ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.137.2014:42
sp. zn. 4 Afs 137/2014 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobce:
WILLTOM, s. r. o., se sídlem Politických vězňů 912/10, Praha 1, zast. JUDr. Ing. Vladimírem
Nedvědem, advokátem, se sídlem Kostelní nám. 233/1, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, (dříve Finanční ředitelství pro hlavní město
Prahu), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
5. 6. 2014, č. j. 10 Af 72/2011 – 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Včas podanou kasační stížností napadl žalobce shora označený rozsudek Městského
soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro
hlavní město Prahu ze dne 7. 9. 2011, č. j. 10679/11-1200-103204, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce
daně“) ze dne 21. 12. 2010, č. j. 396269/10/001511101140. Správce daně tímto rozhodnutím
žalobci dodatečně vyměřil za zdaňovací období roku 2006 daň z příjmů právnických osob ve výši
1.882.560 Kč, dodatečně mu byla zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob ve výši
1.188.792 Kč a vznikla mu také zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky
dodatečně vyměřené daně, tedy částku 376.512 Kč, a ve výši 5 % z částky dodatečně snížené
daňové ztráty, tedy částku 59.439 Kč.
[2] Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, do jehož procesního postavení ode dne účinnosti
zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, tedy ode dne 1. 1. 2013,
nastoupil nynější žalovaný. Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) shledal veškeré
žalobní námitky žalobce neopodstatněnými. Žalobce namítal zkrácení svých práv článkem
V zákona č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů, a některé související zákony (dále jen „zákon č. 545/2005 Sb.“) s ohledem
na skutečnost, že připouští retroaktivitu v daňové oblasti v jeho neprospěch, což je v hmotném
daňovém právu nepřípustné. Námitka nepřípustné retroaktivity se týkala nemožnosti tvorby
rezervy na opravy hmotného majetku podle §7 odst. 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro
zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“) pouze v jednom zdaňovacím
období. Tuto rezervu žalobce tvořil jako nájemce nemovitosti pro zdaňovací období let 2005
a 2006, avšak přechodné ustanovení obsažené v článku V zákona č. 545/2005 Sb. změnilo
podmínky pro tvorbu rezervy započaté v roce 2005 tak, že s účinností od 1. 1. 2006 ji bylo
možno (na rozdíl od předchozí právní úpravy) tvořit pouze v případě, vztahovala-li se k opravě
hmotného majetku, který byl součástí podniku, ohledně něhož byla přede dnem 31. 12. 2005
uzavřena smlouva o nájmu podniku. Tím podle žalobce došlo nepředvídatelně ke změně
podmínek pro tvorbu rezervy a ten, kdo podmínku uzavření smlouvy o nájmu podniku
k uvedenému datu nesplnil, rezervu dále nebyl oprávněn tvořit a doposud vytvořenou rezervu
měl dodanit. Žalobce při zahájení tvorby rezervy v roce 2005 nemohl takovou zásadní změnu
podmínek předvídat a navíc na přizpůsobení se právní úpravě účinné od 1. 1. 2006 a uzavření
smlouvy o nájmu podniku byla poskytnuta pouze krátká doba ode dne platnosti zákona, která
podle žalobce nastala dne 8. 12. 2005, do 31. 12. 2005. Žalobce proto dovozoval, že změna
v podmínkách pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku pro rok 2006 je změnou
retroaktivní, tedy nepřípustnou.
[3] Městský soud však nedovodil retroaktivitu přechodného ustanovení článku V zákona
č. 545/2005 Sb., jelikož rezervy vytvořené v roce 2005 na opravu nemovitosti, kterou hodlal
žalobce realizovat v roce 2007, se uvedené přechodné ustanovení nikterak nedotklo a do práv
žalobce tedy nezasáhlo a ani žádná dodatečná daňová povinnost nebyla v této souvislosti žalobci
správcem daně uložena. Rezerva na opravy majetku v roce 2006 se tvořila již podle právní úpravy
účinné ode dne 1. 1. 2006 za podmínek v ní stanovených, tedy pouze ve vztahu k majetku, který
měl daňový poplatník pronajat na základě smlouvy o nájmu podniku. Pokud žalobce takovou
podmínku nesplňoval, právní předpis mu žádnou povinnost tvořit rezervu neukládal, avšak
ani jej k tvorbě rezervy, pokud ode dne 1. 1. 2006 zákonné podmínky pro její tvorbu nesplňoval,
neopravňoval. Podle městského soudu tedy právní úprava účinná ode dne 1. 1. 2006 dopadá
pouze na jednání a tvorbu rezervy v roce 2006, tedy nejde o retroaktivní působení právního
předpisu. Městský soud zdůraznil, že nastavení podmínek pro tvorbu rezervy je věcí politického
rozhodování a nelze legitimně očekávat, jelikož proces tvorby rezervy je záležitost dlouhodobá,
že dříve nastavené podmínky tvorby rezervy budou neměnné jednou provždy.
[4] Další žalobní námitka se týkala neprovedení důkazu výslechem svědka P. F. správcem
daně při daňové kontrole. Tento výslech byl navržen žalobcem k prokázání skutečnosti, že
opravy, které byly uvedeným svědkem fakturovány a žalobcem jako daňově účinné výdaje
uplatněny, byly skutečně na pronajatých objektech provedeny. Městský soud v neprovedení
výslechu navrženého svědka neshledal pochybení, jelikož se jednalo o svědka s adresou trvalého
pobytu v místě ohlašovny, kterého proto (z důvodu nemožnosti jeho faktického dosažení, když
v místě ohlašovny skutečně bydlet nemohl) nebylo možno ani předvést. Skutečnosti, k jejichž
prokázání byl svědek navržen, navíc byly zjištěny vlastními zjištěními správce daně. Tato zjištění
vyvracela tvrzení žalobce o provedení oprav svědkem F., jelikož objekty, na nichž měly být
opravy provedeny, žalobce v rozhodné době pronajal třetím subjektům, které podle uzavřených
smluv byly povinny opravy provést samy, což také učinily. Neprovedení výslechu svědka proto
městský soud neposoudil jako pochybení správce daně, ani žalovaného a ze všech uvedených
důvodů žalobu zamítl.
[5] V kasační stížnosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá rozsudek městského soudu
a uplatňuje kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku
retroaktivity článku V zákona č. 545/2005 Sb., který se vztahoval k tvorbě rezervy na opravy
hmotného majetku v zákoně o rezervách. Setrvává na námitce uplatněné již žalobou, že pro rok
2006 bylo uvedeným přechodným ustanovením znemožněno ve vytvořené rezervě pokračovat
a stěžovatel měl doposud vytvořenou rezervu dodanit, jelikož ji správce daně pro rok 2006
neuznal. Podle stěžovatele tedy došlo k porušení zásady předvídatelnosti práva. Pokud totiž měla
být rezerva vytvořená před účinností uvedeného zákona (přede dne 1. 1. 2006) rezervou daňově
uznatelnou, bylo třeba do 31. 12. 2005 uzavřít nájemní smlouvu o nájmu podniku. Jedná
se o retroaktivitu, jelikož změna se týká zpětnosti (před účinností právní normy), tedy a jde
o regulaci právních vztahů do minula. Ani délka období od vyhlášení uvedeného zákona
ve Sbírce zákonů dne 30. 12. 2005 do jeho účinnosti dne 1. 1. 2006 nekoresponduje závěru
městského soudu, že toto období mělo sloužit k tomu, aby se adresáti právní normy připravili
na novou právní úpravu účinnou od 1. 1. 2006 a přizpůsobili tomu uspořádání svých účetních
plánů. Stěžovatel proto navrhuje napadený rozsudek městského soudu zrušit a věc vrátit tomuto
soudu k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že v otázce, jíž se kasační stížnost týká
(retroaktivita článku V zákona č. 545/2005 Sb.), souhlasí se závěry městského soudu. Doplňuje,
že uvedené přechodné ustanovení s účinností od 1. 1. 2006 zúžilo okruh poplatníků, kteří mohli
vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku na ty, kteří měli tento majetek pronajatý
na základě smlouvy o nájmu podniku uzavřené do 31. 12. 2005. Jinak bylo třeba vytvořenou
rezervu (nebyla-li smlouva o nájmu podniku do té doby uzavřena) zrušit nejpozději
ve zdaňovacím období, v němž se předpokládal termín zahájení oprav, na něž se rezerva tvořila.
Tedy vytýkané přechodné ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb. pouze stanovilo speciální
lhůtu, do kdy se vytvořená rezerva musela zrušit. Proto také správce daně vyzval
poplatníka stěžovatele k prokázání splnění zákonných podmínek pro tvorbu rezervy v roce 2006
a jelikož jejich splnění stěžovatel neprokázal, byla rezerva na opravu hmotného majetku z daňově
účinných nákladů vyloučena. K tomu žalovaný odkázal i na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 6. 2. 2013, č. j. 1 Afs 86/2012-27. Žalovaný uzavírá, že postupoval v souladu
s platnou a účinnou právní úpravou daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2006, kterou byl při svém rozhodování vázán. Navrhuje proto kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítnout.
[7] V replice stěžovatel vyslovuje nesouhlas s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 6. 2. 2013, č. j. 1 Afs 86/2012-27, jelikož uvedený rozsudek se retroaktivitou
přechodného ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb. nezabýval a setrvává na stanovisku,
že uvedené ustanovení je retroaktivní.
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu (§109 odst. 3 věta před
středníkem s. ř. s.) a z důvodu stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněného (§109 odst. 4 věta
před středníkem s. ř. s.). Posuzoval také, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 4 věta první za středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl
bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[9] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[10] Jediný kasační důvod uplatněný stěžovatelem v kasační stížnosti dle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. spočívá v tvrzení o nesprávném právním posouzení otázky retroaktivity
přechodného ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb., v důsledku jehož aplikace došlo
u stěžovatele k vyloučení rezervy vytvořené v roce 2006 na opravu hmotného majetku z daňově
účinných nákladů.
[11] Podle článku V novely zákona o daních z příjmů, [u]zavře-li poplatník nejpozději
do 31. prosince 2005 smlouvu o nájmu podniku a součástí tohoto podniku nebo jeho části bude i majetek dosud
užívaný na základě nájemní smlouvy, pak pokud k takto najatému majetku tvořil rezervy na opravu, může
ode dne účinnosti tohoto zákona pokračovat v tvorbě rezervy z titulu smlouvy o nájmu podniku. Pokud smlouvu
o nájmu podniku neuzavře, rezervy vytvořené do dne účinnosti tohoto zákona zruší nejpozději ve zdaňovacím
období, v němž předpokládal termín zahájení opravy.
[12] V nyní posuzované věci není sporu o tom, že stěžovatel tvorbu rezervy na opravy
hmotného majetku (nemovitosti č. p. 134 v Krásném Lese pronajaté na základě Smlouvy o nájmu
ze dne 10. 2. 2003) v celkové výši 12.600.000 Kč rozvrhl do let 2005 a 2006 vždy v rozsahu
6.300.000 Kč. Rezervu v uvedené výši v těchto letech také vytvořil, opravu nemovitosti,
pro niž se rezerva tvořila, plánoval provést v roce 2007. Není ani pochyb o tom, že správce daně
při daňové kontrole, kterou u stěžovatele prováděl a která se mimo jiné týkala i tvorby rezervy
na opravy hmotného majetku, nevytkl stěžovateli jakékoliv nedostatky a neučinil vůči němu
jakýkoliv úkon (především doměření daně z příjmů), který by se vztahoval k nesprávné tvorbě
či uplatnění rezervy v roce 2005.
[13] Jedinou spornou otázkou tak bylo posouzení oprávněnosti tvorby rezervy na opravy
hmotného majetku dle §7 odst. 1 zákona o rezervách v roce 2006 a opodstatněnost vyloučení
této rezervy z daňově účinných nákladů správcem daně, tedy posouzení dopadu přechodného
ustanovení článku V novely zákona o daních z příjmů na vytvořenou rezervu na opravy
hmotného majetku v roce 2006. V tomto smyslu bylo podstatné posoudit, zda přechodné
ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb. bylo nejprve správcem daně, poté žalovaným
a nakonec i městským soudem vyloženo správně.
[14] Podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů jsou výdaji (náklady) vynaloženými
na dosažení, zajištění a udržení příjmů také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši
pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách (srovnej
§1 zákona o rezervách). Ve smyslu §2 odst. 1 zákona o rezervách se rezervou, která je výdajem
(nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů rozumí mimo jiné i rezerva
na opravy hmotného majetku. Tato je blíže definována v §7 odst. 1 zákona o rezervách.
[15] Podle §7 odst. 1 zákona o rezervách (ve znění účinném do 31. 12. 2005) bylo možno
rezervy na opravy hmotného majetku jako daňově účinný výdaj vytvářet, pokud k tomuto
hmotnému majetku měl poplatník vlastnické právo [písm. a) uvedeného ustanovení], nebo
byl nájemcem tohoto majetku a smluvně byl k jeho opravě písemně zavázán [písm. b) tohoto
ustanovení]. Ode dne 1. 1. 2006, kdy nabyl účinnosti zákon č. 545/2005 Sb., který mimo
jiné novelizoval i zákon o rezervách, došlo ke změně právní úpravy v jeho §7 odst. 1 písm. b)
a rezervu na opravy hmotného majetku mohly jako daňově účinný výdaj vytvářet pouze nájemci
hmotného majetku, který byl součástí (části) podniku pronajatého na základě smlouvy o nájmu
(části) podniku, za současné podmínky, že k jeho opravám byli smluvně písemně zavázáni.
[16] Z výše citovaného článku V zákona č. 545/2005 Sb. současně vyplývá, že pokud nájemce
hmotného majetku, který započal před dnem účinnosti tohoto zákona (před 1. 1. 2006) tvořit
rezervu, mohl po dni účinnosti tohoto zákona pokračovat v tvorbě rezervy pouze tehdy, pokud
uzavřel do 31. 12. 2005 smlouvu o nájmu podniku či jeho části, jehož součástí byl i hmotný
majetek, k němuž se tvorba rezervy vztahovala. Ve zdaňovacím období roku 2006 tedy nebyl
„prostý“ nájemce hmotného majetku oprávněn započít tvořit rezervu na opravu tohoto majetku,
ani v dříve započaté tvorbě rezervy pokračovat.
[17] Nejvyšší správní soud uvážil, že při výkladu tohoto zákonného ustanovení městský soud
(avšak ani správce daně a žalovaný) nepochybil.
[18] Stěžovatel se totiž mýlí, pokud má za to, že přechodné ustanovení článku V zákona
č. 545/2005 Sb. má retroaktivní účinky. Zpětně totiž neupravuje podmínky tvorby rezervy
či jejího uplatnění. Změna v podmínkách tvorby rezervy v podobě zúžení okruhu subjektů, kteří
ji mohou ode dne 1. 1. 2006 vytvářet a také uplatňovat nastala totiž nikoliv v důsledku
přechodného ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb., nýbrž v důsledku novelizace
(tedy změny) §7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách.
[19] Citované přechodné ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb. neuložilo žádnému
daňovému poplatníkovi povinnost uzavřít smlouvu o nájmu (části) podniku (dále jen „smlouva
o nájmu podniku“), pokud ji do 31. 12. 2005 neměl uzavřenou. Přechodné ustanovení vzhledem
k zamýšlené restrikci v okruhu subjektů, kteří mohou tvořit rezervu na opravy hmotného majetku
po 1. 1. 2006, pouze řešilo „přechodný“ režim u těch daňových poplatníků, kteří hodlali provádět
opravy hmotného majetku, který byl součástí (části) podniku, kteří však dosud tento hmotný
majetek (ačkoliv byl součástí podniku či jeho části) užívali na základě „prosté“ nájemní smlouvy.
Přechodné ustanovení tak pouze zjednodušilo daňovým poplatníkům, kteří mohli rezervu
dle §7 odst. 1 písm. b) tvořit podle původní právní úpravy [do 31. 12. 2005 z titulu prosté
nájemní smlouvy, i když předmět nájmu tvořil součást (části) podniku] i podle právní úpravy nové
[po 1. 1. 2006, z titulu smlouvy o nájmu podniku] její další tvorbu a následné uplatnění jako
daňově účinného výdaje. Proto městský soud správně v napadeném rozsudku dovodil, že článek
V zákona č. 545/2005 Sb. se netýká tvorby rezervy či jejího uplatnění v roce 2005, tedy
skutečností, které nastaly před 1. 1. 2006.
[20] Námitku stěžovatele, že vedle retroaktivního působení článku V zákona č. 545/2005 Sb.
byla poskytnuta i krátká doba na možnost přizpůsobení se nové právní úpravě v období
tzv. legisvakance, tedy v době mezi platností zákona (ode dne 30. 12. 2005 vyhlášením ve Sbírce
zákonů) a jeho účinností, Nejvyšší správní soud považuje za zcela irelevantní proto, že z obsahu
správního spisu ani ze žádného tvrzení stěžovatele neplyne, že nemovitosti, na jejichž opravu
rezervu v roce 2005 začal vytvářet a v jejíž tvorbě, avšak již neoprávněně, pokračoval v roce 2006,
tvořily součást (části) podniku. Přitom smlouvu o nájmu (části) podniku z povahy věci lze uzavřít
jen, je-li předmětem nájmu podnik nebo jeho část ve smyslu definice obsažené v §5 odst. 1
zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „obchodní zákoník“). Je tak nerozhodné, jak
dlouhou dobu měl stěžovatel na „možnost přizpůsobení se“ nové právní úpravě, jelikož pokud
nemovitosti v nájmu součástí (části) podniku nebyly v době před 1. 1. 2006, pak ani nemohly být
pronajaty na základě smlouvy o nájmu podniku dle §488b a následujících obchodního zákoníku, i
kdyby byla doba legisvakance jakkoliv dlouhá. Pouhé pojmenování smlouvy jako smlouvy o
nájmu (části) podniku totiž nezmění povahu smlouvy jako takové. Pro určení povahy (typu)
smlouvy jsou relevantní její pojmové znaky, v případě smlouvy o nájmu podniku nejméně ty,
které jsou vymezeny v §488b odst. 1 obchodního zákoníku.
[21] V případě stěžovatele byl hmotný majetek, kterého se opravy měly týkat (nemovitosti),
pronajat na základě Smlouvy o nájmu ze dne 10. 2. 2003. Nemovitosti jako předmět nájmu samy
o sobě definici podniku dle §5 obchodního zákoníku nesplňovaly ani v době před 1. 1. 2006
ani po tomto datu a stěžovatel opak ani netvrdil. V tomto případě proto nebylo lze vůbec
uvažovat o možnosti smlouvu o nájmu podniku dle §488b a následujících obchodního zákoníku
uzavřít z důvodu absence způsobilého předmětu takového nájmu. Nadto je třeba zdůraznit,
že ani samotné uzavření smlouvy o nájmu (části) podniku nebylo skutečností, s níž byla spojena
možnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku takto pronajatého, nýbrž další nezbytnou
podmínkou bylo, aby k opravám předmětu nájmu (hmotného majetku) byl nájemce, který rezervu
tvořil, v této smlouvě smluvně zavázán.
[22] Zákonem č. 545/2005 Sb., který mimo jiné novelizoval i zákon o rezervách v jeho
§7 odst. 1 písm. b) tedy s účinností ode dne 1. 1. 2006 došlo toliko k úpravě podmínek
pro tvorbu rezervy jako daňově účinného výdaje omezením okruh subjektů – daňových
poplatníků, kteří po 1. 1. 2006 byli oprávněni rezervy tvořit a pro účely daně z příjmů jako
daňově účinný výdaj uplatňovat a touto zákonem povolenou formou optimalizovat daňový
základ. Ti poplatníci, kteří nadále nebyli oprávněni rezervu tvořit, však nebyli povinni rezervu
dříve vytvořenou (v době do 31. 12. 2005) dodanit, nýbrž pouze byli povinni ji zrušit v tom
zdaňovacím období, v němž původně opravu hmotného majetku plánovali zahájit. Tedy
ani ve vztahu k této skupině daňových poplatníků nedošlo k žádnému retroaktivnímu působení
přechodného ustanovení zákona č. 545/2005 Sb. Na ně totiž dopadla ode dne 1. 1. 2006 nová
úprava §7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách tak, že rezervu nadále nebyli oprávněni vůbec
tvořit.
[23] Na druhou stranu i ti daňoví poplatníci, kteří rezervu tvořili na opravu hmotného
majetku, který byl součástí (části) podniku, avšak kteří neuzavřeli do 31. 12. 2005 smlouvu
o nájmu (části) podniku ohledně uvedeného hmotného majetku, mohli sice po 1. 1. 2006 rezervu
vytvářet, a to ode dne, kdy smlouvu o nájmu podniku, pokud hmotný majetek byl jeho součástí,
uzavřeli, avšak i oni dosud vytvořenou rezervu byli podle uvedeného přechodného ustanovení
článku V zákona č. 545/2005 Sb. povinni zrušit za podmínek v něm uvedených. Jestliže však
pronajatý hmotný majetek vůbec netvořil součást (části) podniku, jak tomu bylo u stěžovatele,
nemělo přechodné ustanovení na takového daňového poplatníka žádný vliv, neboť smlouvu
o nájmu podniku nemohl uzavřít ani před 1. 1. 2006.
[24] V přechodném ustanovení článku novely zákona o daních z příjmů tak pouze
zákonodárce umožnil reagovat na připravenou změnu spočívající v omezení okruhu subjektů,
kteří mohou nadále (ode dne 1. 1. 2006) rezervu na opravu hmotného majetku tvořit a jako
daňově účinný výdaj uplatňovat v tom smyslu, že za předpokladu, že daňový poplatník
byl subjektem, který rezervu tvořil na opravy hmotného majetku, ohledně něhož měl uzavřenou
„prostou“ nájemní smlouvu, avšak který byl jinak součástí podniku, měl možnost rezervu nadále
tvořit i po změně okruhu subjektů oprávněných rezervu tvořit ode dne 1. 1. 2006.
[25] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že lišil-li se okruh adresátů právní normy, zde §7 odst.
1 zákona o rezervách, v čase (před 1. 1. 2006 a poté), je třeba takovou změnu považovat
za legitimní nástroj politického rozhodování o rozložení daňového zatížení či poskytnutí
daňového zvýhodnění v návaznosti na regulaci daní z příjmů jako důsledku politicko-ekonomické
strategie hospodaření státu formou změn jednotlivých částí daňového systému. To také správně
konstatoval i městský soud, když uzavřel, že nelze legitimně očekávat, že podmínky pro tvorbu
rezervy na opravy hmotného majetku budou neměnné jednou provždy. Změny v podmínkách
pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku mohou být vnímány jako „nespravedlivé“
ve vztahu k některým z adresátů dané právní normy (daňovým poplatníkům), kteří dříve rezervu
na opravy hmotného majetku tvořit mohli a po změně právní úpravy již svoje výdaje takto
optimalizovat nemohou. Jestliže však právní úprava provedená zákonem reguluje postavení
předem neurčeného okruhu jejích adresátů nacházejících se ve stejném právním postavení
od určitého časového okamžiku (ode dne 1. 1. 2006) do budoucna shodně, nelze takovou právní
úpravu považovat za retroaktivní jen proto, že je pro některé adresáty subjektivně „nevýhodná“.
[26] Vytýkané přechodné ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb. podle Nejvyššího
správního soudu řeší pouze otázku, jak má být naloženo s rezervou, která byla oprávněně
vytvořena (či s jejíž tvorbou bylo oprávněně započato) za původní právní úpravy poté, co nabude
účinnosti právní úprava nová, která stanoví podmínky po tvorby této rezervy u daňových
poplatníků odlišně podle toho, na základě jakého právního titulu hmotný majetek užívali
a po 1. 1. 2006 užívat budou.
[27] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že při absenci přechodných ustanovení, která
by stanovila něco jiného, se oprávněnost tvorby rezervy posuzuje podle právní úpravy účinné
v tom zdaňovacím období, v němž daňový poplatník tuto rezervu skutečně tvoří. Pokud dojde
ke změně v podmínkách tvorby rezervy v průběhu doby, na kterou je tvorba rezervy rozvržena,
je třeba oprávněnost tvorby rezervy posoudit vždy podle té právní úpravy, která je účinná
v příslušném zdaňovacím období, pro něž se rezerva tvoří, jelikož rezerva se uplatňuje
za zdaňovací období (srovnej §3 odst. 1 zákona o rezervách). Daňový poplatník je současně
podle §3 odst. 2 zákona o rezervách povinen odůvodněnost tvorby rezervy prověřit v souvislosti
s podáním daňového přiznání.
[28] V nyní posuzovaném případě tak pro stěžovatele z hlediska rezervy vytvořené v roce
2005 nedošlo k žádnému omezení v její tvorbě ani z hlediska jejího daňového uplatnění a ostatně
ani správce daně neshledal ve tvorbě rezervy za rok 2005 u stěžovatele žádných pochybení.
[29] Rezervu na opravy hmotného majetku v roce 2006 byl stěžovatel oprávněn tvořit
nově za podmínek stanovených v zákoně o rezervách ve znění po přijetí zákona č. 545/2005 Sb.,
který nabyl účinnosti 1. 1. 2006. V daném případě tedy byl stěžovatel povinen respektovat
ode dne 1. 1. 2006 novou právní úpravu, která umožňovala tvorbu rezervy na opravu hmotného
majetku pouze za „přísnějších“ podmínek, než tomu bylo dříve. Byl to však primárně stěžovatel,
který měl posoudit dle §3 odst. 1 a 2 zákona o rezervách ve znění zákona č. 545/2005 Sb.,
zda nadále je oprávněn pokračovat v tvorbě rezervy i v roce 2006, tedy také zvážit, zda splňuje
podmínky dle §7 odst. 1 písm. b) uvedeného zákona. Pokud nebyl subjektem, který měl hmotný
majetek pronajat od 1. 1. 2006 na základě smlouvy o nájmu podniku, když před tímto datem
prokazatelně takovou smlouvu neuzavřel, pak v roce 2006 rezervu na opravy hmotného majetku
nebyl oprávněn tvořit, a proto vynětí vytvořené rezervy z daňově účinných výdajů správcem daně
bylo nikoliv důsledkem působení přechodného ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb.
do minula, nýbrž důsledkem nerespektování novelizované právní úpravy §7 odst. 1 písm. b)
zákona o rezervách ode dne 1. 1. 2006 ze strany stěžovatele.
[30] Namítá-li také stěžovatel, že zákon o rezervách ve svém §7 odst. 7 neumožňuje tvořit
rezervu jedno zdaňovací období (s účinností ode dne 1. 1. 2009 je shodné ustanovení obsaženo
v §7 odst. 8 uvedeného zákona), k čemuž však v případě stěžovatele došlo v důsledku
retroaktivního působení článku V zákona č. 545/2005 Sb., pak i v této otázce se stěžovatel podle
Nejvyššího správního soudu mýlí. Sám stěžovatel totiž současně uvádí, což není sporným,
že rezervy na opravy hmotného majetku rozvrhl do dvou zdaňovacích období pro roky 2005
a 2006 způsobem, který předpokládá §7 odst. 4 zákona o rezervách. V případě stěžovatele tedy
nedošlo ani v důsledku článku V zákona č. 545/2005 Sb. k tomu, že rezervu tvořil pouze
v jednom zdaňovacím období. Vzhledem ke změně právní úpravy, která se dotkla i podmínek
tvorby rezervy, mohl stěžovatel vytvořit a uplatnit pouze rezervu v roce 2005, která co do výše
tvořila 1 z celkových budoucích výdajů, tedy i z celkové výše rezervy, na zamýšlené opravy
hmotného majetku. Ani v důsledku přechodného ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb.
proto nenastala situace, že by stěžovatel tvořil rezervu (tedy budoucí výdaj v celé jeho výši)
pouze jedno zdaňovací období.
[31] Konečně jde-li o výhradu stěžovatele spočívající v nepřípadnosti poukazu žalovaného
ve věci výkladu článku V zákona č. 545/2005 Sb. na rozsudek zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2013,
č. j. 1 Afs 86/2012-27, lze souhlasit se stěžovatelem potud, že uvedený rozsudek se nezabýval
retroaktivním působením onoho přechodného ustanovení obsaženého v článku V zákona
č. 545/2005 Sb. Jinak však výklad tohoto přechodného ustanovení, jak byl Nejvyšším správním
soudem v rozsudku ze dne 6. 2. 2013, č. j. 1 Afs 86/2012-27 proveden je shodný s tím,
jak jej provedl městský soud i žalovaný a jak vyplývá i ze shora uvedených závěrů obsažených
v nyní posuzované věci. Lze tedy uzavřít, že ustanovení článku V zákona č. 545/2005 Sb. je
vykládáno v těch případech, v nichž je aplikováno, soudy i správními orgány shodně a v nyní
posuzované věci pouze došlo k doplnění tohoto výkladu o posouzení tvrzených retroaktivních
účinků uvedeného přechodného ustanovení, které však z důvodů výše vyložených nebyly
shledány.
[32] Ze všech uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
[33] Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.,
podle nichž právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti má účastník, který měl ve věci
plný úspěch. Tímto v řízení o kasační stížnosti úspěšným účastníkem byl žalovaný, kterému však
nad rámec jeho běžné administrativní činnosti žádné náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Proto bylo o nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2014
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu