ECLI:CZ:NSS:2014:6.AFS.39.2014:31
sp. zn. 6 Afs 39/2014 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
„ALPEX“ Przedsiębiorstwo Budownictwa Górniczego, Sp. z o. o., se sídlem Opolska 723,
44-335 Jastrzębie-Zdrój, Polská republika, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským,
advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutím
Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 26. května 2011, č. j. 778/11-1200-800219
a č. j. 779/11-1200-800219, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 16. ledna 2014, č. j. 22 Af 123/2011 - 51,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 16. ledna 2014, č. j. 22 Af 123/2011 - 51,
se r uší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobcem je polská právnická osoba se stálou provozovnou v České republice. Finanční
úřadu v Karviné (dále jen „finanční úřad“) provedl u žalobce v roce 2010 daňovou kontrolu
a na základě učiněných zjištění doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2007 ve výši 3 548 880 Kč a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 3 024 630 Kč.
Hlavní důvod doměření daně spočíval v tom, že žalobce započítával mezi daňově uznatelné
náklady své provozovny též odměny vyplacené členům svého statutárního orgánu, „zarządu“
(s ohledem na evropské komunitární právo je žalobcova forma společnosti ztotožňována
se společností s ručením omezeným podle českých právních předpisů). Takový postup však podle
finančního úřadu neodpovídal české právní úpravě, která nepovažuje odměny členů statutárních
orgánů a dalších orgánů právnických osob za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení
příjmů pro daňové účely (srov. §25 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném v rozhodné době).
[2] Proti oběma rozhodnutím se žalobce bránil cestou odvolání, uspěl však až následně
se žalobou u Krajského soudu v Ostravě (dále též „krajský soud“). Krajský soud dospěl k závěru,
že odvolací orgán se řádně nevypořádal se zněním čl. 7 odst. 3 Smlouvy o zamezení dvojího
zdanění mezi Českou republikou a Polskou republikou č. 31/1994 Sb. (dále též „česko-polská
smlouva“). Toto ustanovení zní následovně: „Při výpočtu zisků stálé provozovny se povoluje odečíst
náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou včetně výloh vedení a všeobecných
správních výloh takto vynaložených, ať vznikly ve státě, v němž je tato stálá provozovna umístěna, či jinde.“
Podle krajského soudu se odvolací orgán měl věnovat výkladu neurčitého právního pojmu
„výlohy vedení“ použitého v citovaném ustanovení česko-polské smlouvy (zde se krajský soud
odvolal též na závěry obsažené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 10. února 2005
č. j. 2 Afs 108/2004 - 106 a ze dne 30. dubna 2009 č. j. 2 Afs 42/2008 - 62). Tím, že tak odvolací
orgán neučinil, stalo se jeho rozhodnutí ve sporné otázce (uznatelnost nákladů na odměny
členům „zarządu“) nepřezkoumatelným. Podle krajského soudu „žalovaný pouze odkazuje
na komentář ke vzorové smlouvě OECD (která je jen nezávazným, doplňkovým materiálem, nikoli součástí
právního řádu), aniž by uvedl zdroj citace včetně časového zařazení, a jeho argumentace není přesvědčivá,
je neúplná a protiřečí si. Žalovaný jedním dechem hovoří o přičítání i odečítání nákladů, ale především
z rozhodnutí není seznatelné, co jsou výlohy vedení, co mohou zahrnovat a proč, zda a jak se tento pojem liší
od pojmů užívaných vnitrostátním právem (odměny statutárních orgánů). Místo toho žalovaný přešel rovnou
k aplikaci vnitrostátního předpisu.“ Přitom podle krajského soudu zatím není vzhledem k nedostatku
argumentace v rozhodnutí vůbec zřejmé, zda měl být vnitrostátní předpis vůbec použit.
II. Kasační stížnost a řízení o ní
[3] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
V ní namítal zejména, že obsah pojmu „náklady vedení“ použitý ve smlouvě o zamezení dvojího
zdanění není vůbec mezi účastníky sporný, neboť i stěžovatel uznává, že pod něj spadají
též odměny jednatelů polské právnické osoby se stálou provozovnou v České republice. Sporný
tedy není výklad tohoto pojmu „náklady vedení“, ale následné daňové posouzení odměn
vyplacených jednatelům polské společnosti. Svůj právní náhled na předmět sporu stěžovatel
zřetelně a srozumitelně vyjevil v napadených rozhodnutích, přičemž odkazuje na stranu 4 až 8,
na shrnutí ve druhém odstavci na straně 9 a dále na poslední odstavec na straně 10 a na druhý
odstavec na straně 11 těchto rozhodnutí. Krajský soud tak podle žalovaného vytváří umělý
problém, aby mohl odložit meritorní posouzení předmětu sporu. Navíc překročil rozsah
žalobního návrhu, neboť žalobce výklad pojmu „náklady vedení“ sporným ani nečinil.
[4] K výtce soudu, že v odvolacích rozhodnutích nebyl časově speci ?kován citovan ý
komentář k Modelové smlouvě OECD, stěžovatel namítá, že ve svém vyjádření k žalobě uvedl,
že byl užit časově odpovídající komentář ke vzorové smlouvě OECD, která navíc v klíčové
otázce účelu smluv o zamezení dvojího zdanění nedoznala od počátku žádných změn. Žalobce
ostatně podle stěžovatele ani neuvedl, co konkrétně dle jeho mínění neodpovídá platnému znění
vzorové smlouvy či komentáře.
[5] Žalobce využil svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti, přičemž nejprve upozornil,
že stěžovatelova „anarchie v užívání stylů, formátování textu a členění odstavců“ mu ztěžuje
na kasační stížnost adekvátně reagovat. Krajský soud byl podle žalobce oprávněn zrušit
rozhodnutí správního orgánu pro vady řízení, byť by nebyly žalobcem výslovně namítány, pokud
tyto vady brání přezkoumání rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů (k tomu žalobce odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. června 2004, č. j. 5 A 157/2002 - 35,
publ. pod č. 359/2004 Sb. NSS).
[6] Ke vztahu česko-polské smlouvy a české vnitrostátní právní úpravy žalobce uvedl,
že pokud se zde dva státy dohodly na tom, že pro účely zdanění na svém území umožní
subjektům druhého smluvního státu uplatnit si náklady ve formě výloh vedení, pak toto ujednání
nemůže být nikdy omezeno zákonem. Navíc ustanovení o vyloučení odměn statutárních orgánů
z daňových nákladů je podle žalobce v Evropě nezvyklé (v ČR platilo podle žalobcových
informací od roku 1992 do roku 2011), proto se žalobci jeví jako logické, že Polská republika
skrze ustanovení čl. 7 odst. 3 Smlouvy sledovala pro účely svých rezidentů přiznat těmto možnost
uplatnit si náklady ve formě výloh vedení tak, jak činí polský právní řád. V opačném případě
by jinak hrozilo, že část nákladů nebudou moci polští rezidentní uplatnit ani v Polsku (jelikož
se budou vztahovat k příjmům z České republiky) a ani v České republice [z důvodu ustanovení
§25 odst. 1 písm. d) ZDP].
[7] Své vyjádření žalobce uzavřel návrhem na zamítnutí kasační stížnosti. Dále požádal
o přiznání náhrady nákladů za řízení před Nejvyšším správním soudem navýšené trojnásobně
s odkazem na ustanovení §12 odst. 1 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), a to na základě názoru,
že předmět sporu je v případě daňového práva na rozdíl od jiných správních agend jednoznačně
kvantifikovatelný a navíc jde o oblast, které se z důvodů vysokých nároků na odbornost
a ekonomické znalosti věnuje jen minimum advokátů.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud shledal, že podmínky řízení jsou splněny, a kasační stížnost
vyhodnotil jako přípustnou. Poté kasační stížnost věcně posoudil a dospěl k závěru,
že je důvodná.
[9] Předmětem kasačního přezkumu vymezeným kasační stížností je otázka, zda byly dány
důvody pro zrušení napadených správních rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost. Nejvyšší správní
soud má za to, že stěžovatel (resp. odvolací orgán, kterým bylo dnes již zrušené Finanční
ředitelství v Ostravě) v odvolacích rozhodnutích jasně a jednoznačně vyjevil svůj právní názor,
že čl. 7 česko-polské smlouvy o zamezení dvojího zdanění vůbec nereguluje stěžejní otázku
tohoto případu, totiž zda lze odměny členů statutárního orgánu stěžovatele považovat při jejich
uplatnění v České republice za uznatelný daňový náklad. Žalovaný srozumitelně vysvětlil,
že smyslem smluv o zamezení dvojího zdanění je pouze stanovit, kterým právním řádem
se má zdanění určitého subjektu řídit, resp. které příjmy a výdaje lze uplatnit ve kterém smluvním
státě. Cílem těchto smluv nemá být sjednocení právních režimů smluvních států v oblasti daní
ani určení, že národní právní úprava daní jednoho smluvního státu se má uplatnit na území jiného
smluvního státu. Tímto prizmatem je pak třeba ve výkladovém pojetí žalovaného nahlížet
na česko-polskou smlouvu o zamezení dvojího zdanění jako celek i na výklad jejích jednotlivých
pojmů. Svůj obecný výklad o smyslu a účelu smluv o zamezení dvojího zdanění žalovaný
podpořil též odkazem na Komentář ke Vzorové smlouvě o zamezení dvojího zdanění příjmu
a majetku OECD, byť opomněl uvést časovou platnost verze, na niž odkazuje.
[10] Je tedy zřejmé, že pokud by platila výkladová varianta popsaná v odůvodnění odvolacích
rozhodnutí, nemělo by pro posouzení případu žádný význam analyzovat pojem „výlohy vedení“
použitý v čl. 7 česko-polské smlouvy. Stěžovatel totiž nezpochybňuje fakt, že žalobce mohl
na základě této smlouvy uplatnit veškeré výlohy vynaložené na jeho provozovnu umístěnou
v České republice jako součást nákladů této provozovny, a to včetně nákladů vedení, kterými jsou
i odměny členů „zarządu“. Avšak stěžovatel tvrdí, že zde předmět regulace čl. 7 česko-polské
smlouvy končí. Otázku, které z uplatněných výloh bude možno považovat za uznatelný náklad
z hlediska daňového, již v každé z obou smluvních zemí řeší její vnitrostátní právo. A jelikož
český právní řád [konkrétně §25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů] neumožňuje
při výpočtu základu daně z příjmů uznat jako náklad „odměny členů statutárních orgánů a dalších
orgánů právnických osob“, nemůže si česká provozovna tomu odpovídající položky od svého
zisku pro účely stanovení daňového základu daně z příjmů odečíst.
[11] Nejvyšší správní soud nyní nehodnotí, zda je popsaná úvaha správná (byť nutno
poznamenat, že v obou rozsudcích zdejšího soudu citovaných výše, na něž odkazoval krajský
soud, se jednalo právě jen o posouzení otázky, ve kterém státě, resp. podle kterých národních
předpisů, má být určitý příjem zdaněn). Předmětem zkoumání ze strany Nejvyššího správního
soudu je pouze otázka, zda je myšlenkový postup obsažený v odvolacích rozhodnutích
přezkoumatelný. Podle Nejvyššího správního soudu přitom argumentace žalovaného neobsahuje
logické mezery ani neopomíjí argumenty vznesené odvolatelem. Proto nemohou být podle
názoru Nejvyššího správního soudu napadená správní rozhodnutí označena
za nepřezkoumatelná. Určitý prostor pro doplnění či precizaci argumentace samozřejmě
spatřovat lze, ale ten je dán prakticky vždy – u každého správního rozhodnutí lze při přísném
hodnocení shledat, že mohlo být přehlednější, podrobnější či precizněji zpracované. Avšak
jen tak fatální nedostatek důvodů, který brání soudnímu přezkumu napadeného správního
rozhodnutí, může zavdat příčinu pro jeho zrušení, dílčí nedostatky odůvodnění takto závažnou
vadu nepředstavují (srov. k tomu obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. prosince 2003 č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS).
[12] V nyní posuzovaném případě žalovaný svůj názor na výklad vzájemného vztahu
mezinárodní smlouvy a české právní úpravy vyjevil dostatečně jasně a souvisle a odůvodnil
jej přiměřeně podrobně na to, aby soud mohl přikročit ke zhodnocení jeho správnosti, místo
aby případ vracel správnímu orgánu k dodatečnému odůvodnění. Shledal-li by totiž krajský soud
správným právní náhled žalovaného na předmět regulace čl. 7 česko-polské smlouvy o zamezení
dvojího zdanění, pak by výklad tam použitého slovního spojení „výlohy vedení“ nebyl
pro posouzení sporné otázky (kterou je daňová uznatelnost nákladů vynaložených na odměny
členů „zarządu“) vůbec podstatný a soud by mohl pokračovat v hodnocení další sporné otázky,
která se týká správnosti aplikace českých daňových předpisů. Naopak pokud by soud dospěl
k opačnému právnímu názoru na vzájemný vztah mezinárodní a vnitrostátní úpravy,
měl by napadená rozhodnutí zrušit a zavázat stěžovatele svým právním názorem v této výkladové
otázce.
[13] Z výše popsaných důvodů vyhodnotil Nejvyšší správní soud kasační stížnost proti
rozsudku krajského soudu v souladu s ustanovením §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. jako
důvodnou a rozsudek krajského soudu zrušil. Krajský soud, vázán vysloveným právním názorem
Nejvyššího správního soudu ohledně přezkoumatelnosti napadeného správního rozhodnutí
v otázce vztahu česko-polské smlouvy a vnitrostátní právní úpravy, posoudí celou věc znovu.
IV. Náklady řízení
[14] V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. července 2014
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu