ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.161.2014:46
sp. zn. 4 Afs 161/2014 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: Hotel
LAHOFER, s. r. o., se sídlem Veselá 13, Znojmo, zast. Mgr. Ditou Podrazkou, advokátkou,
se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 10. 7. 2014, č. j. 62 Af 29/2013 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutím ze dne 15. 2. 2013, č. j. 2181/13/5000-14101-700366 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný k odvolání žalobce změnil rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě
ze dne 13. 3. 2012, č. j. 61094/12/346915705627, jímž byl vydán platební výměr na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Tímto platebním výměrem byla žalobci
předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků za zdaňovací období 2009 ve výši 42.750 Kč a současně mu byla uložena povinnost
hradit penále z předepsané daně ve výši 8.550 Kč. Rozhodnutí orgánu prvního stupně žalovaný
změnil tak, že část týkající se výše předepsané daně zvýšil na částku 55.305 Kč a současně zvýšil
povinnost uhradit penále na částku 11.061 Kč; dále odpovídajícím způsobem změnil část
platebního výměru týkající se bankovního spojení, k čemuž v odůvodnění napadeného
rozhodnutí vysvětlil, že s účinností od 1. 1. 2013 došlo ke změně organizační struktury správních
orgánů pro výkon správy daní a že v důsledku této organizační změny došlo i ke změně
bankovního účtu, na který má být částka předepsané daně včetně příslušenství uhrazena, proto
bylo nutné v tomto směru změnit výrok rozhodnutí orgánu prvního stupně.
[2] K věci samé žalovaný z obsahu daňového spisu zjistil, že u žalobce byla provedena
kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací
období roku 2009, během níž bylo zjištěno, že žalobce poskytl na základě smluv o půjčce
ze dne 31. 12. 2008 bezúročné půjčky společníkům a zároveň jednatelům společnosti
panu Vladimíru Viklickému (ve výši 1.600.000 Kč) a Ing. Stanislavu Lancouchovi (ve výši
1.500.000 Kč). Peněžním zvýhodněním je ve zdaňovacím období roku 2009 úrok obvyklý
plynoucí jednatelům – společníkům v souvislosti s poskytnutím této půjčky a představuje
pro ně příjem ze závislé činnosti dle §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění předpisů platných ve zdaňovacím období 2009 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Žalobce z tohoto příjmu (obvyklého úroku) jednatelů – společníků nesrazil daň,
resp. zálohu na daň. Proto byla žalobci podle ustanovení §69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), ve vazbě s čl. II bod 14 zákona
č. 346/2010 Sb., a podle zákona o daních z příjmů předepsána k přímému placení daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Žalovaný z výpisu z obchodního
rejstříku ověřil, že jednateli a společníky žalobce byly v roce 2009 Vladimír Viklický
a Ing. Stanislav Lancouch. Dle Smlouvy o půjčce ze dne 31. 12. 2008 žalobce jako věřitel půjčil
Vladimíru Viklickému částku 1.600.000 Kč s tím, že půjčka je bezúročná a že bude věřiteli
vrácena do 30-ti dnů ode dne doručení výzvy věřitele. Za stejných podmínek byla uzavřena
Smlouva o půjčce ze dne 31. 12. 2008 s dlužníkem Ing. Stanislavem Lancouchem, kterému
žalobce bezúročně půjčil částku 1.500.000 Kč. Bylo rovněž zjištěno, že půjčka byla zaúčtována
v účetnictví žalobce, že žalobce nestanovil výši peněžního zvýhodnění, neprovedl výpočet úroku
obvyklého z poskytnutých půjček, a to ani ke konci zdaňovacího období. Žalobce těmto osobám
nevyplácel žádný příjem ze závislé činnosti za jejich práci pro společnost, jmenovaní jednatelé
nepodepsali pro žalobce jako plátce daně prohlášení k dani dle §38k zákona o daních z příjmů.
Při jednání se správcem daně dne 27. 6. 2011 žalobce navrhoval, aby částka byla těmto osobám
úročena ve výši úroku, která by byla sjednána při poskytnutí úvěru od České spořitelny
pro žalobce, tj. 7,81 % per annum.
[3] Žalovaný konstatoval, že oba jmenovaní žalobcovu firmu řídili, uzavírali jejím
jménem smlouvy a plnili příslušné povinnosti stanovené zákonem č. 513/1991 Sb.,
obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“). Peněžním
zvýhodněním je ve zdaňovacím období r. 2009 příjem ve výši úroku obvyklého, plynoucí
jednatelům – společníkům v souvislosti s poskytnutím této půjčky podle ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů. Za příjem ze závislé činnosti je nutné podle §6 odst. 3 zákona
o daních z příjmů považovat příjem spočívající v jiné formě plnění, přičemž tím je podle názoru
žalovaného též příjem plynoucí ve formě neplaceného úroku z půjčky. Nejednalo se přitom
o situaci, na kterou dopadá §6 odst. 8 písm. p) zákona o daních z příjmů, protože se nejedná
o bezúročnou půjčku z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu,
ze sociálního fondu nebo ze zisku po jeho zdanění. Nejednalo se též o návratné půjčky
poskytnuté zaměstnanci na bytové účely nebo k překlenutí tíživé životní situace. V daném
případě proto peněžní zvýhodnění zaměstnanců nelze považovat za příjem osvobozený od daně,
ale naopak za příjem, který souvisí s výkonem práce, kterou jednatelé – společníci vykonávali
ve společnosti. Zákon o daních z příjmů nadto v ustanovení §6 odst. 1 písm. b) stanoví,
že příjmy, které plynou za práci společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným, jsou
považovány za příjmy ze závislé činnosti. Žalovaný proto nesouhlasí s názorem žalobce, který
odmítá považovat jednatele a společníky z pohledu daňového za zaměstnance, protože neměli
žádný zúčtovaný příjem za práci pro společnost, protože tímto příjmem je právě částka
ve výši obvyklého úroku, kterého dosáhli v přímé návaznosti na to, že byli v předmětném období
ve společnosti jednateli a společníky a že pro společnost vykonávali práci. Z hlediska daňového
je rozhodující, zda k poskytnutí příjmu ve formě peněžního zvýhodnění došlo. Žalovaný proto
dospěl k závěru, že pokud jednatelé a společníci dostali peněžní zvýhodnění plynoucí
z bezúročnosti půjčky poskytnuté žalobcem, jde o příjem zaměstnance ve smyslu zákona
o daních z příjmů. Právě bezúročnost půjčky a její poskytnutí pouze jednatelům a společníkům
odůvodňuje závěr, že tato půjčka je podmíněna právě vztahem těchto osob vůči žalobci.
[4] Správce daně obsáhlým dokazováním zjišťoval výši úroku obvyklého z půjček
bezhotovostních, bezúčelných, spotřebitelských, poskytovaných fyzickým osobám v roce 2009
bankovními ústavy v daném místě, tj. v okrese Znojmo. Žalovaný stanovil výši obvyklého úroku
pro r. 2009 ve výši 11,89 %, na rozdíl od správce daně, který použil návrh žalobce, který
se dovolával úrokové sazby stanovené Českou spořitelnou a. s., ve výši 7,81 % p.a. Žalovaný
z tohoto důvodu nově vypočetl výši obvyklého úroku k 31. 12. 2009 a změnil prvostupňové
rozhodnutí. Žalovaný rovněž vypočetl výši záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti dle ustanovení §38h odst. 4 zákona o daních z příjmů, protože jednatelé a společníci
nepodepsali prohlášení k dani. Celková výše nesražených a neodvedených záloh na daň z příjmů
ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období 2009 činí podle žalovaného částku
55.305 Kč. K námitkám žalobce žalovaný uvedl, že je rozdíl mezi smlouvou o úvěru a smlouvou
o půjčce, protože předmětem smlouvy o půjčce nemusejí být na rozdíl od smlouvy o úvěru
jen peněžní prostředky; náležitostí smlouvy o úvěru je jeho výše, doba jeho poskytnutí, podmínky
splácení a úroková sazba. Vzhledem k tomu, že předmětem půjčky byly v řešeném případě
peněžní prostředky, umožňují daňové předpisy správci daně vycházet při určení úroku obvyklého
z předmětné půjčky z úroků poskytovaných bankovními ústavy z úvěrů podobného typu. Pokud
žalobce u půjčky poskytnuté jeho společníkům – jednatelům toto neučinil, byl správce daně
pro daňové účely povinen určit výši obvyklého úroku, neboť nestanovený úrok z půjčky
je pro jednatele – společníky peněžním zvýhodněním, příjmem, který jim v souvislosti s výkonem
práce pro žalobce plynul. Při výpočtu výše obvyklého úroku bylo postupováno v souladu
s pokynem D-300 a s dosavadní soudní praxí, podle kterých není nutné vycházet ze sazby
pro poplatníka nejvýhodnější, jak požaduje žalobce. Ke stanovisku Generálního finančního
ředitelství k zápisu Koordinačního výboru Komory daňových poradců ze dne 9. 11. 2011,
zabývajícího se poskytnutím firemní půjčky studentovi, žalovaný uvedl, že toto stanovisko není
s ohledem na jinou skutkovou situaci relevantní, protože se týká poskytnutí půjčky studentovi
v roce 2011, ale v posuzované věci byla půjčka poskytnuta společníkům a jednatelům
žalobce v roce 2009, kdy byl platný pokyn D-300. Rovněž nelze použít zákon č. 458/2011 Sb.,
neboť ten nabude účinnosti až 1. 1. 2015. Neztotožnil se ani s požadavkem žalobce na provedení
důkazu – zápisu z podzimního jednání MF a FŘ ve Smilovicích, neboť zápis porady není právně
závazný; nadto předmětná porada bezúročné půjčky rovněž neřešila. Neshledal ani pochybení
ve Zprávě o výsledku kontroly v bodě C.1 a C.2, neboť správce daně v ní uvedl pouze své závěry,
které podrobně odůvodnil.
[5] Žalobce se proti napadenému rozhodnutí bránil žalobou ze dne 24. 4. 2013, v níž uvedl,
že žalovaný nesprávně posoudil, že jednatelé a společníci společnosti jsou pro účely zákona
o daních z příjmů považováni za zaměstnance, protože byla-li poskytnuta společníkům bezúročná
půjčka, není to příjem spočívající v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem
za zaměstnance. Plnění je synonymem aktivní činnosti spočívající např. v prodeji vlastních
výrobků za nižší než běžné ceny, úhrady zboží či služeb za zaměstnance. Pokud zákonodárce
chtěl nějaký nepeněžní „benefit“ považovat za příjem zaměstnance, učinil tak výlučně u případu,
kdy zaměstnanec používá bezúplatně motorové vozidlo zaměstnavatele. U ostatních příjmů
se musí podle žalobce jednat o plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí
bezúročné půjčky společníkům a jednatelům žádným plněním prováděným zaměstnavatelem
za zaměstnance není, nelze je proto považovat za příjem ze závislé činnosti. Společníkům
a jednatelům bez příjmů ze závislé činnosti nelze stanovit daň z příjmů ze závislé činnosti.
Žalovaný rovněž nesprávně posoudil cenu obvyklou u bezúročné půjčky, neboť tou je cena
obvyklá u úroku nula. Žalovaný však pouze získal údaje o výši úroků u úvěru. Nemůže se přitom
dovolávat pokynu D-300, neboť ten jde podle žalobce nad rámec zákona. Zdůraznil přitom,
že půjčky poskytovaného dle občanského zákoníku mohou být jak úročené, tak i bezúročné.
U smlouvy o půjčce tedy nejde na rozdíl od smlouvy o úvěru o zisk; nadto půjčka společníkům
a jednatelům je tak bezriziková, tudíž srovnatelná cena i u úvěru u bankovních subjektů
se pohybovala v rozmezí cca 2-4 %. Žalovaný měl při výpočtu výše úroku nadto vycházet z toho
údaje, který je pro poplatníka nejvýhodnější, tedy z úroku ve výši 6,92 %. V neposlední řadě
žalobce poukázal na to, že obvyklá cena mezi spřízněnými osobami byla stanovena až do konce
roku 2007 v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Upozornil ještě, že předmětné bezúročné
půjčky společníkům a jednatelům byly poskytnuty bez souhlasu valné hromady v rozporu
s §196a obchodního zákoníku, jedná se tedy o neplatný právní úkon, tudíž k němu nelze
vztáhnout obvyklou cenu u úvěru či půjček. Společníkům a jednatelům sice mohl vzniknout jiný
majetkový prospěch, který ale nepodléhá dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Žalobce proto navrhoval, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
[6] Žalovaný se k žalobě vyjádřil podáním ze dne 25. 7. 2013, ve kterém připomněl,
že k předmětné problematice se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 53/2010,
podle něhož příjem spočívající ve zvýhodnění plynoucím z poskytnutí bezúročné půjčky
jednatelům (společníkům) daňového subjektu je příjmem ze závislé činnosti, přičemž
při stanovení výše obvyklého úroku je třeba postupovat podle pokynu Ministerstva financíč. D-
300, který přesně vymezuje způsob výpočtu úroku běžného u půjček poskytovaných
zaměstnavatelem zaměstnanci k jinému účelu než podle ustanovení §6 odst. 9 písm. n) zákona
o daních z příjmů. Žalovaný uznal, že pokyny jsou sice pouze interní povahy, avšak jejich
prostřednictvím vzniká závazná správní praxe, od níž se finanční orgány nemají bezdůvodně
odchylovat. Tento výsledek nadto aproboval i Nejvyšší správní soud, a to i ve vztahu
k předchozímu pokynu upravujícímu stanovení běžného úroku u půjček. K námitce ohledně
údajné neplatnosti smlouvy o půjčce z důvodu porušení §196a obchodního zákoníku žalovaný
uvedl, že tato argumentace je nová, neboť ji žalobce v průběhu daňového řízení neuplatnil.
Zdůraznil však, že není primárně v kompetenci finančních orgánů posuzovat platnost
soukromoprávních úkonů; tuto otázku by naopak měl žalobce řešit před civilními soudy.
Finanční orgány rovněž nemohou zjišťovat, zda byly půjčky poskytnuty bez souhlasu valné
hromady, zvláště když to žalobce poprvé uvedl v žalobě a v minulosti je nijak nezpochybňoval.
Nelze rovněž pominout ani to, že v rozhodném období roku 2009 byli oba jednatelé zároveň také
jedinými společníky, měli tak pravomoci valné hromady. Z této skutečnosti podle žalovaného
lze jen stěží dovodit, že by poskytnutí půjček nebylo valnou hromadou odsouhlaseno. Námitku
neplatnosti smlouvy o půjčce proto považuje žalovaný za účelovou. Žalovaný proto navrhoval,
aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
[7] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 10. 7. 2014, č. j. 62 Af 29/2013 – 38, žalobu jako
nedůvodnou zamítl. K námitce žalobce, že žalovaný neměl pokládat obvyklý úrok v případě
bezúročné půjčky poskytnuté žalobcem jeho společníkům – jednatelům za příjem za závislé
činnosti, odkázal rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 53/2010, podle
kterého příjem spočívající ve zvýhodnění plynoucím z poskytnutí bezúročné půjčky jednatelům
(společníkům) daňového subjektu je příjmem ze závislé činnosti. Nejvyšší správní soud tedy jasně
uvedl, že společník (jednatel) je v takovém případě zaměstnancem a společnost s ručením
omezeným zaměstnavatelem. V tomto rozsudku se Nejvyšší správní soud rovněž vyjádřil k tomu,
jak má být stanoven obvyklý úrok v případě takových půjček, přičemž aproboval postup
finančních orgánů, které vycházely z pokynu „D“ Ministerstva financí. Byť se Nejvyšší správní
soud vyjadřoval k pokynu D-190, jsou jeho závěry použitelné i na pokyn D-300, který je v této
otázce obsahově stejný jako předchozí pokyn. Nejvyšší správní soud obecně uznal, že je možné
postupovat v souladu s pokyny Ministerstva financí, ledaže by tyto byly v rozporu se zákonem,
což není daný případ. Takto se vytváří ustálená rozhodovací praxe, což je ve prospěch daňových
subjektů. Právě pro účely jednotné aplikace zákona o daních z příjmů byl vydán pokyn D-300,
který obsahuje pravidla pro výpočet úroku z částky půjčky. Podle tohoto pokynu je tedy pro účely
zdanění vypočítáván úrok způsobem, který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy
v místě při poskytování půjček obdobného charakteru. Úrok obvyklý se použije také při výpočtu
peněžního zvýhodnění z půjček poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci na jiný účel,
než je stanoveno v zákoně o daních z příjmů. Soud souhlasil též s postupem finančních orgánů,
které při stanovení obvyklého úroku vycházely z úroků stanovených u smluv o úvěru, přičemž
se správně zaměřily (nerozlišovaly mezi úvěry a půjčkami) na úvěry/půjčky bezúčelné
(spotřebitelské) poskytované fyzickým osobám nepodnikatelům. Právě to totiž byly znaky, které
charakterizovaly poskytnuté půjčky žalobcovým jednatelům - společníkům a vymezovaly
tak obdobný charakter půjček/úvěrů poskytovaných peněžními ústavy pro zjištění výše
obvyklého úroku. Námitku žalobce, že správce daně neměl zjišťovat průměrný úrok,
ale měl použít úrok nejnižší, tj. pro daňový subjekt nejvýhodnější, neshledal soud důvodnou.
Souhlasil se žalobcem potud, že v případě, pokud by si jeho jednatelé půjčovali peníze od třetí
osoby, snažili by se půjčit si za co nejmenší úrok. Pokud si ale půjčili peníze od žalobce, nelze
jinak, než vycházet z obvyklého úroku v daném místě a čase, jenž je právě úrokem průměrným,
nikoli nejnižším, jak požaduje žalobce. K námitce, že půjčky byly poskytnuty bez souhlasu valné
hromady, a jednalo se tudíž o neplatný právní úkon, soud uvedl, že tuto námitku považuje
za účelovou; zdůraznil přitom, že žalobce v rozhodné době měl pouze dva společníky (kteří tedy
tvořili valnou hromadu) a oběma byly půjčky poskytnuty; ostatně žalobce tuto námitku uplatnil
poprvé až v žalobě, když do té doby platnost půjček nijak nezpochybňoval.
[8] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 7. 2014, č. j. 62 Af 29/2013 – 38,
podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost ze dne 11. 8. 2014, v níž uvedl, že ji podává
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). V doplnění kasační stížnosti ze dne 2. 10. 2014
stěžovatel uvedl, že poskytnutí bezúročné půjčky jednateli-společníkovi nepředstavuje odměnu
za práci pro daňový subjekt, nemůže být proto posouzeno jako příjem ze závislé činnosti
ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, protože zde absentuje příjem ze závislé
činnosti ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 citovaného předpisu. Závěry správce daně považuje
stěžovatel za extenzivní, pokud jednatele - společníka označil za zaměstnance a teprve následně
veškerý teoretický příjem či zvýhodnění za příjem dle §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Ne každý společník – jednatel je zaměstnancem ve smyslu §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Protože jednatel společnosti neobdržel od společnosti příjem ze závislé činnosti dle §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních příjmů, tj. za práci, nemůže být označen za zaměstnance. Poskytnuté
půjčky neměly představovat v žádném případě kompenzaci za práci jednatelů - společníků
pro společnost. Závěr o tom, že taková kompenzace by mohla být přiměřenou
ve vztahu k poskytnutému plnění, lze jen těžko obhájit. Pokud zákon nabízí více variant,
jak mohou společníci, kteří jsou současně jednateli, realizovat zisk ze své podnikatelské
činnosti, kterou je též mimo jiné vedení společnosti, nemůže být daňový subjekt postihován
za to, že svým společníkům a jednatelům nepřizná odměnu zdanitelnou v souladu s §6
zákona o daních z příjmů, ale zvolí cestu, která je v mezích zákona, ale je pro společníky
i společnost daňově efektivnější. Pokud se tedy společnost rozhodne nepřiznat společníkům
příjem, který by byl považován za příjem dle §6 zákona o daních z příjmů, nelze takového
jednatele - společníka označit za zaměstnance. Rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Afs 53/2010 na věc nedopadá, neboť řeší pouze výši obvyklého úroku. V posuzované
věci však jednatelé - společníci nikdy nebyli odměňováni a nemohou být proto považováni
za zaměstnance. Strany této smlouvy si podle stěžovatele mohly svobodně upravit své vzájemné
smluvní povinnosti, zvláště když není vyloučeno, aby v okruhu blízkých osob byly bezúročné
půjčky poskytovány. Běžné obchodní vztahy podle stěžovatele zahrnují i množinu společností
tzv. rodinného typu, nelze tudíž od nich odhlížet. Stěžovatel se dovolával rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 5 Afs 143/2006, který dospívá k závěru, že smlouva o půjčce může
být i bezúročná. Stěžovatel vyslovil předsvědčení, že je nutné posoudit obvyklost uzavření
smlouvy bez úroku a nikoli obvyklost samotného úroku, který není součástí takového smluvního
vztahu. Účastníci soukromoprávních vztahů by neměli být nuceni uzavírat jiné druhy smluv,
než které chtěli, protože je k tomu nutí daňové právo. Nejvyšší správní soud v rozsudku
sp. zn. 1 Afs 106/2004 nadto dospěl k závěru, že uzavření smlouvy o bezúročné půjčce není
právním úkonem, na jehož základě by dlužník nabýval majetkový prospěch, který by podléhal
zdanění dani darovací; z těchto závěrů přitom vychází Ministerstvo financí a Generální finanční
ředitelství. Stěžovatel nesouhlasil rovněž se způsobem výpočtu obvyklého úroku, neboť podle
recentní judikatury a sdělení Ministerstva financní nemůže být obvyklá cena stanovena
aritmetickým nebo váženým průměrem. Poukazoval rovněž na to, že v případě poskytnutí půjčky
statutárnímu orgánu společnosti bylo nutné podle předchozí právní úpravy schválení valnou
hromadou; jestliže se tak nestalo, je takový úkon neplatný. Předmětné plnění lze tedy považovat
za bezdůvodné obohacení, které jsou nuceni jednatelé-společníci vrátit. Protože však jednali
v dobré víře, nedopadá na ně ustanovení §458 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
ve znění pozdějších předpisů, lze uvažovat pouze o tom, že tímto postupem jednatelů-společníků
vznikla stěžovateli škoda ve výši úroků, které by byl stěžovatel realizoval, kdyby si prostředky
uložil na běžný účet. Postupem správce daně tedy fakticky dochází ke zdanění škody vzniklé
stěžovateli. Stěžovatel proto navrhoval, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc
krajskému soudu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 22. 10. 2014 uvedl,
že se s argumentací stěžovatele neztotožňuje. Trval na závěru, že jednatelé - společníci získali
příjem ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů, neboť za jejich příjem ze závislé činnosti za práci
pro stěžovatele považuje peněžní zvýhodnění, které získali z titulu poskytnutí bezúročné půjčky
od stěžovatele. Vzhledem k této skutečnosti měl správce daně potažmo stěžovatel v souladu
s ustanovením §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů povinnost upravit základ daně poplatníka
o zjištěný rozdíl mezi cenami sjednanými mezi spojenými osobami a cenami, které by byly
sjednány v běžném obchodním styku mezi osobami nezávislými. Obdobnou situaci podle
žalovaného řešil Nejvyšší správní soud právě ve věci sp. zn. 2 Afs 53/2010, v němž sice řešil
především základní spornou otázku, jíž bylo určení „obvyklého úroku“, nicméně vycházel
z předpokladu (z vyřešené otázky), že příjem spočívající ve zvýhodnění plynoucím z poskytnutí
bezúročné půjčky jednatelům – společníkům je příjmem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů. Žalovaný nepopírá, že soukromé právo umožňuje uzavřít smlouvu
o bezúročné půjčce, v rámci zákona o daních z příjmů však zákonodárce stanovuje u spojených
osob zdanění ve výši rozdílu mezi cenami sjednanými a cenami v běžném obchodním styku.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 143/2006 není na daný případ použitelný,
neboť se týká jiné otázky. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 106/2004
se rovněž vyjadřoval k jiné otázce, a to k darovací dani. Koordinační výbor, jehož stanoviska
se dovolává stěžovatel, se rovněž vyjadřoval k jiné situaci, a to k poskytnutí stabilizační
půjčky studentovi, který nemá se společností uzavřen pracovněprávní vztah. Výši výpočtu
obvyklého úroku podle žalovaného rovněž postavil najisto Nejvyšší správní soud ve věci
sp. zn. 2 Afs 53/2010. Ve vztahu k námitce stěžovatele, že půjčky byly poskytnuty v rozporu
s §196a obchodního zákoníku, žalovaný setrval na tom, že tato argumentace je nová, neboť
ji stěžovatel v průběhu daňového řízení neuplatnil. Zdůraznil však, že není primárně
v kompetenci finančních orgánů posuzovat platnost soukromoprávních úkonů; tuto otázku
by naopak měl stěžovatel řešit před civilními soudy. Finanční orgány rovněž nemohou zjišťovat,
zda byly půjčky poskytnuty bez souhlasu valné hromady, zvláště když to stěžovatel poprvé uvedl
v žalobě a v minulosti je nijak nezpochybňoval a účtoval o nich. Nelze rovněž pominout
ani to, že v rozhodném období roku 2009 byli oba jednatelé zároveň také jedinými společníky,
měli tak pravomoci valné hromady. Z této skutečnosti podle žalovaného lze jen stěží dovodit,
že by poskytnutí půjček nebylo valnou hromadou odsouhlaseno. Námitku neplatnosti smlouvy
o půjčce proto považuje žalovaný za účelovou. Žalovaný proto navrhoval, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou a aby mu přiznal právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti s ohledem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/13 a s ohledem
na zásadu rovného postavení účastníků.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[10] Stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Brně vzešel (ustanovení §102 s. ř. s.),
kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou naplněny
důvody zakládající její nepřípustnost podle ustanovení §104 s. ř. s.
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[12] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal z důvodu uvedeného
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť dovozuje nesprávné právní posouzení věci
Krajským soudem v Brně. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost
podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení spočívá
v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní
názor.
[13] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[14] K meritu věci Nejvyšší správní soud uvádí následující.
Podle ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů „Příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy
za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních
společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy
za práci likvidátorů.“ Podle ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů „Poplatník s příjmy
ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako "zaměstnanec", plátce příjmu jako
"zaměstnavatel". Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v §2 odst. 2 nebo v §17 odst. 3, u kterého
zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu
vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona
se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v §2 odst. 2 nebo v §17 odst. 3.
V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka
za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.“ Podle ustanovení
§6 odst. 3 zákona o daních z příjmů „Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo
jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec
nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů,4b) a zda jsou vypláceny nebo připisovány
k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky
z příjmů ze závislé činnosti. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli
za poskytnutá práva, služby nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně
před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu,1a) nebo cena, kterou účtuje jiným
osobám, jakož i částka stanovená podle odstavce 6.“ Podle ustanovení §6 odst. 9 písm. l) zákona
o daních z příjmů „Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v §4, dále osvobozeny peněžní zvýhodnění plynoucí
zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše
úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu6a) a u zaměstnavatelů,
na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jedná-li
se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé
finanční situace do výše 20 000 Kč a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč
na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.“
[15] Výkladem ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů se zabýval Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 – 63, v němž dospěl k závěru,
že „Příjem spočívající ve zvýhodnění plynoucím z poskytnutí bezúročné půjčky jednatelům (společníkům) daňového
subjektu je příjmem ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neboť za takové
příjmy se považují „příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným
a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo
nebo společnost dbát příkazů jiné osoby“. Pro účely platby daně z příjmů se poplatník s příjmy ze závislé činnosti
označuje jako "zaměstnanec", a plátce příjmu jako "zaměstnavatel" (§6 odst. 2 zákona o daních z příjmů).
Pokud je tedy pro tyto účely společník (jednatel) „zaměstnancem“ a plátce daně (žalobkyně) „zaměstnavatelem“,
není důvodu neaplikovat v případě poskytnutí bezúročné půjčky společníkovi (jednateli) ze strany žalobkyně
ustanovení §6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění, podle něhož jsou od daně
osvobozena „peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo
půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, zaměstnavatelem (…), jedná-li se o návratné půjčky
poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše
20 000 Kč“. Pro účely zajišťování jednotného uplatňování zákona o daních z příjmů vydalo Ministerstvo financí
pokyn D-190 (ten byl dne 16. 11. 2006 nahrazen pokynem D-300), který obsahuje pravidla pro výpočet úroku
z částky půjčky převyšující částku osvobozenou od daně. Podle tohoto pokynu k §6 odst. 9 písm. p) zákona
o daních z příjmů „z částky převyšující tento stanovený limit je pro účely zdanění vypočítáván úrok způsobem,
který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování půjček obdobného charakteru.
Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období. Úrok tímto způsobem
vypočítaný je zdanitelným příjmem poplatníka“. Přestože to pokyn výslovně nestanoví, z tohoto pravidla je možné
dovodit, že stejným způsobem bude počítán i úrok z peněžního zvýhodnění zaměstnanců v podobě půjček, které
od daně osvobozeny nejsou (resp. jsou vynaloženy na jiné účely). Tento výklad ostatně potvrzuje i pokyn D-300,
který již k tomuto ustanovení [§6 odst. 9 písm. n) bod 1 zákona o daních z příjmů] uvádí, že „úrok obvyklý
se použije také při výpočtu peněžního zvýhodnění z půjček poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci na jiný
účel, než je stanoveno v zákoně“. Pokyny ministerstev jsou interními předpisy, které upravují a sjednocují praxi
správních orgánů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní orgány mají
povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně
závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud se povahou metodických pokynů a závazností správní praxe
správních orgánů zabýval již v několika svých rozhodnutích, na základě kterých je možné stručně definovat
závaznou správní praxi pomocí 1. kritéria zákonnosti – musí se jednat výhradně o praxi (činnost,
příp. nečinnost), která je stanovena v souladu se zákonem, resp. vytvořena na základě zákonem svěřené
pravomoci, přičemž nesmí zasahovat do zákonem zaručených práv soukromých osob, a 2. kritéria předvídatelnosti
– praxe je ze strany příslušných správních orgánů všeobecně přijímána a dodržována, je možné legitimně očekávat
stejný postup v podobných případech. „Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže
v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1
Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první
Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě,
že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila“ (cit. z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 55, ve stejném duchu rozsudek ze dne 23. 8. 2007,
č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publ. pod č. 1383/2007 Sb. NSS, oba dostupné na www.nssoud.cz). Stěžovatel
ve svém rozhodnutí mj. uvedl, že se při stanovení úroku obvyklého pro správné stanovení výše peněžního
zvýhodnění plynoucího jednatelům v souvislosti s poskytnutím bezúročných půjček řídil ustanovením §2 odst. 1
zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (viz str. 9 napadeného rozhodnutí). Podle tohoto ustanovení
se majetek (věci, práva a jiné majetkové hodnoty) a služba oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví
jiný způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí „cena, která by byla dosažena
při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém
obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění“. Zákon o daních z příjmů nicméně stanoví, že zákon o oceňování
se použije pro ocenění nepeněžních příjmů, není-li stanoveno jinak (§3 odst. 3). Zatímco v případě nepeněžního
příjmu je potřeba určit jeho finanční hodnotu (jedná se typicky o příjmy v naturální podobě, např. ocenění
nepeněžního příjmu zaměstnance při bezplatném poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební
i soukromé účely), vyčíslení peněžního příjmu je dáno hodnotou získaných peněžních prostředků. Nejvyšší správní
soud má za to, že aplikace zákona o oceňování majetku nebyla namístě, neboť pro účely daně z příjmů
se v případě stanovení výše úroku, který je nutné zařadit do kategorie příjmů peněžních (jedná se o peněžní
zvýhodnění zaměstnance), tento zákon nepoužije. Nicméně způsob stanovení výše úroku v případě bezúročných
půjček zaměstnanců je v případě zákona o oceňování majetku a metodického pokynu D-190 stejný potud,
že stanoví požadavek na zjištění ceny obvyklé.“
[16] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 2 Afs 53/2010 dopadá i na nyní projednávanou věc, byť v jeho narační části
je předesláno, že spornou otázkou je především výše obvyklého úroku z půjček. Důležité
a pro řešenou věc rozhodující je, k jakým právním závěrům Nejvyšší správní soud v dané věci
dospěl, a zda jsou tyto na nyní rozhodovaný případ aplikovatelné.
[17] Stěžovatel opakuje a setrvává na stanovisku, že bezúročná půjčka poskytnutá jeho
jednatelům - společníkům nemůže být zdaněna podle ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů, a to z toho důvodu, že se nejedná o odměnu za práci, tj. že nejsou splněny
veškeré podmínky citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud
v tomto směru souhlasí se stěžovatelem, že ne každý jednatel - společník je z toho titulu rovněž
zaměstnancem ve smyslu legislativní zkratky dle ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů
– k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, č. j. 5 Afs 5/2005 - 85.
Ovšem v předmětné věci – jak ostatně stěžovatel sám ve své kasační stížnosti uvádí – byla
předmětná bezúročná půjčka jeho jednatelům – společníkům poskytnuta právě v souvislosti
s výkonem jejich činnosti v podobě obchodního vedení společnosti. Nejvyšší správní soud tudíž
neshledává legální prostor pro „daňovou optimalizaci“, kterou stěžovatel spatřuje v tom,
že hledal možnost, jak poskytnout předmětné peněžní prostředky svým jednatelům - společníkům
tak, aby tato kompenzace (hovoří o realizaci zisku z jejich podnikatelské činnosti) nebyla zdaněna.
[18] Nejvyšší správní soud v tomto směru zdůrazňuje, že ustanovení §6 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů nedopadá pouze na situace, kdy se jedná o výkon práce v závislém
postavení, které je typické pro pracovněprávní vztahy – srov. §2 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb.,
zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů – jehož jedním ze znaků je výkon práce dle pokynů
zaměstnavatele. Předmětné ustanovení totiž hovoří pouze o výkonu činnosti v nejširším možném
významu tohoto slova, tj. nejedná se pouze o činnost, která by byla charakterizovatelná závislostí
jejího vykonavatele na příkazech své nadřízeného (srov. dikci tohoto ustanovení „a to i když nejsou
povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce“). O právě takovou aktivitu
pro společnost v posuzované věci jde, neboť samotný stěžovatel hovoří o tom, že se snažil
umožnit svým „jednatelům – společníkům realizovat zisk z jejich podnikatelské činnosti, kterou je též obchodní
vedení“, z čehož Nejvyššímu správnímu soudu vyplývá, že tyto osoby vykonávaly pro stěžovatele
aktivity, z nichž očekávaly příjem, který je však třeba příslušným způsobem zdanit.
[19] V opačném případě by ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů,
pokud by se vázalo pouze na závislou práci, jak fakticky požaduje stěžovatel, nebylo
aplikovatelné, neboť pojmovým znakem činnosti společníka nebo jednatele pro společnost není
výkon závislé činnosti. Dopad citovaného ustanovení je tedy širší a je možné jej aplikovat
např. i na odměnu za obchodní vedení, za které měla být podle stěžovatele bezúročná půjčka jeho
jednatelům – společníkům fakticky poskytnuta – srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 7. 2004, č. j. 6 Afs 9/2003 – 59.
[20] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
ve znění pozdějších předpisů, umožňoval, aby smlouva o půjčce byla sjednána jako bezúplatná,
jako tomu bylo v daném případě, tj. že dlužník není povinen za to, že mu byly půjčeny věci
určené dle druhu (typicky peníze), platit úrok – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 1 Afs 106/2004 – 57. Ostatně finanční orgány ze skutečnosti,
že byla uzavřena bezúplatná smlouva o půjčce, vycházely, neboť ji považovaly za platnou, pouze
tuto skutečnost zhodnotily s ohledem na daňové povinnosti stěžovatele podle zákona o daních
z příjmů. V této souvislosti je však třeba doplnit, že §196a obchodního zákoníku vyžadoval mezi
jednateli a společností uzavírat smlouvy o půjčce pouze za podmínek obvyklých v obchodním
styku.
[21] Dovolá-li se stěžovatel rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2007,
č. j. 5 Afs 143/2006 – 72, z něhož dovozuje, že finanční orgány měly zkoumat skutečnost,
zda je poskytování bezúročné půjčky obvyklé nebo nikoli, musí Nejvyšší správní soud k této
argumentaci uvést, že toto rozhodnutí se týká zcela jiné skutkové a právní situace, neboť
v předmětném rozhodnutí se Nejvyšší správní soud vyjadřoval k dani z příjmů právnické osoby,
která poskytla půjčku manželce majoritního společníka a jež byla rovněž členkou dozorčí rady
této právnické osoby, a jak se tato skutečnost projevila na dani z příjmů této právnické osoby
podle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V posuzované věci však byla stěžovateli
předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních
požitků podle ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Jedná se tedy o jiný
případ, tudíž závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 143/2006 nejsou
na daný případ aplikovatelné.
[22] Nepřípadný je rovněž odkaz stěžovatele na příspěvek Koordinačního výboru ze dne
9. 11. 2011, neboť tento příspěvek a tam uvedené závěry připravily osoby odlišné od orgánů
finanční správy a týkal se nadto stabilizační půjčky poskytnuté studentům, (k otázce zdanění
stipendií srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2012, č. j. 2 Afs 47/2012 – 18).
[23] Nejvyšší správní soud rovněž nezjistil, že by finanční orgány pochybily v případě
stanovení způsobu výpočtu obvyklého úroku. K této otázce se již Nejvyšší správní soud vyjádřil
ve výše citovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 53/2010, podle kterého je na místě aplikovat příslušné
metodické pokyny Ministerstva financí, jako se tomu v posuzované věci stalo a jak to správně
též akceptoval krajský soud. Sdělení Ministerstva financí ze dne 25. 9. 2014, jehož se stěžovatel
dovolává, obsahuje pouze obecný komentář k problematice určování obvyklé ceny ve smyslu
zákona o cenách a zákona o oceňování majetku; není v něm proto uvedeno, že tam uvedené
závěry jsou aplikovatelné na daný případ. Naopak Ministerstvo financí v závěru tohoto
komentáře výslovně upozornilo (srov. §3 odst. 3 zákona o daních z příjmů a rozsudek
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 53/2010) na to, že daňové předpisy mají odlišnou
právní úpravu.
[24] Nejvyšší správní soud v neposlední řadě souhlasí se závěrem krajského soudu,
že argumentace stěžovatele, podle níž jsou smlouvy ze dne 31. 12. 2008 neplatné pro rozpor
s ustanovením §196a obchodního zákoníku, neboť tyto smlouvy údajně neměly být schváleny
valnou hromadou, je účelová.
[25] Nejvyšší správní soud nejprve obecně předesílá, že správní soudy rozhodují v řízení
o žalobách proti rozhodnutí správního orgánu dle skutkového a právního stavu ke dni
rozhodování správního orgánu – srov. §75 odst. 1 s. ř. s. Je proto na místě, aby žalobci svou
argumentaci primárně soustředili do příslušného správního řízení, a nikoli aby s ní vyčkávali
až na soudní řízení dle ustanovení §65 a násl. s. ř. s. Z pravidla, že rozhodnutí správního orgánu
jsou posuzována ke dni rozhodnutí správního orgánu, však Nejvyšší správní soud učinil
řadu výjimek. V posuzované věci je námitka neplatnosti smluv o půjčce ze dne 31. 12. 2008
obecně přípustná (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010,
č. j. 7 Afs 130/2009 - 200), neboť neplatnost podle zmíněného ustanovení obchodního
zákoníku je neplatností absolutní (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. září 2008,
sp. zn. 29 Cdo 3300/2008), což znamená, že neplatnost právního úkonu nastává ex lege (přímo
ze zákona) a s účinky ex tunc (od samého počátku, tj. od uzavření předmětných smluv).
Na právní úkon, který je absolutně neplatný, se tedy hledí tak, jako by nebyl učiněn,
a to má za následek, že nikdy nezaložil žádná práva ani povinnosti. Pokud již na základě
absolutně neplatného právního úkonu bylo plněno, pak toto plnění musí být vráceno, protože
je považováno za bezdůvodné obohacení – viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2008, č. j. 2 Afs 9/2005 - 158).
[26] I přes výše uvedené Nejvyšší správní soud v souladu s krajským soudem a žalovaným
považuje argumentaci stěžovatele dovolávající se neplatnosti předmětných smluv za účelovou.
Z obsahu daňového a soudního spisu totiž vyplývá, že stěžovatel předmětné smlouvy uzavřel dne
31. 12. 2008, že daňová kontrola vztahující se k dani z příjmů za zdaňovací období 2009 byla
ukončena dne 6. 3. 2012 a že napadené rozhodnutí bylo vydáno dne 15. 2. 2013. V průběhu
celého tohoto období stěžovatel netvrdil ani jinak neprokazoval, že by smlouvy o bezúročné
půjčce ze dne 31. 12. 2008 byly neplatné pro rozpor s ustanovením §196a obchodního zákoníku,
naopak o nich účtoval tak, jako by byly platné, a rovněž ve vztahu k správci daně vystupoval
tak, jako by tyto smlouvy byly platné, neboť navrhoval, aby byl pro účely zákona o daně z příjmů
určen úrok v takové výši, jaká by byla sjednána poskytnutím úvěru od České spořitelny
pro stěžovatele. Teprve až ve své žalobě ze dne 24. 4. 2013 poprvé uvedl, že předmětné smlouvy
byly uzavřeny v rozporu s ustanovením §196a obchodního zákoníku; na této argumentaci setrval
i ve své kasační stížnosti ze dne 11. 8. 2014, v níž tuto námitku dále rozvedl. Avšak po celou
dobu soudního řízení stěžovatel nepředložil jediný důkaz o tom, že údajnou neplatnost těchto
smluv začal řešit i se svými jednateli - společníky, zejm. že by podal příslušnou žalobu,
o níž by civilní soud pravomocným způsobem rozhodl. Nejvyššímu správnímu soudu s ohledem
na judikaturu Nejvyššího soudu není zřejmé, zda předmětné smlouvy o bezúročné půjčce
jsou neplatné, jak tvrdí stěžovatel – srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 8. 2. 2012,
sp. zn. 31 Cdo 3986/2009. V usnesení ze dne 30. 8. 2012, sp. zn. 29 Cdo 3444/2010 Nejvyšší
soud nadto dospěl k právnímu závěru, že „absence souhlasu valné hromady smluvních stran či okolnost,
že cena nebyla stanovena na základě posudku znalce jmenovaného soudem, bez dalšího nezpůsobuje neplatnost
kupní smlouvy podle ustanovení §196a odst. 3 obchodního zákoníku ve znění účinném do 31. prosince 2000.“.
[27] Účelovost této argumentace plyne Nejvyššímu správnímu soudu rovněž z toho, že v jiné
části své kasační stížnosti stěžovatel přiznává, že v případě uzavření těchto smluv o bezúročné
půjčce se jednalo o způsob, jakým chtěl svým jednatelům – společníkům umožnit realizovat zisk
z jejich podnikatelské činnosti. Z této argumentace Nejvyššímu správnímu soudu bez jakýchkoli
pochyb vyplývá, že úmysl stěžovatele bylo a je poskytnout jeho jednatelům-společníkům odměnu
(„podíl na zisku“), a to takovým způsobem, který by neměl jakýkoli vliv na povinnost platit
jakoukoli daň z příjmů. Námitka neplatnosti předmětných smluv pro rozpor s §196a obchodního
zákoníku tedy byla zjevně vznesena jen formálně, neboť stěžovatel nedeklaroval jakoukoli vůli
poskytnuté plnění získat od svých jednatelů - společníků, naopak přiznal, že se uzavřením
takovýchto smluv snažil odměnit své jednatele - společníky a minimalizovat daňovou povinnost.
[28] I kdyby Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovatelově námitce, že předmětné smlouvy
o bezúročné půjčce z 31. 12. 2008 jsou neplatné, je nutné uvést, že judikatura Nejvyššího
správního soudu dospěla k závěru, že je v takovém případě nutné odlišit soukromoprávní účinky
absolutní neplatnosti právního úkony a účinky v oblasti daňové. Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009-200, k této otázce totiž uvedl, že „dospěje-li
(finanční ředitelství – pozn. Nejvyššího správního soudu) k závěru, že určitý soukromoprávní úkon
byl absolutně neplatný, neznamená to ještě a priori, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Daňové
účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní
následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní
povahy (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 94/2004 - 50, publ.
pod č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, č. j. 7 Afs 8/2007 - 49, www.nssoud.cz). Provádí li však
daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě
z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů),
může mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu
plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a „legalizováno“
sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným
v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době,
kdy ji činili, že se takto projeví – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005,
č. j. 2 Afs 15/2005 - 90, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, podobně též usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ.
pod č. 1984/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.“ Nejvyšší správní soud je v tomto směru přitom
přesvědčen, že i kdyby předmětné smlouvy o bezúročné půjčce byly neplatné, jak dovozuje
stěžovatel, nemělo by to vliv na posouzení závěru o aplikovatelnosti §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů na daný případ, neboť ten neváže zdanění na platnost soukromoprávního
úkonu, ale na poskytnutí odměny tam uvedeným osobám za jejich činnost pro společnost,
přičemž poskytnutí odměny ve formě bezúročné půjčky bylo podle tvrzení samotného
stěžovatele formou jejich odměny, kdy stěžovatel byl veden snahou o minimalizaci své daňové
povinnosti a daňové povinnosti jednatelů - společníků.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[29] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně k závěru, že nebyl naplněn tvrzený důvod podání
kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., za použití ustanovení §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
Kasační stížnost proto není důvodná a Nejvyšší správní soud ji podle §110 odst. 1 poslední
věty s. ř. s. zamítl.
[30] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci procesně úspěšný, proto
nárok na náhradu nákladů řízení nemá; žalovanému dle obsahu soudního spisu žádné náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu Nejvyšší správní soud právo
na náhradu nákladů řízení nepřiznal. Na tomto závěru přitom ničeho nemohl změnit ani nález
Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, neboť ten se týkal řízení před civilními
soudy, kdy jeden z účastníků, o jehož nákladech je soudem rozhodováno, není zastoupen
advokátem. Nedopadá proto na náklady žalovaného, který vystupuje jako orgán veřejné správy,
a který je vybaven příslušnými organizačními složkami finančně i personálně zajištěnými
ze státního rozpočtu, přičemž součástí jeho běžné agendy je i vystupování před správními soudy.
Tudíž není možné přenášet jeho náklady, které jsou z povahy věci součástí jeho běžné agendy,
na protistranu sporu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. listopadu 2014
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu