daňové kontroly (pro zákonnost tohoto postupu srov. §147 odst. 4
daňového řádu), což žádná ze stran nezpochybňuje. Důvodem ke změně vyměřovacího základu
daně byla odlišná výše nákladů za příslušná zdaňovací období zjištěná dle skladové evidence
a stěžovatelem uvedená v daňovém přiznání.
[18.] Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že žalovaný nemá pravdu, pokud tvrdí,
že si stěžovatel musel být s ohledem na vyhlášku č. 500/2002 Sb. vědom povinnosti zajistit
průkazné vedení evidence o zásobách s tím, že kdykoli v průběhu účetního období
musí být schopen prokázat stav zásob včetně jejich ocenění. V příslušných zdaňovacích obdobích
totiž povinnost vést skladovou evidenci prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. nestanovila.
Teprve ve znění účinném od 1. 1. 2008 je v nově přidaném ustanovení §9 odst. 7 citované
vyhlášky stanoveno, že „O zásobách se účtuje průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B.
U způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby. U způsobu B
se v účtové třídě 1 Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách.
Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách
tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona.“
Pokud se však v předmětné věci jedná o zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006,
respektive od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, nelze stěžovateli vytýkat, že dle vyhlášky 500/2002
nevedl evidenci o zásobách či ji vedl nedostatečně. Rovněž krajský soud proto chyboval,
pokud stěžovatele ve svém rozhodnutí kritizoval za vadnost jím vedeného účetnictví
s výslovným odkazem na ustanovení §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
protože v inkriminovaném zdaňovacím období dotčená právní norma ještě nebyla účinná.
[19.] Nejvyšší správní soud tedy uvádí, že v předmětných zdaňovacích obdobích let 2006
a 2007 tuto povinnost vést průkazné vedení evidence o zásobách upravoval pouze Český účetní
standard pro podnikatele (č. 015 - zásoby), který byl zveřejněn jako oznámení Ministerstva financí
č. FZ01/2003.
[20.] K závaznosti účetních standardů lze pro stručnost odkázat na ustálenou judikaturu
Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek ze dne 21. 4. 2010, č. j. 1 Afs 111/2009 – 97;
veškerá judikatura zdejšího soudu je dostupná z: www.nssoud.cz), v níž se uvádí, že „[z]ákon
o účetnictví v §36 stanoví, že použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních
metodách podle tohoto zákona. Účetní jednotky musí dle §3 zákona o účetnictví účtovat o skutečnostech
dle účetních metod, které jsou rozvedeny v §4 odst. 2 zákona o účetnictví. Účtování dle českých účetních
standardů tedy naplňuje povinnost účetní jednotky účtovat dle účetních metod stanovených v zákoně o účetnictví.“
[21.] Tento účetní standard dával daňovému subjektu na výběr, zda účtování o pořízení
a úbytku zásob provede způsobem A (průběžný systém) nebo B (periodický systém). V případě
způsobu B se v průběhu účetního období složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují
přímo do nákladů (např. u materiálu a zásob na účty 501 a 504), přičemž tento způsob využil
též stěžovatel, jak vyplývá z jeho vyjádření i ze správního spisu. Pro tento případ bod 4.3.3.
(č. 015) stanovil, že „při uplatnění způsobu B je nutné vést skladovou evidenci na analytických účtech běžně,
aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob.“
Povinnost vést skladovou evidenci tedy stěžovateli v dotčených zdaňovacích období
sice skutečně nepřikazovala vyhláška č. 500/2002 Sb., jak mylně tvrdil žalovaný i krajský soud,
nicméně tato povinnost byla stanovena Českými účetními standardy pro podnikatele. Z hlediska
Nejvyššího správního soudu je však relevantní to, že tato povinnost v rozhodném období
předvídatelným a transparentním způsobem stanovena byla. Popsané pochybení krajského soudu
a žalovaného proto nelze považovat za natolik významné, že by způsobovalo nezákonnost
jejich rozhodnutí. Jinak řečeno, tento omyl se s ohledem na výše uvedené nemohl nijak projevit
v celkovém výsledku správního a soudního řízení.
[22.] Ostatně o samotné povinnosti vedení skladové evidence se v tomto řízení spor
ani nevede, když stěžovatel namítá, že při kontrole skladové evidence tzv. korunou svědčí
o její správnosti pozitivní závěr z hlediska odchylek počtu kusů jednotlivých položek a odmítá
její individuální kontrolu, kterou v daňové kontrole provedl správce daně. Při aplikaci
této metody (tj. kontroly korunou) je ale nutno dodržet základní pravidla vedení účetnictví
stanovená pro účetní jednotky zákonem o účetnictví a dalšími předpisy, tj. způsob vedení
evidence zásob musí být přesvědčivý a průkazný (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 20. 6. 2007, č. j. 9 Afs 36/2007 - 98). Účetní jednotka je totiž i v případě takto vedené
evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, že stav majetku a zásob
uvedený v účetnictví odpovídá skutečnosti. Součet tržeb, stavu zásob (evidovaných v prodejních
cenách) a jiných úbytků zásob (např. manka, ztratné či soukromá nebo vnitřní spotřeba) musí
odpovídat inventarizaci. Při tomto způsobu evidence je tak třeba mít vždy na paměti, co je cílem
evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daňový subjekt schopen ověřit
skutečný, faktický stav ve vztahu ke stavu účetnímu.
[23.] Pokud tedy správce daně vyšel ze skladové evidence poskytnuté daňovým subjektem
a nalezl v ní nesrovnalosti s údaji uvedenými v daňovém přiznání, nemůže se stěžovatel dovolávat
nejasností v jím vedené skladové evidenci. Opačný názor by znamenal, že stěžovatelem
nedodržená povinnost vést řádně skladovou evidenci by mu byla ku prospěchu. Tento výklad
by tak mohl vést k absurdním závěrům, že daňový subjekt by za nesplnění této své povinnosti
nemohl být postižen, nýbrž naopak by se tím mohl v případě nesrovnalostí hájit.
[24.] Nejvyšší správní soud tak musí v obecné rovině konstatovat, že nesprávné či neúplné
vedení evidencí a účetnictví jde plně k tíži daňového subjektu. Navíc připomíná, že jedním
z důvodů povinnosti vést řádně účetnictví (a tedy i skladovou evidenci, jak plyne z Českých
účetních standardů pro podnikatele) je právě jeho případné využití v rámci daňové
kontroly, jak tomu bylo i v posuzovaném případě. Pokud stěžovatel v této souvislosti uvádí,
že by při vedení skladové evidence dle požadavků správce daně stouply náklady na její provádění
(a tudíž i ceny koncových výrobků a služeb), nelze tyto námitky akceptovat. Jednak míří
mimo podstatu problému a jednak zdejší soud připomíná, že vést příslušné evidence a věrné
a poctivé účetnictví jsou povinnostmi stanovenými příslušnými právními předpisy. Celkově
lze uzavřít, že stěžovateli nejde k tíži, že si zvolil vedení evidence zásob metodou kontroly
korunou, nýbrž to, že nebyl schopen prokázat skutečný pohyb zásob a jejich promítnutí do tržeb.
[25.] S naposledy uvedeným souvisí také fakt, že stěžovatel měl možnost závěry správce daně
vyvrátit, pokud by dokazováním prokázal, že částky uvedené v daňovém přiznání a skladové
evidenci jsou stejné (či odůvodněně odlišné), respektive že závěry daňové kontroly jsou chybné.
Ostatně Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil, že správce daně v rámci daňové kontroly vyzýval
stěžovatele k předložení důkazních prostředků a k prokázání jím uváděných tvrzení
(tj. k předložení dokumentů, které by spolehlivě doložily skutečnosti jím tvrzené).
V této souvislosti je vhodné připomenout, že Nejvyšší správní soud ve své judikatuře nevyloučil,
aby daňový subjekt prokázal jím tvrzené skutečnosti i jinak než předložením účetnictví, vedeným
v souladu účetními standardy (srov. např. rozsudek ze dne 29. 6. 2011, č. j. 7 Afs 68/2010 – 174).
Musí se však jednat o takové důkazní prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Daňový subjekt se tedy dokonce mohl
v předmětném zdaňovacím období od účetních standardů odchýlit, např. tím, že by vůbec nevedl
skladovou evidenci, či pokud by ji vedl nedbale, pokud by mohl prokázat faktickou správnost
jím tvrzených údajů. V této souvislosti lze podpůrně odkázat na bod 51. zákona č. 304/2008 Sb.,
kterým bylo s účinností od 1. 1. 2009 novelizováno ust. §36 odst. 1 zákona o účetnictví.
Citované novelizované ustanovení mimo jiné výslovně umožňuje účetním jednotkám
odchýlení se od standardů, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví.
I před touto novelizací však účetní jednotky takovou možnost měly. K novelizaci
tohoto ustanovení (o nějž se opírá i citovaná judikatura zdejšího soudu) je totiž v důvodové
zprávě uvedeno, že „[v]ydávání Českých účetních standardů (standardů) vychází z historické skutečnosti,
kdy byla vydávána pro jednotlivé skupiny účetních jednotek tzv. “Opatření”. Podrobná specifikace (popis) postupů
účtování a použití účetních metod účetními jednotkami zajišťuje vyšší míru srozumitelnosti a poznatelnosti
pravidel chování při vedení účetnictví. U vybraných účetních jednotek, které poskytují účetní záznamy pro potřeby
státu, je za účelem dosažení co nevyšší míry srovnatelnosti účetních výkazů a pro eliminaci možných chyb stanovena
bezvýjimečná závaznost standardů. Ostatní účetní jednotky, zejm. podnikatelé zůstávají v režimu možnosti
odchylky od standardů, a to v odůvodněných případech.“
[26.] V těchto případech je však na daňovém subjektu, aby unesl důkazní břemeno
svých tvrzení. Podle ustanovení §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení
a dalších podáních. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především
jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a č. 33/1995 Sb.ÚS),
nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní
břemeno daňový subjekt, má některé výjimky - ve věci stěžovatele je podstatné zejména
ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů,
jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
Uvedená ustanovení daňového řádu v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený
komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
[27.] Základním důkazním prostředkem ověření správnosti základu daně a daně je nepochybně
účetnictví a účetní doklady. Účetní jednotky jsou povinny v souladu s §8 odst. 1 zákona
o účetnictví vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem
zaručujícím trvalost účetních záznamů. To, za jakých podmínek lze účetnictví považovat
za správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a vedené způsobem zaručujícím trvalost
účetních záznamů, je podrobně upraveno v odst. 2 až 6 citovaného ustanovení. Je-li účetnictví
nekompletní, je daňový subjekt povinen prokázat skutečnosti rozhodné pro stanovení daně
jinými důkazními prostředky. Předloží-li kompletní účetnictví či důkazní prostředky
k jím tvrzeným údajům (uvedeným v daňovém přiznání), správce daně je povinen je jako důkazní
prostředky osvědčit, ledaže by je relevantním způsobem zpochybnil. Předloží-li daňový subjekt
neúplné účetnictví a nedoloží žádné další důkazní prostředky, správce daně konstatuje neúplnost
účetnictví, evidencí či záznamů.
[28.] Správce daně tedy měl povinnost prokázat, že náklady uvedené stěžovatelem v daňovém
přiznání neodpovídají faktickým nákladům. Za důkazní prostředek použil skladovou evidenci
vedenou daňovým subjektem, přičemž prokázal, že v účetnictví jsou na účtu 504 zaúčtovány
náklady na prodané zboží ve vyšší částce, než jsou vykázány ve skladové evidenci. Zároveň
ze zprávy o daňové kontrole i z jejího průběhu je zřejmé, že daňovému subjektu správce daně
opakovaně zdůvodnil, jakým postupem došel k těmto závěrům a vyzval ho k prokázání
jeho tvrzení rozporujících závěr daňové kontroly. Pokud tedy správce daně v průběhu daňové
kontroly i v její konečné zprávě jasně a přesvědčivě zdůvodnil, jak došel ke zjištěným závěrům,
svá tvrzení prokázal konkrétními odkazy na účetnictví a skladovou evidenci vedenou
stěžovatelem, unesl důkazní břemeno stanovené dle §92 odst. 5 písm. písm. c) daňového řádu.
Pokud za této situace stěžovatel nadále tvrdil, že závěry správce daně jsou nesprávné,
bylo na něm, aby prokázal jejich chybnost, k čemuž ho ostatně správce daně vyzýval.
V této situaci totiž vystupuje především povinnost daňového subjektu vést řádně účetnictví
a prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních. Pakliže stěžovatel tvrdí, že jím vedená skladová evidence
v praxi nemůže být totožná s hodnotou prodaného zboží, bylo na něm, aby prokázal, že částka
na náklady, které uvedl v daňovém přiznání, odpovídá reálným a fakticky vynaloženým nákladům
a že se správce daně mýlí, pokud tuto částku porovnává s údaji vedených ve skladové evidenci.
Stěžovatel se však ve svých podáních omezil především na odlišení účetnictví v úzkém
slova smyslu (vedeného na základě prvotních účetních dokladů) a mj. skladové evidence,
které dle něj nelze směšovat. Jakkoli Nejvyšší správní soud nepopírá, že skladová evidence
je jednou ze součástí širokého pojmu účetnictví, nic to nemění na faktu, že dle právních předpisů
má podnikatel povinnost tuto skladovou evidenci řádně vést. A lze takto předpokládat,
že náklady na zboží uvedené v účetnictví (a později též v daňovém přiznání) budou blízké
částkám, které lze získat ze skladové evidence. Pokud tomu tak není, je na daňovém subjektu,
aby prokázal důvodnost tohoto rozdílu a prokázal, že správnost jím tvrzené částky.
Takto i daňový řád v ustanovení §86 odst. 3 písm. c) stanoví, že „(d)aňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, plní povinnosti podle §82 a dále je povinen předložit důkazní prostředky
prokazující jeho tvrzení.“ Pokud tak neučinil, jde to jeho k tíži a nemůže se dovolávat neunesení
důkazního břemene ze strany správce daně.
[29.] Argument stěžovatele, že správce daně měl daň vyměřit dle pomůcek, musí Nejvyšší
správní soud rovněž odmítnout. Stanovení daně dle pomůcek upravuje §98 daňového řádu,
dle něhož „(n)esplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň
podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.“
Jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, tak jedním z důvodů, pro který správce
daně může dospět k závěru, že daňovou povinnost nelze daňovému subjektu stanovit
dokazováním, je i skutečnost, že v předmětných zdaňovacích obdobích nevedl skladovou
evidenci (srov. např. rozsudek ze dne 29. 6. 2011, č. j. 7 Afs 68/2010 – 174). Uvedená situace
však v případě stěžovatele nenastala, protože ten skladovou evidenci vedl a o její existenci
se nevedl spor (na rozdíl od správnosti dat získaných z této skladové evidence). Za této situace
tedy nelze dospět k závěru, že se správce daně dopustil protizákonnosti, když nevyměřil daň
dle pomůcek, jelikož bylo na správci daně a daňovém subjektu, aby unesli důkazní břemeno
svých tvrzení.
V. Závěr
[30.] Ze všech shora vyložených důvodů soud uzavírá, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[31.] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Proto soud
rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1,
§120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. ledna 2014
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu