ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.105.2014:38
sp. zn. 4 Afs 105/2014 - 38
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně: ODIN
Investment, a.s., IČ 26499291, se sídlem Ovocný trh 572/11, Praha 1, zast. Mgr. Markem
Vojáčkem, advokátem, se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (dříve Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1), v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, č. j. 11 Af 15/2013 - 124,
takto:
I. Ústavnímu soudu se p ř e d k l á d á návrh na zrušení ustanovení §264 odst. 4 věty
první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
II. Řízení se p ř e r u š u je na dobu do rozhodnutí Ústavního soudu o podaném
návrhu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 1 dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 3. 2012,
č. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. 3. 2012, č. j. 143684/12/001513105042, a ze dne
20. 3. 2012, č. j. 143722/12/001513105042, podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) a podle §147
a §143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2007 ve výši
1.064.754 Kč, za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007 ve výši 776.801 Kč a za zdaňovací období
4. čtvrtletí 2007 ve výši 3.363.411 Kč.
[2] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 18268/12-1300-106629, ze dne 20. 12. 2012, č. j. 19192/12-1300-106629, a ze dne
20. 12. 2012, č. j. 19193/12-1300-106629, podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu a podle
zákona o dani z přidané hodnoty zamítlo odvolání žalobkyně a uvedené dodatečné platební
výměry potvrdilo. V odůvodnění všech těchto tří rozhodnutí se odvolací orgán ztotožnil
se závěrem správce daně o nutnosti vyloučit z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty faktury
vystavené jménem dodavatele společností J&A STAVIS s.r.o. na základě mandátní smlouvy
a smlouvy o inženýrské činnosti, neboť žalobkyně postupovala v rozporu s §72 odst. 1 a §73
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
[3] Na základě ustanovení §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, a §114 odst. 1 daňového řádu přešla s účinností od 1. 1. 2013
působnost Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu jakožto orgánu rozhodujícího
o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství.
Uvedeným dnem se proto Odvolací finanční ředitelství v projednávané věci stalo procesním
nástupcem žalovaného Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, jak vyplývá z §69 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
podle kterého je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán,
na který jeho působnost přešla. Městský soud v Praze i Nejvyšší správní soud proto jako
s žalovaným jednaly s Odvolacím finančním ředitelstvím.
[4] Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) rozsudkem ze dne ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 11 Af 15/2013 - 124, všechna tři uvedená rozhodnutí o odvolání zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku uvedl soud tyto skutečnosti:
[5] Přiznání k dani z přidané hodnoty za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2007 se podávalo
nejpozději do 31. 12. 2008. Prekluzivní lhůta pro doměření daně začala tedy běžet od konce roku
2008 a měla skončit dne 31. 12. 2011. Jelikož však byla Finančním úřadem pro Prahu 1 dne
23. 11. 2009 zahájena u žalobkyně ohledně předmětných zdaňovacích období kontrola daně
z přidané hodnoty, byl v této lhůtě učiněn správcem daně úkon, kterým se běh lhůty přerušil,
a prekluzivní lhůta začala běžet znovu. Za této situace byl posledním dnem k doměření daňových
povinností žalobkyni 31. 12. 2012. K uvedenému datu byla rovněž dodržena podmínka
maximální desetileté lhůty k doměření daně.
[6] Odvolací orgán nedodržel zákonem stanovenou lhůtu pro doměření daňových povinností
žalobkyni, v důsledku čehož došlo k prekluzi tohoto subjektivního veřejného práva státu.
Z obsahu spisového materiálu totiž vyplývá, že žalobou napadená rozhodnutí byla řádně
oznámena až dne 25. 1. 2013, kdy byla doručena zástupci žalobkyně Mgr. Davidu Neveselému,
nikoliv dne 21. 12. 2012, kdy byla doručena substitučnímu zástupci JUDr. Ondřeji Trubačovi.
Na něho je totiž nutné nahlížet jako na zástupce advokáta žalobkyně, nikoli jako zástupce
žalobkyně samotné. Při závěru o neúčinnosti doručení napadených rozhodnutí substitučnímu
zástupci zmocněného zástupce žalobkyně je nutné vycházet i z usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 11. 2003, č. j. 1 As 4/2003 - 48, a z rozsudku téhož soudu
ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 85/2009 - 43.
[7] S ohledem na uvedené skutečnosti nabyla žalobou napadená rozhodnutí právní moci až dne
25. 1. 2013. V dané věci se tak jedná o prekluzi práva doměřit daň, jak je důvodně namítáno
v žalobě, nikoli však s argumentací opřenou o ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
ale o ustanovení §148 daňového řádu. Jelikož daň z přidané hodnoty za druhé, třetí a čtvrté
čtvrtletí roku 2007 s ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty nebylo možné doměřit, soud
nepřezkoumával rozhodnutí o odvolání z hlediska dalších žalobních bodů, neboť jejich
důvodnost či nedůvodnost by již neměla vliv na závěr o nezákonnosti napadených rozhodnutí.
II. Dosavadní průběh řízení o kasační stížnosti
[8] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost
z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem, který je uveden v §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. V ní namítl nesouhlas se závěrem soudu o uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření
daňových povinností. Soud totiž nevzal v úvahu, že dne 20. 3. 2012 byly žalobkyni doručeny
dodatečné platební výměry, v důsledku čehož došlo ve smyslu §148 odst. 2 písm. b) daňového
řádu k oznámení rozhodnutí o stanovení daně v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně a tím i k pro dloužení lhůty pro doměření daňových
povinností o jeden rok. Pokud se tedy v důsledku zahájení daňové kontroly posunul konec
prekluzivní lhůty pro doměření daňových povinností na den 31. 12. 2012 a dne 20. 3. 2012, tedy
ve lhůtě posledních 12 měsíců před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daní, byly žalobkyni
doručeny dodatečné platební výměry, prodloužila se lhůta pro doměření daňových povinností
o 1 rok do 31. 12. 2013. K doručení žalobou napadených rozhodnutí zástupci žalobkyně přitom
došlo dne 25. 1. 2013, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty. S ohledem na tyto skutečnosti
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížností napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že d aňový subjekt má právo na právní
jistotu, aby v ok amžiku, kdy správce daně učiní nějaký úkon, se mohl bez jakýchkoliv
pochybností v rámci předvídatelnosti práva jednoznačně spolehnout na okamžik, do kdy musí
být dané řízení ukončeno, respektive jakou úpravou se bude řídit. Uvedený názor vyplývá mimo
jiné z nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2429/12, i z rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 9. 8. 2007, sp. zn. 52 Ca 24/2007.
Skutečnost, že by prekluzivní lhůta měla v daném případě uběhnout bez ohledu na ustanovení
§148 odst. 2 písm. b) daňového řádu koncem dne 31. 12. 2012, a nikoliv o rok později, jak uvádí
stěžovatel, podporuje i nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 611/07. V dané
věci žalobkyně vycházela z tehdy platné a účinné legislativy, resp. legitimního očekávání,
že daňové řízení musí být pravomocně ukončeno nejpozději dne 31. 12. 2012 a na uvedenou
skutečnost oprávněně spoléhala. Následně zákonodárce přijal úpravu, která možnost prekluze
lhůty pro doměření daně významně omezila a tím ještě významněji vychýlila nerovnost mezi
daňovými subjekty a daňovou správou. Proto s ohledem na princip právní jistoty a zásadu
právního státu, které byly v uvedené judikatuře zdůrazněny, by znění §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu nemělo jít k její tíži. Opačný přístup by znamenal retroaktivní působení zákona,
které by citelným způsobem zasahovalo do práv daňového subjektu a představovalo závažné
porušení zásady právní jistoty a legitimního očekávání. Nepřípustnost retroaktivity v daňové
oblasti již ostatně byla řešena ve prospěch daňových subjektů v nálezu Ústavního soudu ze dne
12. března 2002, sp. zn. PI. ÚS 33/01. Navíc i stěžovatel vycházel ze skutečnosti, že prekluzivní
lhůta měla uplynout dne 31. 12. 2012 a že ta byla dodržena doručením žalobou napadených
rozhodnutí substitučnímu zástupci. Zachováním prekluzivní lhůty pro doměření daňových
povinností za užití §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu stěžovatel argumentoval prvně
až v kasační stížnosti. S ohledem na tyto skutečnosti žalobkyně považuje napadený rozsudek
za správný, a proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení kasační stížnosti za použití podústavního práva
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[11] Stěžovatel odkázal na důvod kasační stížnosti, který je uveden v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Ten umožňuje stěžovateli tvrdit nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle názoru stěžovatele soud v posuzované věci
nesprávně vyložil právní otázku běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
[12] Podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009,
pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet, po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení
podat. Podle výkladu tohoto ustanovení učiněného v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, který je stejně jako dále zmíněná rozhodnutí Ústavního soudu dostupný
na http://nalus.usoud.cz, právo vyměřit nebo doměřit daň zaniká po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, neboť jinak by výslovná tříletá lhůta
byla prodloužena na lhůtu čtyřletou. Tento výklad §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
ve znění účinném do 31. 12. 2009, akceptoval s tím, že se uplatní ve všech případech daní,
u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení
používáno, rovněž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 12. 1. 2011,
č. j. 5 Afs 15/2009 - 122, které lze spolu s dále zmíněnými rozhodnutími Nejvyššího správního
soudu dohledat na www.nssoud.cz.
[13] V nyní posuzované věci, v níž žalobkyně podala přiznání k dani z přidané hodnoty
za 2. čtvrtletí 2007, 3. čtvrtletí 2007 a 4. čtvrtletí 2007, je tedy nutné s ohledem na uvedenou
judikaturu vycházet z toho, že tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daní počala běžet
samostatně u každé z nich, a to od konce příslušného zdaňovacího období. Lhůta pro doměření
daně z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2007 tak začala běžet od 30. 6. 2007, za 3. čtvrtletí 2007
od 30. 9. 2007 a za 4. čtvrtletí 2007 od 31. 12. 2007. Nelze proto souhlasit s názorem městského
soudu, že tříletá prekluzivní lhůta pro doměření všech tří daňových povinností počala běžet
od 31. 12. 2008.
[14] Tato nepřesnost však nemá z hlediska posuzování dalšího běhu lhůty pro doměření daní
žádný význam. Podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků totiž byl-li před
uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta
znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Za úkon přerušující běh
prekluzivní lhůty ve smyslu tohoto ustanovení se přitom považovalo i zahájení daňové kontroly
správcem daně. Od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven,
tak započala znovu běžet tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52).
V posuzované věci zahájil správce daně u žalobkyně kontrolu daně z přidané hodnoty za všechna
zdaňovací období roku 2007 dne 23. 11. 2009, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání
č. j. 174286/09/057931205844, který podepsala rovněž zástupkyně žalobkyně. Nejednalo
se přitom o pouhý formální sepis protokolu o zahájení kontroly bez konání jakéhokoliv úkonu
s kontrolou souvisejícího, který podle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze považovat
za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2
věty první zákona o správě daně a poplatků. Při zahájení daňové kontroly dne 23. 11. 2009 totiž
zástupkyně daňového subjektu předložila celou řadu účetních dokladů a jiných písemností, jimiž
bylo možné prověřit okolnosti rozhodné pro správné stanovení příslušných daňových povinností.
Další doklady předložila zástupkyně žalobkyně při ústním jednání ze dne 21. 12. 2009, o němž
byl sepsán protokol č. j. 182060/09/057931203106.
[15] Je tedy nepochybné, že v posuzované věci podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě
daní a poplatků od konce roku 2009, v němž byla žalobkyně zpravena o zahájení daňové
kontroly, započala běžet nová tříletá lhůta pro dodatečné stanovení daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007, která měla uplynout na konci
roku 2012. V této lhůtě přitom musely být daně doměřeny pravomocně, jak dovodil Nejvyšší
správní soud kupříkladu v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61.
[16] Běh tříleté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků,
která znovu započala běžet od 31. 12. 2009, nepřerušily žádné úkony provedené správcem daně
v průběhu daňové kontroly ani dodatečné platební výměry č. j. 143558/12/001513105042,
č. j. 143684/12/001513105042, a č. j. 143722/12/001513105042, které byly žalobkyni doručeny
dne 20. 3. 2012 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94).
[17] Podle dalšího usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47
odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků přerušujícím běh prekluzivní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše
předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Žádný takový úkon však
nebyl v odvolacím řízení učiněn, neboť v něm právní předchůdce stěžovatele toliko umožnil
zástupci žalobkyně nahlédnout do svého spisu a následně vydal žalobou napadená rozhodnutí.
[18] Zamítavá rozhodnutí o odvolání ze dne 20. 12. 2012, č. j. 18268/12-1300-106629,
č. j. 19192/12-1300-106629 a č. j. 19193/12-1300-106629, byla doručena následujícího dne
advokátovi JUDr. Ondřeji Trubačovi, Ph.D., LL.M. Ten byl substituční plnou mocí ze dne
17. 4. 2012 zmocněn k zastupování v rozsahu plné moci, kterou téhož dne žalobkyně
zmocnila advokáta Mgr. Davida Neveselého k zastupování v odvolacím řízení. Podle §41 odst. 1
ve spojení s §264 odst. 1 daňového řádu však má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce,
doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování. Doručování
substitutovi tak podle uvedeného ustanovení nevyvolává žádné právní účinky. Rovněž rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 4. 11. 2003, č. j. 1 As 4/2003 - 48, dovodil,
že využije-li advokát svého oprávnění podle §26 odst. 1 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii,
dát se zastoupit jiným advokátem, stává se tento advokát (substitut) zástupcem advokáta, nikoliv
zástupcem účastníka řízení, a proto doručí-li krajský soud usnesení, kterým se řízení končí,
substitutovi advokáta, jde o neúčinné doručení. Ke stejnému závěr dospěl Nejvyšší správní soud
ve vztahu k daňovému řízení v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 85/2009 - 43. Je tedy
zřejmé, že doručení rozhodnutí o odvolání JUDr. Trubačovi dne 21. 12. 2012 nemohlo vyvolat
žádné právní účinky.
[19] K pravomocnému doměření těchto daní tak podle §103 odst. 1 ve spojení s §264 odst. 1
daňového řádu došlo až dne 25. 1. 2013, ve kterém byla zástupci žalobkyně advokátovi
Mgr. Davidu Neveselému doručena zamítavá rozhodnutí o odvolání, jak správně uvedl městský
soud. Není přitom rozhodné, že tato rozhodnutí zástupci žalobkyně odeslal Finanční úřad
pro hlavní město Prahu jako právní nástupce správce daně prvního stupně, a nikoliv právní
nástupce odvolacího orgánu. Rovněž není podstatné, že rozhodnutí o odvolání byla zástupci
žalobkyně doručena v rozporu s §39 odst. 1 písm. b) a §42 daňového řádu prostřednictvím
provozovatele poštovních služeb, a nikoliv elektronicky do datové schránky. Nerespektování
zákonem stanovených pravidel pro doručování totiž nemůže mít vliv na účinnost takového
doručení, pokud adresát písemnost převzal a mohl se s jejím obsahem fakticky seznámit
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008 - 73, ze dne
16. 12. 2010, č. j. 1 As 90/2010 - 95, a ze dne 29. 6. 2011, č. j. 8 As 31/2011 - 88).
[20] V dané věci prekluzivní lhůta pro doměření daní posuzovaná podle §47 odst. 2 věty první
zákona o správě daní a poplatků skončila posledním okamžikem roku 2012, z čehož vyplývá,
že žalobkyni byly pravomocně dodatečně stanoveny daňové povinnosti až po jejím uplynutí.
[21] Za užití zákona o správě daní a poplatků by tedy musel Nejvyšší správní soud učinit závěr
o zániku pravomoci správce daně na doměření daní v důsledku marného uplynutí prekluzivní
lhůty.
[22] Podle §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu však běh a délka lhůty pro vyměření, která
započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne
nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně;
okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Toto přechodné ustanovení znamená, že prekluzivní
lhůta pro vyměření daně, která počala běžet podle §47 zákona o správě daní a poplatků
a neuplynula do účinnosti daňového řádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle tohoto nového
právního předpisu. V důsledku toho úkony, jež byly učiněny po 31. 12. 2010, se z hlediska
možného přerušení nebo prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně
započaté ještě za účinnosti předchozí právní úpravy řídí pravidly obsaženými v §148 daňového
řádu.
[23] Podle odstavce druhého písmene b) tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně se prodlužuje
o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení
rozhodnutí o stanovení daně. Podle §147 odst. 1 daňového řádu správce daně v nalézacím řízení stanoví
daňovému subjektu daň rozhodnutím, které se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo
hromadný předpisný seznam; tato rozhodnutí se neodůvodňují. Na základě těchto ustanovení daňového
řádu tedy oznámením dodatečného platebního výměru v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně dochází k prodloužení této lhůty o jeden rok.
[24] V projednávané věci měla prekluzivní lhůta pro doměření daní, jež započala za účinnosti
zákona o správě daní a poplatků, skončit v posledním okamžiku roku 2012, jak již bylo zmíněno.
Dne 20. 3. 2012, tedy v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty, byly přitom žalobkyni
oznámeny dodatečné platební výměry ze dne 20. 3. 2012, č. j. 143558/12/001513105042, ze dne
19. 3. 2012, č. j. 143684/12/001513105042, a ze dne 20. 3. 2012, č. j. 143722/12/001513105042,
kterými jí byla doměřeny daně z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího
a čtvrtého čtvrtletí 2007. Tato rozhodnutí o stanovení daně přitom byla dne 20. 3. 2012 doručena
společnosti KM spol. s r.o., jejímž předmětem podnikání bylo též daňová poradenství a která
zastupovala žalobkyni v řízení před správcem daně prvního stupně na základě plné moci ze dne
4. 5. 2011. V tomto případě se tedy jedná nepochybně o doručení účinné.
[25] V důsledku oznámení dodatečných platebních výměrů tedy dosavadní prekluzivní lhůta
pro stanovení daní z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí
2007, která měla původně uplynout na konci roku 2012, se prodloužila o 1 rok, tedy
do posledního okamžiku dne 31. 12. 2013. V rámci takto prodloužené subjektivní prekluzivní
lhůty byly tedy uvedené daňové povinnosti pravomocně doměřeny, neboť rozhodnutí o odvolání
byla žalobkyni řádně doručena dne 25. 1. 2013, jak již bylo konstatováno. Stejně tak byla
zachována i desetiletá objektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daní, která je zakotvena v §148
odst. 5 daňového řádu.
[26] Městský soud sice ustanovení §148 odst. 2 písm. b) a §264 odst. 4 věty první a druhé
daňového řádu citoval, avšak nezabýval se jejich možným užitím v návaznosti na doručení
dodatečných platebních výměrů žalobkyni dne 20. 3. 2012 a zrušující rozsudek vyplývající
ze závěru o marném uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daní opřel jen o neúčinnost
doručení žalobou napadených rozhodnutí substitutovi advokáta. Nicméně pominutí oznámení
o stanovení daní městským soudem nemůže být důvodem pro zrušení jeho rozsudku, neboť
tento úkon představoval jen dílčí aspekt otázky, zda žalobkyni byly příslušné daňové povinnosti
doměřeny před uplynutím prekluzivní lhůty, která byla řešena v žalobním řízení. Navíc zrušení
kasační stížností napadeného rozsudku toliko pro pominutí oznámení o stanovení daní městským
soudem by bylo přepjatým formalizmem. Během prekluzivní lhůty pro doměření daní z hlediska
doručení dodatečných platebních výměrů by se totiž musel Nejvyšší správní soud s největší
pravděpodobností zabývat v dalším řízení o kasační stížnosti, kterou by nejspíše podal neúspěšný
účastník řízení před městským soudem, neboť se jedná evidentně o spornou záležitost,
jak je zřejmé z obsahu této kasační stížnosti a vyjádření k ní. Proto vlivem doručení dodatečných
platebních výměrů žalobkyni dne 20. 3. 2012 na běh prekluzivní lhůty pro doměření daní se může
Nejvyšší správní soud v tomto řízení o kasační stížnosti zabývat, i když této záležitosti nebyla
v předcházejícím řízení věnována pozornost.
[27] Stěžovatel sice v průběhu žalobního řízení netvrdil, že prekluzivní lhůta pro doměření
daňových povinností byla zachována v důsledku oznámení dodatečných platebních výměrů
žalobkyni dne 20. 3. 2012, a tuto skutečnost poprvé zmínil až v kasační stížnosti proti zrušujícímu
rozsudku městského soudu. Nicméně zákaz uvádět v řízení o kasační stížnosti nové právní
důvody, které nebyly uplatněny v řízení před krajským soudem (§104 odst. 4 s. ř. s.), dopadá
jen na stěžovatele, který byl v řízení před krajským soudem žalobcem. Proto žalovaný správní
orgán, který podává kasační stížnost, může argumentovat jakýmikoli právními důvody, bez
ohledu na to, jakou procesní obranu uplatnil ve vyjádření k žalobě a zda takové vyjádření vůbec
podal (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2008, č. j. 1 Ans 5/2008 - 104).
[28] Na základě námitky stěžovatele uplatněné v kasační stížnosti je tedy nutné konstatovat,
že podle výslovného znění §148 odst. 2 písm. b) ve spojení s §264 odst. 4 větou první a druhou
daňového řádu byly žalobkyni v posuzované věci doměřeny daňové povinnosti před uplynutím
prekluzivní lhůty pro stanovení daní. Za použití podústavního práva by tedy musel Nejvyšší
správní soud dospět k závěru o nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, o naplnění důvodu kasační stížnosti uvedeného v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a o z toho vyplývající nutnosti zrušení kasační stížností napadeného rozsudku
podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s.
IV. Důvody předložení věci Ústavnímu soudu
[29] Podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky soudce je při rozhodování vázán zákonem
a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu; je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu
se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou. Proto Nejvyšší správní soud nemůže v posuzované
věci sám rozhodnout bez zřetele na §148 odst. 2 písm. b) ve spojení s §264 odst. 4 větou první
a druhou daňového řádu, jak se žalobkyně domáhala. Ta však ve vyjádření ke kasační stížnosti
poukázala rovněž na to, že prekluzivní lhůta započala běžet za předchozí právní úpravy a její
posuzování podle nové právní úpravy je tak s ohledem na principy právní jistoty a legitimního
očekávání nepřípustně retroaktivní. Žalobkyně tedy ve skutečnosti zpochybňuje ústavnost
příslušných ustanovení daňového řádu, na jejichž základě by v posuzované věci musel být učiněn
závěr o zachování běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daní v důsledku oznámení dodatečných
platebních výměrů dne 20. 3. 2012. Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky dojde-li soud
k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc
Ústavnímu soudu. Nejvyšší správní soud se proto musel zabývat tím, zda ustanovení §148 odst. 2
písm. b) ve spojení s §264 odst. 4 větou první a druhou daňového řádu, která mají
být v posuzované věci aplikována, jsou v souladu s ústavním pořádkem.
[30] Jejich ústavnost je zapotřebí pečlivě zkoumat také proto, že prodloužení prekluzivní lhůty
pro stanovení daně o 1 rok v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně v posledních
12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty nebylo v předchozí právní úpravě obsaženo.
Platební výměr či dodatečný platební výměr se ani nepovažovaly za úkony směřující k vyměření
či doměření daně, které by měly za následek přerušení dosavadního běhu tříleté lhůty a počátek
běhu nové lhůty ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jak vyplývá
z již zmíněného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94. Pokud tedy oznámením platebního či dodatečného platebního výměru
dochází k prodloužení také lhůty pro vyměření či doměření daně započaté za účinnosti
předchozího právního předpisu, jenž takový institut neznal, jedná se nepochybně o právní normu
jdoucí k tíži daňového subjektu, jako tomu byly i v posuzované věci. Proto o ústavnosti tohoto
způsobu řešení časového střetu nové a staré právní úpravy panují značné pochybnosti
i v odborné literatuře (srov. Kobík, J.; Kohoutková, A., Daňový řád s komentářem,
2. aktualizované vydání, ANAG, 2013, s. 1094-1098, Matyášová, L.; Grossová, M. E., Daňový řád
s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb.,
Praha, Leges, 2011, s. 520-521).
[31] O ústavní konformitě samotného §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu nemá Nejvyšší
správní soud žádné pochybnosti. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu daňového řádu uvádí,
že „jedním z cílů návrhu je obnovit právní jistotu ohledně běhu lhůty, ve které lze vyměřit nebo doměřit daň
(v návrhu označovaná jako lhůta pro stanovení daně). ... K odstranění právní nejistoty je v odst. 2 a 3 nově
stanoven taxativní výčet úkonů ze strany správce daně nebo daňového subjektu, které přerušují nebo prodlužují
běh tříleté lhůty. Cílem je vytvoření dostatečného prostoru na obou stranách pro nalezení věcně i právně správně
zjištěné a stanovené daně. Vzhledem k aktuální judikatuře se navrhuje řešení, které zohlední snahu o omezení
možnosti prodloužení běhu lhůty pro stanovení daně, ale současně ještě umožní jak řádný výkon správy daní,
tak i využití všech prostředků ochrany práv daňových subjektů.“ (srov. digitální repozitář Poslanecké
sněmovny, V. volební období sněmovní tisk č. 685/0, www.psp.cz). Účelem §148 odst. 2
daňového řádu je tedy nastolení stavu právní jistoty o běhu prekluzivní lhůty a umožnění řádného
výkonu správy daní při respektu k daňovým subjektům, do jejichž práv není prodloužením
prekluzivní lhůty pro stanovení daně započaté po účinnosti daňového řádu o jeden rok neúměrně
zasahováno. Tímto prodloužením prekluzivní lhůty by se měly eliminovat situace známé z právní
úpravy předchozí, kdy správce daně druhého stupně měl minimální časový prostor pro provedení
odvolacího řízení, což se negativně odráželo na kvalitě jeho rozhodovací činnosti. Stanovení
úkonů prodlužujících běh prekluzívní lhůty pro stanovení daně, jež započala po účinnosti
daňového řádu, tedy představuje legitimní úpravu, vůči níž nelze mít žádné výhrady.
[32] Podle přechodného ustanovení §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu běh a délka
lhůty pro vyměření daně, která neskončila do 31. 12. 2010, se ode dne účinnosti daňového řádu
řídí pravidly v něm obsaženými, avšak počátek této lhůty a účinky právních skutečností, které
měly vliv na její běh a které nastaly před 1. 1. 2011, se dále posuzují podle zákona o správě daní
a poplatků. Jedná se nepochybně o případ nepravé retroaktivity, která nezasahuje do minulosti
a časový střet dvou právních norem řeší tak, že vznik, platnost a následky právního vztahu,
k nimž došlo před účinností nového zákona, se posuzují podle práva dřívějšího, a jestliže takový
právní vztah trvá i nadále, řídí se současným právem i jeho právní následky, které nastaly
po účinnosti nového zákona.
[33] Otázkou přípustnosti nepravé retroaktivity se zabývalo několik rozhodnutí pléna
Ústavního soudu, kupříkladu nálezy ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, ze dne 12. 7. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS 9/08, a ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Úvahy, které Ústavní soud
při řešení této otázky doposud vyslovil, jsou výstižně vyjádřeny v následujících pasážích jeho
dalšího plenárního nálezu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10.
„147. Zatímco pravá retroaktivita právní normy je přípustná pouze výjimečně, v případě retroaktivity nepravé
lze konstatovat její obecnou přípustnost. V tomto případě připouští právní teorie naopak výjimky, kdy nepravá
retroaktivita právě s ohledem na princip ochrany důvěry v právo přípustná není. O takovouto situaci se jedná
v případě, že "je tím zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost
nepřevyšuje, resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva" (Pieroth, B. Rückwirkung
und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Maßstäbe für intertemporale Gesetzgebung, Berlin, 1981, s. 380-381,
srov. dále rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 19. prosince 1961 sp. zn. 2 BvR 1/60; BVerfGE
13, 274, 278). Tento názor se promítá i do ustálené judikatury Spolkového ústavního soudu, podle kterého
je nepravá retroaktivita v souladu se zásadou ochrany důvěry v právo tehdy, pokud je vhodná a potřebná k
dosažení zákonem sledovaného cíle a při celkovém poměřování "zklamané" důvěry a významu a naléhavosti
důvodů právní změny bude zachována hranice únosnosti (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne
7. července 2010 sp. zn. 2 BvL 14/02, bod 58).
148. V souvislosti s otázkou přípustnosti nepravé retroaktivity je nezbytné zmínit i pojem legitimního očekávání,
jehož relevantní podstatou je majetkový zájem, který spadá pod ochranu čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1
Dodatkového protokolu [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (viz výše); nález ze dne 1. července 2010
sp. zn. Pl. ÚS 9/07 (N 132/58 SbNU 3; 242/2010 Sb.), body 80 a násl.]. Toto ustanovení stanoví právo
každého pokojně užívat svůj majetek. Podle ustálené judikatury Evropského soudu pro lidská práva je přitom
pojem "majetek" obsažený v tomto ustanovení třeba vykládat tak, že má autonomní rozsah, který není omezen
na vlastnictví hmotného jmění a nezávisí na formální kvalifikaci vnitrostátního práva (rozsudek ze dne
22. června 2004 ve věci stížnosti č. 31443/96 - Broniowski proti Polsku, bod 129). Může zahrnovat
jak "existující majetek", tak majetkové hodnoty, včetně pohledávek, na jejichž základě stěžovatel může tvrdit,
že má přinejmenším "legitimní očekávání" dosáhnout určitého užívání vlastnického práva. Ústavní soud k tomuto
principu v souladu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva uvedl, že "z ní zřetelně vystupuje pojetí
ochrany legitimního očekávání jako majetkového nároku, který byl již individualizován právním aktem, anebo
je individualizovatelný přímo na základě právní úpravy" (nález ze dne 8. března 2006 sp. zn. Pl. ÚS 50/04
(N 50/40 SbNU 443; 154/2006 Sb., též nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02). K porušení čl. 1 Dodatkového
protokolu může přitom dojít i ze strany zákonodárce, pokud by změnou zákona došlo ke znemožnění nabytí
majetku, k němuž určitým subjektům svědčilo legitimní očekávání (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02).
149. Ústavní soud nakonec připomíná své závěry obsažené v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96, podle něhož
je zrušení staré a přijetí nové právní úpravy nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana
v právo, k němuž však dochází v důsledku ochrany jiného veřejného zájmu či základního práva nebo svobody.
Rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy ale není z ústavního
hlediska věcí nahodilou nebo věcí libovůle, nýbrž věcí zvažování v kolizi stojících hodnot. K závěru o druhu
legislativního řešení časového střetu právních úprav by tak mělo vést posuzování uvedeného konfliktu hodnot
hlediskem proporcionality s ohledem na intertemporalitu. Proporcionalitu lze charakterizovat tak, že vyšší stupeň
intenzity veřejného zájmu, resp. ochrany základních lidských práv a svobod odůvodňuje vyšší míru zásahu
do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo novou právní regulací. Omezení základního práva přitom
musí ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit jeho podstatu a smysl. Při posouzení způsobu legislativního řešení
uvedeného časového střetu tak sehrává svou roli nejen míra odlišnosti staré a nové právní úpravy, nýbrž i další
skutečnosti, jako společenská naléhavost zavedení posléze uvedené právní úpravy.“
[34] Podle dosavadní judikatury Ústavního soudu je tedy nepravá retroaktivita obecně přípustná,
avšak v jednotlivých případech mohou být dány důvody pro závěr o její ústavní nepřípustnosti.
Výjimky z obecné přípustnosti nepravé retroaktivity jsou přitom dány v případech, kdy principy
právní jistoty, legitimního očekávání, ochrany důvěry v právo či rovnosti výrazněji přesahují
význam a naléhavost důvodů změny právní úpravy. V případech nepravé retroaktivity je proto
vždy zapotřebí na základě hlediska proporcionality poměřovat intenzitu veřejného zájmu
či základního práva odůvodňujícího novou právní regulaci se zájmem jednotlivce na dalším trvání
dosavadního práva.
[35] Ve vládním návrhu daňového řádu nebylo obsaženo žádné přechodné ustanovení, které
by upravovalo pravidla pro posuzování délky a běhu lhůty pro stanovení daně, která započala
podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti nové právní úpravy.
Podle původně navrženého znění §264 odst. 1 daňového řádu „tento zákon se použije i pro řízení,
které bylo zahájeno přede dnem nabytí jeho účinnosti podle dosavadních právních předpisů. Právní úkony a jejich
účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachovány.“
(srov. digitální repozitář Poslanecké sněmovny, V. volební období, sněmovní tisk č. 685/0,
www.psp.cz). Takto formulované ustanovení je však procesní povahy a pravidlo v něm obsažené
by se tak nemohlo vztahovat na hmotněprávní lhůtu pro stanovení daně započatou za účinnosti
předchozí právní úpravy. Při absenci ustanovení řešícího časový střet staré a nové právní úpravy
ohledně prekluzivní lhůty pro stanovení daně v původním návrhu daňového řádu by se tedy
muselo vycházet z toho, že lhůta pro vyměření či doměření daně, která nedoběhla do účinnosti
nové právní úpravy, se i nadále posuzuje podle příslušných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2004, sp. zn. I. ÚS 344/04).
[36] Ustanovení §264 odst. 4 bylo do výsledné verze daňového řádu doplněno až na základě
pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny (srov. digitální repozitář
Poslanecké sněmovny, V. volební období, sněmovní tisk č. 685/1, www.psp.cz). Podle jeho
důvodové zprávy „navrhuje se doplnění přechodných ustanovení zákona, neboť dosavadní znění neřeší všechny
případy a s nimi související výkladové problémy, které mohou v souvislosti s přechodem na novou právní úpravu
nastat. ... Další důležitou záležitostí je vyřešit přechod starého systému lhůt na lhůty nové. Speciálně je pak nutné
řešit případ lhůty pro stanovení daně a lhůty pro placení daně, a to tak, aby pravidla daňového řádu mohla
být využita i pro lhůty, které se rozběhly podle staré právní úpravy a dosud neskončily. Musí však
být respektována zásada zákazu zpětných účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity). Nebude tedy možné
zpětně (za období před účinností daňového řádu) posuzovat okamžik počátku běhu lhůty či množinu právních
úkonů, resp. skutečností, které mají vliv na běh dané lhůty (její přerušení, stavění a prodloužení).“ (srov. Baxa,
J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K; Žišková, M., Daňový řád,
Komentář, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 1522).
[37] Zákonodárce tedy odůvodnil přijetí přechodného ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu
pouze snahou vyhnout se výkladovým problémům při přechodu ze starého na nový systém
posuzování lhůt pro stanovení a placení daně. Nikterak však nevysvětil nezbytnost jím zvoleného
řešení tohoto přechodu, které spočívá v použití pravidel daňového řádu na právní úkony učiněné
od 1. 1. 2011 i pro prekluzivní lhůty započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků.
Přitom časový střet staré a nové právní úpravy mohl být jednoznačně vyřešen i tak, že lhůty
pro vyměření či doměření daně, které začaly běžet před účinností daňového řádu a do jeho
účinnosti neskončily, se i nadále posuzují podle dosavadních právních předpisů. Zákonodárce
tedy vůbec neobjasnil důvody, jež ho přiměly k řešení uvedené problematiky za pomoci nepravé
retroaktivity.
[38] Uvedená absence odůvodnění §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu tedy značně
oslabuje vyhlídky na úspěch tohoto přechodného ustanovení v testu proporcionality. Jestliže totiž
zákonodárce nevyjádřil, v čem spatřuje význam a naléhavost důvodů použití pravidel daňového
řádu ve vztahu k úkonům učiněným od 1. 1. 2011 i na lhůty započaté za účinnosti zákona
o správě daně a poplatků, pak je značně obtížné intenzitu veřejného zájmu poměřovat se zájmem
daňových subjektů, aby se tyto lhůty posuzovaly podle dosavadních právních předpisů.
[39] Odborná literatura, která jinak zpochybňuje ústavnost §264 odst. 4 daňového řádu, si klade
otázku, zda poměrně chaotická situace při určení běhu lhůty pro vyměření či doměření daně
podle dosavadní právní úpravy nemůže být dobrým důvodem k nepravé retroaktivitě zajišťující
jednotný výklad zákona a právní jistotu (Kobík, J.; Kohoutková, A., Daňový řád s komentářem,
2. aktualizované vydání, ANAG, 2013, s. 1100-1101).
[40] Ustanovení §148 odst. 1 daňového řádu má nepochybně za cíl přesnější vymezení počátku
prekluzivní lhůty pro stanovení daně, aby se tak překonaly určité výkladové nejasnosti ustanovení
§47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, jež po zásahu Ústavního soudu vedly
ke změně „pravidla 3 + 1“ zastávaného v dlouhodobé judikatuře správních soudů na „pravidlo
3 + 0“. Znění §148 odst. 3 daňového řádu pak oproti §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků obsahují přesný výčet úkonů, které mají za následek přerušení dosavadní lhůty
pro stanovení daně a započetí běhu lhůty nové. Konečně ustanovení §148 odst. 2 daňového řádu
zakotvilo taxativní seznam úkonů způsobujících prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok,
přičemž u některých z nich nebylo dříve zcela zřejmé, zda se jedná či nejedná o úkony ve smyslu
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
[41] Tato nová a jednoznačněji formulovaná pravidla pro posuzování lhůty pro stanovení daně
však svědčí pouze o ústavnosti §148 daňového řádu, kterou Nejvyšší správní soud nepovažuje
vůbec za spornou, jak již výše uvedl. Uvedená pozitivní změna úpravy běhu lhůty pro stanovení
daně oproti zákonu o správě daní a poplatků a judikatuře se k němu vztahující však nepředstavuje
dostatečně významný důvod pro změnu pravidel existujícího právního vztahu spočívající v jiném
posuzování již běžící lhůty pro stanovení daně. Tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření
či doměření daně, která započala podle pravidel obsažených v §47 zákona o správě daní
a poplatků, totiž byla relativně krátká a vesměs ještě o dost kratší byl interval mezi dnem
účinnosti daňového řádu a koncem této lhůty určeným podle dosavadní právní úpravy. I přes
určité interpretační nejasnosti a nestabilitu judikatury, jež ve vztahu k §47 zákona o správě a daní
poplatků přetrvávaly i v době schvalování daňového řádu, tedy z hlediska právní jistoty bylo jistě
únosné lhůty pro vyměření či doměření daně započaté za účinnosti zákona o správě daní
a poplatků nechat doběhnout podle dosavadních pravidel.
[42] Navíc žádoucí stabilizace judikatury k předchozí právní úpravě ve vztahu k těmto postupně
dobíhajícím lhůtám mohlo být dosaženo další rozhodovací činností soudů. K tomu také skutečně
později došlo, jak vyplývá z judikátů Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, které jsou
uvedeny v části III. tohoto usnesení. V současnosti jsou tak v podstatě vyřešeny všechny dosud
sporné aspekty posuzování prekluzivní lhůty uvedené v §47 zákona o správě daní a poplatků,
včetně určení počátku jejího běhu akceptací „pravidla 3 + 0“ správními soudy, vymezení úkonů
způsobujících její přerušení a shledání nutnosti vyměřit či doměřit daň před jejím uplynutím
pravomocně.
[43] Navíc ve vztahu k některým úkonům, které podle nových pravidel způsobují prodloužení
prekluzivní lhůty o jeden rok, existovala již v době schvalování daňového řádu stabilní judikatura
k předchozí právní úpravě, podle níž se nejednalo o úkony způsobující přerušení dosavadní
a započetí běhu nové prekluzivní lhůty. Kupříkladu podle již zmíněného usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, platební výměr
a dodatečný platební výměr nelze považovat za úkony ve smyslu podle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Prodloužení lhůty pro stanovení daně započaté za předchozí právní
úpravy v důsledku úkonu učiněného od 1. 1. 2011, který tehdy již stabilní judikatura vztahující
se k §47 zákona o správě daní a poplatků nepovažovala za úkon mající vliv na běh prekluzivní
lhůty, tedy jde nejen k tíži příslušných daňových subjektů, nýbrž je i v rozporu s principem právní
jistoty.
[44] Hledisko právní jistoty tedy rozhodně nemůže představovat významný či naléhavý důvod,
pro který by se lhůta pro vyměření či doměření daně, která započala za účinnosti předchozí
právní úpravy, měla ve vztahu k úkonům učiněným od 1. 1. 2011 řídit pravidly obsaženými
v daňovém řádu.
[45] Takovým důvodem není ani eliminace dvojího právního režimu při posuzování lhůty
pro stanovení daně ve vztahu k úkonům učiněným po 31. 12. 2010. Situace, kdy se určitý institut
aplikuje u některých právních vztahů podle dosavadní právní úpravy a u jiných právních vztahů
podle nového právního předpisu, jsou totiž v praxi zcela běžným jevem, kterému se není nutné
většinou bránit. Navíc rozdílné posuzování běhu lhůty pro stanovení daně u dvou skupin
daňových subjektů představuje relativně krátkodobou záležitost, která daňové správě nemůže
činit větší obtíže. Žádný další důvod, proč by prekluzivní lhůta pro vyměření či doměření daně
započatá ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, musela být ve vztahu k úkonům
učiněným od 1. 1. 2011 posuzována podle nových pravidel, již zřejmě není možné vymyslet.
[46] Na druhé straně přitom z hlediska principů právní jistoty, ochrany důvěry v právo
a legitimního očekávání existuje dostatek důvodů pro doběhnutí této lhůty na základě dosavadní
právní úpravy.
[47] Lhůta pro stanovení daně je totiž lhůtou prekluzivní (propadnou), v jejímž rámci lze
zákonem stanoveným způsobem měnit poslední známou daň ve prospěch daňového subjektu
i v jeho neprospěch. Uplynutím této lhůty končí daňové řízení v jeho nalézací rovině, dochází
k zániku pravomoci správce daně stanovit daň za příslušné zdaňovací období, definitivně
jsou vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem a poslední
známá daň se tak stává nezměnitelnou částkou odpovídající povinnosti daňového subjektu
bez ohledu na to, zda pozdější zjištění může ukázat jiný výsledek. K marnému uplynutí
prekluzivní lhůty pro stanovení daně musí správce daně přihlížet z úřední povinnosti. Smyslem
této lhůty a její prekluzivní povahy je jednak zajištění právní jistoty na straně daňových subjektů
i správce daně a jednak vytvoření stimulu pro včasné uspořádání jejich vzájemných
právních vztahů. Prekluzivní lhůta pro stanovení daně má zároveň vymezit objektivně daný
a jednoznačně definovaný časový prostor, ve kterém obě strany mohou vzájemně vypořádat
právní vztahy plynoucí z daňových povinností. Proto tato lhůta současně představuje určitou
bariéru pro eventuální svévolné zásahy do právní sféry daňových subjektů, ke kterým
by při její absenci mohlo docházet (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová,
A.; Šimek, K; Žišková, M., Daňový řád, Komentář, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011,
s. 869-870).
[48] Z povahy a smyslu prekluzivní lhůty pro stanovení daně vyplývá potřeba jejího posuzování
podle stejných pravidel, a to od počátku do konce jejího běhu. Jakákoliv změna právního režimu
týkající se již započaté lhůty pro stanovení daně totiž vznáší nejistotu do právního vztahu mezi
daňovým subjektem a správcem daně, neboť v důsledku takové změny se relativizuje dosavadní
přesně vymezený časový prostor, v němž měla být definitivně a nezměnitelně stanovena příslušná
daňová povinnost. Takové znejistění konce prekluzivní lhůty pro stanovení daně se obzvláště
dotýká práv daňového subjektu, a to i ve vztahu k povinnostem mu uloženým jinými právními
předpisy, například uschovávat účetní a jiné doklady apod. Změna pravidel posuzování lhůty
pro stanovení daně, která je již v běhu, je obzvláště nepřijatelná v případech, kdy má za následek
posunutí konce této lhůty. V takovém případě dochází k nepřípustnému zásahu do právní sféry
dotčeného daňového subjektu, kterým se v jeho neprospěch prodlužuje interval pro vypořádání
právního vztahu s daňovou správou vyplývajícího z příslušné daňové povinnosti.
[49] S ohledem na tříletou délku subjektivní lhůty pro stanovení daně započaté za předchozí
právní úpravy se přitom jistě nejednalo o žádný dlouhodobý právní vztah, kvůli němuž mohou
v některých případech existovat zvláštní důvody pro řešení časového střetu staré a nové právní
úpravy za pomoci nepravé retroaktivity. Posuzování lhůty pro stanovení daně započaté
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k úkonům učiněným od 1. 1. 2011 podle
pravidel daňového řádu nemůže být odůvodněno ani tím, že při schvalování daňových zákonů
má zákonodárce obecně větší prostor pro zásahy do již existujících právních vztahů, zvláště těch,
na jejichž základě vznikla daňovým subjektům určitá výhoda vůči státnímu rozpočtu. Prekluzivní
lhůta pro stanovení daně totiž představuje základní právní vztah mezi daňovým subjektem
a správcem daně, jehož obsahem je časové vymezení samotné existence určité daňové povinnosti,
a proto by se do tohoto právního vztahu nemělo zasahovat stanovením jiných pravidel.
I z tohoto důvodu měla být lhůta pro stanovení daně započatá za účinnosti zákona o správě daní
a poplatků nadále posuzována podle dosavadních právních předpisů. Taková úprava je ostatně
obvyklá i u jiných hmotněprávních lhůt, o čemž kupříkladu svědčí přechodné ustanovení
§3036 občanského zákoníku č. 89/2012 Sb.
[50] Na základě těchto úvah Nejvyšší správní soud považuje za velmi nízkou intenzitu veřejného
zájmu na posuzování lhůty pro vyměření či doměření daně započaté ještě za účinnosti zákona
o správě daní a poplatků podle nových pravidel daňového řádu ve vztahu k úkonům učiněným
od 1. 1. 2011, a to obzvláště za situace, kdy tento veřejný zájem nebyl zákonodárcem
ani vyjádřen. Naopak za velmi silný pokládá Nejvyšší správní soud zájem daňových subjektů
na tom, aby se taková lhůta nadále řídila pravidly obsaženými v dosavadní právní úpravě. Tento
jejich oprávněný zájem je patrný zejména ohledně úkonů obsažených v §148 odst. 2 daňového
řádu, které oproti předchozímu právnímu předpisu způsobují prodloužení prekluzivní lhůty
pro stanovení daně, jako je tomu i v nyní posuzované věci. V takovém případě se jedná
o nepřípustné posunutí konce dříve časově přesně vymezeného materiálního vztahu mezi
veřejným rozpočtem a daňovým subjektem, které dokonce může umožnit daňové správě stanovit
daň v prodloužené prekluzivní lhůtě za situace, kdyby lhůta pro vyměření či doměření daně
posuzovaná podle zákona o správě daní a poplatků již marně uplynula. Tak tomu bylo
i v posuzované věci, v níž dokonce stěžovatel nejprve argumentoval, že příslušné daňové
povinnosti byly žalobkyni dodatečně pravomocně vyměřeny ještě před uplynutím tříleté lhůty
pro vyměření či doměření daně, jejíž počátek byl určen na základě pravidla obsaženého v §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Teprve až v kasační stížnosti stěžovatel argumentoval
novým pravidlem pro posuzování běhu této lhůty uvedeným v daňovém řádu, na základě něhož
mělo podle něho dojít k prodloužení lhůty o jeden rok a tím i k včasnému pravomocnému
doměření příslušných daňových povinností.
[51] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti Nejvyšší správní soud shledává důvody
pro výjimečný závěr o neústavnosti nepravé retroaktivity zakotvené v §264 odst. 4 věty první
a druhé daňového řádu. Zákaz takto nepřípustné retroaktivity právních norem vyplývá ze zásady
právního státu (srov. kupříkladu nález Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10).
Ustanovení §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu je proto podle názoru Nejvyššího
správního soudu v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.
[52] Uvedené ustanovení daňového řádu má být při řešení dané věci použito a na posouzení
jeho ústavnosti závisí odpověď na právní otázku, zda byly žalobkyni příslušné daňové povinnosti
doměřeny v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně nebo až po jejím uplynutí. Znění §264 odst. 4
věty první a druhé přitom řeší časový střet staré a nové právní úpravy zcela jednoznačně
za pomoci nepravé retroaktivity. Na základě jeho aplikace se tak veškeré úkony učiněné
od 1. 1. 2011, které podle §148 odst. 2 a 3 daňového řádu způsobují prodloužení či přerušení
lhůty pro stanovení daně, musí posuzovat podle těchto nových pravidel. To se týká i všech těchto
úkonů, které byly učiněny v rámci prekluzivní lhůty započaté za účinnosti předchozí právní
úpravy a které podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků neměly žádný vliv na běh lhůty
pro vyměření či doměření daně. Podmínky, za kterých může Ústavní soud v dané věci posoudit
soulad §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu s ústavním pořádkem, jsou tedy splněny.
V. Závěr
[53] Nejvyšší správní soud proto podle čl. 95 odst. 2 České republiky předkládá Ústavnímu
soudu návrh na zrušení ustanovení §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu.
Do rozhodnutí Ústavního soudu o podaném návrhu současně Nejvyšší správní soud v souladu
s §48 odst. 1 písm. a) s. ř. s. přerušuje řízení o kasační stížnosti. Po odpadnutí této překážky
předseda senátu i bez návrhu usnesením vysloví, že se v řízení pokračuje (§48 odst. 5 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. srpna 2014
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu