ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.95.2012:47
sp. zn. 7 Afs 95/2012 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: ARROW
International CR, a. s., se sídlem Pražská třída 209, Hradec Králové, zastoupený Mgr. Radkem
Buršíkem, advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2012, č. j. 31 Af 6/2012 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2012,
č. j. 31 Af 6/2012 - 57, byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 9. 11. 2011, č. j. 6459/11-1200-602199, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání
a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „finanční úřad“)
ze dne 15. 4. 2011, č. j. 178492/11/228912608114, kterým byla stěžovateli doměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005 ve výši
42.673.973 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud zrekapituloval průběh daňového řízení
a uvedl, že daňová kontrola u stěžovatele byla zaměřena na zdaňovací období roku 2001, 2002,
a hospodářská léta 2004/2005 a 2005/2006, kdy byl stěžovatel členem nadnárodní skupiny,
neboť jediným akcionářem byla společnost ARROW Medical Holdings B.V. Nijverheidsůaam 31,
Veenedaal, Nizozemí a nepřímo ovládající osobou společnost Arrow International, Inc (dále jen
„Arrow US“). Sporným mezi účastníky je to, zda stěžovatel jako společnost skupiny Arrow
dodržela podmínky pro uplatnění slevy na dani z příjmů z titulu poskytnuté investiční pobídky,
která je definována v ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů“). Dodržení podmínky uvedené v citovaném
ustanovení bylo předmětem daňové kontroly, v jejímž průběhu správce daně zjistil, že stěžovatel
v kontrolovaných obdobích vstupoval do obchodních operací s kapitálově spojenou osobou,
společností Arrow US, a to jak z titulu prodeje své produkce, tak nákupu zboží za účelem jeho
následné distribuce na českém trhu. Správce daně pak prověřoval, zda se neliší ceny sjednané
mezi spojenými osobami (stěžovatelem a společností Arrow US) od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích (§23 odst. 7 zákona o daních
z příjmu). Při posuzování konstrukce převodních cen vycházel z jednotlivých aktivit stěžovatele
samostatně, tedy odděleně vyhodnotil centrální nákupy a distribuční činnost českým koncovým
zákazníkům, neboť se jednalo o odlišné aktivity s rozdílným funkčním a rizikovým profilem.
Stěžovatel s tímto postupem vyslovil nesouhlas a namítal dále, že se finanční ředitelství s jeho
odvolacími námitkami zpochybňujícími postup správce daně nevypořádalo a věc posoudilo
po právní stránce nesprávně. Tuto žalobní námitku krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou.
Vycházel přitom ze znění ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, které zakazuje
poplatníkovi zvýšit základ daně pro výpočet slevy na daně obchodními operacemi ve vztazích
s osobami uvedenými v ust. §23 odst. 7 citovaného zákona. Správce daně tedy musí
při posuzování dodržení podmínek tohoto ustanovení přihlížet k jednotlivým obchodním
operacím a nikoliv, jak požadoval stěžovatel, k celkovým provozním výsledkům. Celková analýza
provozního zisku totiž nemůže mít takovou vypovídací schopnost o tom, zda poplatník vykázal
správný stav hospodaření a následně i základ pro výpočet slevy na dani v případě obchodu
s osobami ekonomicky spřízněnými. Pokud stěžovatel vyvíjel činnost výrobní a distribuční,
jednalo se bezesporu o rozlišné aktivity s rozdílným funkčním a rizikovým profilem, a tudíž
i jinou hrubou ziskovou přirážku. Posuzovalo-li finanční ředitelství při kontrole plnění podmínek
ust. §35a zákona o daních z příjmů jednotlivé stěžovatelovy aktivity samostatně, byl jeho postup
v souladu i s čl. 1.42 směrnice OECD. Je rovněž nepochybné, že pokud by se posuzovala
ziskovost agregovaně za celou stěžovatelovu činnost, pak by takový postup umožňoval
kompenzaci nákladů souvisejících s jednotlivými obchodními operacemi, což by nesporně
ovlivnilo objektivitu získaných výsledků, a tím i nesoulad s ekonomickými principy běžných
obchodních vztahů. Finanční ředitelství se s touto problematikou vypořádalo na str. 17, 21 a 24
napadeného rozhodnutí a důvody, proč odvolacím námitkám nevyhovělo, podrobně odůvodnilo.
S těmito závěry se krajský soud ztotožnil.
Dále krajský soud posuzoval, zda transakce mezi stěžovatelem a společností Arrow US
odpovídaly běžným ekonomickým principům a zda neovlivnily základ pro výpočet slevy na dani,
a to buď prostřednictvím vyšších tržeb nebo nižších nákladů. K tomu krajský soud z daňového
řízení zjistil, že u centrálních nákupů zboží pro společnost Arrow US uplatnil stěžovatel hrubou
ziskovou přirážku ve výši 18,73 %, přičemž u distribuce zboží, které stěžovatel u této společnosti
nakoupil a poté prodal koncovým zákazníkům, činila obchodní marže 171,45 %. Je tak zřejmé,
že nákupní ceny zboží pořízeného stěžovatelem od společnosti Arrow US za účelem distribuce
na českém trhu byly výrazně sníženy. Stěžovatel toto nestandardní stanovení cen konkrétně
nezdůvodnil. Lze tedy dovodit, že zvýšení hrubé ziskové přirážky má svůj původ ve snížení cen
pro ekonomicky spojenou osobu. Pokud tedy u žalobce došlo v hospodářském roce 2005/2006
k výraznému snížení nákupních cen u většiny zboží nakoupeného u společnosti Arrow US
a tomuto kroku předcházelo dodání tohoto zboží uvedené společnosti za ceny vyšší, měl tento
krok ve vazbě na zvýšení hrubé ziskové přirážky koncovým zákazníkům v České republice
za následek zvýšení základu daně pro výpočet slevy na dani u stěžovatele. Jelikož se tak stalo mezi
osobami ekonomicky spřízněnými a tyto obchodní operace neodpovídaly ekonomickým
principům běžných obchodních vztahů, dospěl krajský soud k závěru, že stěžovatel nedodržel
podmínky ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. K tomu krajský soud podotkl,
že navýšení bylo v kontrolovaném hospodářském roce 2005/2006 excesem oproti dalším
zdaňovacím obdobím. Krajský soud ve vazbě na uvedené považoval za nedůvodnou i žalobní
námitku, že správce daně měl prokázat, že celkový hospodářský výsledek stěžovatele odporuje
principům běžným obchodním vztahům. Podle názoru krajského soudu, ve shodě s finančním
ředitelstvím, nelze konstrukci převodních cen posuzovat za všechny stěžovatelovy aktivity a je
nutno provést analýzu jednotlivých činností. Finanční orgány při odmítnutí agregovaného
postupu analýzou převodních cen u distribuční činnosti stěžovatele prokázaly, že vlivem zvýšení
hrubé ziskové přirážky v návaznosti na snížení nákladů na nákup výrobků od společnosti Arrow
US stěžovatel zvýšil základ daně z příjmu a tím nedodržel podmínku ust. §35a odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů. Důkazní povinnosti se tak finanční orgány legitimně shostily. Pokud
jde o stěžovatelem namítané zpochybnění srovnávací analýzy finančního ředitelství s tím,
že odvolací námitky v tomto směru nebyly řádně vypořádány, krajský soud uvedl, že správce daně
provedl průzkum u osob distribuujících v České republice obdobné zboží jako stěžovatel
a následně provedl analýzu převodních cen za použití transakční metody cen při opětovném
prodeji. Správce daně vybral pět srovnatelných subjektů a finanční ředitelství podrobně
odůvodnilo na základně jakých kriteriích k jejich výběru došlo. Ze srovnávací analýzy vyplynulo,
že průměrná hrubá zisková přirážka se pohybuje v rozpětí 28,4 – 80,6 %. Na základě toho pak
finanční ředitelství dospělo k závěru, že rizika nesená společností Arrow US by měla být
zohledněna v nákupních cenách, a to směrem nahoru a nikoliv jejich snížením. S těmito závěry
se krajský soud ztotožnil a plně na ně odkázal. Podle krajského soudu správce nepochybně
prokázal, že se v daném případě jednalo o obchodní vztahy mezi osobami ekonomicky spojenými
a že se ceny mezi těmito osobami liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami.
Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo, proč finanční ředitelství zaměřilo
pozornost pouze na společnosti distribuční. Stěžovatel tak na základě obchodních transakcí
se společností Arrow US vykázal vyšší výsledek hospodaření, a následně i základ daně,
a především vyšší základ daně pro výpočet slevy na dani. V období roku 2005/2006 stěžovatel
neoprávněně čerpal slevu na dani o 17,5 % vyšší. Vzhledem k tomu, že nárok na slevu zaniká
za všechna zdaňovací období, ve kterých stěžovatel slevu na dani uplatnil, zanikl mu i nárok
na slevu za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti v prvé řadě namítal, že nebylo
důvodu jeho činnost spočívající v distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice, a tedy
jádro této činnosti, nákup uvedených výrobků od Arrow US, posuzovat samostatně, nýbrž měla
být posouzena veškerá jeho činnost jako celek. Stěžovatel má za to, že finanční ředitelství
ve svém rozhodnutí nesneslo dostatek argumentů pro jím zvolený přístup. Podle stěžovatele
neurčitý právní pojem „obchodních operací ve vztazích s osobami uvedenými v §23 odst. 7
zvýšivších základ pro výpočet slevy na dani způsobem, který neodpovídá ekonomickým
principům běžných obchodních vztahů“, jenž je základem ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona
o daních z příjmů, má být i s ohledem na přístup zachycený ve výkladových dokumentech
OECD k transferovým cenám vyložen v pochybnostech v jeho prospěch. Právní posouzení věci
krajským soudem podle stěžovatele dostatečně nereflektuje skutečnost, že mu platná právní
úprava neposkytuje, resp. ani v kontrolovaných letech neposkytovala, jednoznačná právní
pravidla, jimiž by se mohl při kalkulaci své daňové povinnosti řídit. Spojení „neodpovídá
ekonomickým principům běžných obchodních vztah«‘ je neurčitým pojmem, který podle
vědomosti stěžovatele nebyl v kontextu ust. 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů dosud
vyložen ani judikaturou. Finanční ředitelství rozčlenilo distribuční činnosti stěžovatele na dvě
subsložky (centrální nákup a distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice), ačkoli
ve skutečnosti jde o činnosti vzájemně úzce provázané, týkající se často jednoho druhu zboží,
které je nakoupeno, skladováno a připraveno k dalšímu prodeji a následně prodáváno,
a provozované jednou skupinou zaměstnanců. Distribuce jako taková přitom dosahovala hrubé
ziskové přirážky 79,26 %, přičemž složka centrálního nákupu dosahovala 18,73 % a složka
distribuce výrobků skupiny Arrow v České republice 171,44 %. Distribuce jako celek tedy svojí
hrubou ziskovou přirážkou nevybočovala z přirážek dosahovaných subjekty zahrnutými
do srovnávací analýzy, která byla podkladem rozhodnutí. Stěžovatel dále namítal neunesení
důkazního břemene správcem daně ve vztahu k prokázání toho, že stěžovatelem sjednané ceny
se za konkrétních podmínek jeho tržní pozice a struktury jeho činností lišily od cen sjednávaných
za obdobných podmínek mezi nezávislými subjekty. Stěžovatel konečně poukázal na to,
že distribuce je pro něho činností okrajovou, neboť zcela převažuje výrobní činnost. To podle
jeho názoru znamená, že jím dosahované ceny a hrubé ziskové přirážky nelze srovnávat s těmi,
kterých dosahují subjekty, u nichž je distribuce klíčovou, nebo dokonce výlučnou, činností.
Finanční úřad sice provedl detailní analýzu distribučních činností stěžovatele, ale nedokázal
zohlednit uvedené odlišnosti mezi stěžovatelem a srovnávanými subjekty. Krajský soud se pak
se žalobními námitkami týkajícími se tohoto problému dostatečně nevypořádal. Z všech
uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se ztotožňuje
s právním názorem krajského soudu uvedeným v odůvodnění napadeného rozsudku, tento
zastává jako jedině možný s odvoláním na vymezenou právní úpravu a napadený rozsudek
za zcela zákonný. Odmítá účelovou konstrukci stěžovatele o nedostatečném či nikoli řádném
vypořádání se s žalobními námitkami, neboť s odvoláním na odůvodnění napadeného rozsudku
je zjevné, že není v souladu se skutečností. Z napadeného rozsudku je zřejmé, z jakého
skutkového stavu zjištěného správními orgány krajský soud vyšel, jak vyhodnotil pro věc
rozhodné skutkové okolnosti a jak je právně posoudil. Rovněž je z něj zřejmé, proč považuje
soud stěžovatelovy závěry žalobce za liché, mylné a vyvrácené. Nelze proto přisvědčit stěžovateli,
že by napadený rozsudek byl nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajským soudem
vyslovený právní názor, který je zcela v souladu se zákonnou úpravou, je postaven na výchozím
principu pro posuzování dodržení podmínky pro uplatnění slevy na dani z příjmů z titulu
poskytnuté investiční pobídky, která je definována v ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních
z příjmů, spočívající v tom, že pro posuzování této podmínky je nutné zkoumat jednotlivé
obchodní operace - distributorské aktivity. Je naprosto nedostačující, resp. zavádějící, zkoumat
stěžovatelovu činnost společně za všechny jeho aktivity tak, jak se snaží argumentovat stěžovatel.
Krajský soud se v napadeném rozsudku zcela vyčerpávajícím způsobem vypořádal
se stěžovatelovou žalobní argumentací a i s odkazem na odůvodnění správního rozhodnutí uvedl,
Finanční ředitelství uvedlo i konkrétně příklad, kterým dokladovalo, jak by stěžovatelem
požadovaný postup vedl k zavádějícím výsledkům, jež by neměly žádnou objektivní vypovídací
schopnost. Krajský soud jednoznačně konstatoval, že je nepochybné, že pokud by se posuzovala
ziskovost agregovaně, za celou činnost stěžovatele, pak by takový postup umožňoval kompenzaci
nákladů souvisejících s jednotlivými obchodními operacemi, což by nesporně ovlivnilo
objektivitu získaných výsledků, a tím i nesoulad s ekonomickými principy běžných obchodních
vztahů. Na základě výše uvedeného pak krajský soud přistoupil k posouzení splnění samotné
zákonné podmínky, tj. zda stěžovatel nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními
operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ust. 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo
převodem majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek
snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Krajský soud vymezil právní rámec rozhodných
skutečností a vyjádřil svůj odůvodněný právní závěr k jednotlivým žalobním námitkám. Krajský
soud se vyjádřil k veškerým námitkám a argumentům vznesených stěžovatelem k „nesprávné
aplikaci Srovnávací analýzy“. Důsledně popsal základní zásady jejího sestavení, včetně popisu
kritérií výběru pěti srovnatelných subjektů a zhodnotil její objektivní vypovídací schopnost, tj.,
že se stala dostatečným objektivním podkladem pro posouzení sporných otázek v projednávané
věci. Vyjádřil se k aplikaci směrnice OECD a v neposlední řadě i k rozložení důkazního břemene.
Správce daně jednoznačně prokázal výrazný nárůst hrubé ziskové přirážky u distribuční činnosti
a s tím související výrazné snížení nákupních cen od společnosti Arrow US, aniž by stěžovatel byl
schopen toto nestandardní stanovení cen prokázat. Naopak výraznou snaho stěžovatele bylo
přenést důkazní břemeno na finanční orgány. V předmětné věci je rozhodné, že bylo prokázáno,
že obchodní vztahy v roce 2005/2006 mezi stěžovatelem a Arrow US neodpovídá ekonomickým
principůmn běžných obchodních vztahů, jak jednoznačně dokládá tabulka na str. 9 napadeného
správního rozhodnutí. Z hlediska právní teorie, lze toto vymezení jistě označit za neurčitý pojem,
který zákon o dani z příjmů blíže obsahově nevymezuje. Nicméně právě z uvedeného důvodu je
nutno přisvědčit názoru soudu i finančního ředitelství, který nejprve popsal jednotlivá zjištění,
poté je vyhodnotil v jejich vzájemné souvislosti striktně ctíce pravidla logiky jako takové, které
v tomto konkrétním případě, z hlediska jeho předmětu i obsahu, odpovídají citovanému
zákonnému vymezení ve vztahu k investičním pobídkám a ctí účel právní úpravy, který je
s investičními pobídkami svázán. Na základě shora uvedených skutečností odvolací finanční
ředitelství navrhlo‚ aby kasační stížnost byla zamítnuta.
V duplice stěžovatel poukázal na to, že v kasační stížnosti uvádí, že ji podává z důvodů
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Dále se důrazně ohradil proti zjednodušujícímu
pohledu odvolacího finančního ředitelství jak byl uveden ve vyjádření ke kasační stížnosti. Podle
stěžovatelova přesvědčení podaná kasační stížnost naplňuje veškeré zákonné požadavky kladené
na její obsah a stížní námitky jsou formulovány jasně, srozumitelně a jednoznačně, a to i ve vazbě
na zákonné důvody. Na základě výše uvedeného stěžovatel setrval na svém návrhu, aby napadený
rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla
na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž
neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Podle ust. §35a odst. 1 zákona o daních z příjmů poplatník, kterému byl poskytnut příslib
investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu, který pro poskytnutí příslibu zahájil
podnikání a je registrován jako poplatník k dani z příjmů, může, splnil-li všeobecné podmínky
stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit
slevu na dani.
Podle odst. 2 písm. d) citovaného ustanovení je zvláštní podmínkou, při jejímž splnění lze
uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, je, že poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani
obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení §23 odst. 7 způsobem,
který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem
majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu
daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Z dikce citovaného ustanovení je zřejmé, že nezvýšení základu pro výpočet slevy na dani
způsobem popsaným v ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů je jednou z nutných
podmínek uplatnění slevy na dani. V okamžiku, kdy poplatník uvedenou slevu na dani uplatňuje,
implicitně tvrdí, že v rozhodném zdaňovacím období nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani
obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ust. §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů.
Poplatník tedy implicitně tvrdí negativní skutečnost. Jakkoli nese důkazní břemeno ohledně všech
relevantních skutečností, které tvrdí (§92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších
předpisů a obdobně dříve §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů),
ve vztahu k negativní skutečnosti po něm nelze požadovat, aby ji prokázal (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115, č. 1663/2008 Sb.
NSS, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Pokud však správce daně prokáže, že v hospodaření poplatníka
se vyskytují obchodní operace s osobami uvedenými v ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
které se navenek svými konkrétními objektivně identifikovanými rysy jeví tak, že neodpovídají
ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby prokázal, jaké
důvody jej vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnil. Důkazní břemeno se tedy
v určitém ohledu rozděluje mezi poplatníka a správce daně. Je tomu tak podobně jako
v souvislosti s funkcí účetnictví při plnění důkazní povinnosti daňového subjektu. K tomu lze
odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož „daňový subjekt plní
svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
nebo nesprávné“. Analogicky tedy i v případě povinnosti poplatníka podle ust. §35a odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů se zásadně má za to, že nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani
obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ust. §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů.
Pokud však správce daně prokáže, že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace
s osobami uvedenými v citovaném ustanovení, které se navenek konkrétními objektivně
identifikovanými rysy jeví tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních
vztahů, je na poplatníkovi, aby unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že uvedené obchodní
operace ve skutečnosti takový charakter neměly a že naopak jejich povaha principům běžných
obchodních vztahů odpovídá, jakkoli nemusela být navenek patrná.
Rozložení důkazního břemene v případě podle ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních
z příjmů není stejné jako v případě podle ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ale je vůči
poplatníkovi přísnější. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 7 Afs 74/2010 - 81, č. 2548/2012 Sb. NSS, „k prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými
osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi
nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně (§23
odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů)“.
V projednávaném případě správce daně unesl důkazní břemeno ohledně prokázání,
že v hospodaření stěžovatele se vyskytovaly obchodní operace s osobami uvedenými v ust. §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy
jevily tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Předně
prokázal, že tři druhy stěžovatelovy činnosti, na něž lze z hlediska podmínek jejich technického
uskutečňování hledět jako na relativně navzájem nezávislé (v tom smyslu, že každá z nich by
mohla být provozována samostatně tak, aby sama o sobě měla ekonomický smysl a nutně
nevyžadovala, ať již z důvodů výrobních, obchodních, právních či jiných, ke svému provozování
propojení s některou z dalších činností). Tyto činnosti byly provozovány tak, že jedna z nich
v určitém období vykazovala hrubou ziskovou přirážku výrazně se odlišující od hrubých
ziskových přirážek dosahovaných u obdobných činností jinými subjekty na daném trhu,
které v řadě ohledů přinejmenším z vnějšího pohledu byly subjekty srovnatelnými
se stěžovatelem. Srovnatelností je nutno rozumět to, že ve zhruba podobném rozsahu
provozovaly uvedené subjekty také jednu z činností, které provozoval i stěžovatel (distribuce
zdravotnických prostředků v České republice). Sama o sobě by hrubá zisková přirážka výrazně
se odlišující od přirážky dosahované u obdobných činností jinými subjekty na daném trhu
nemusela za určitých podmínek znamenat, že obchodní operace, jimiž byla tato přirážka
ve vztahu k osobě, jež vůči stěžovateli naplňuje znaky osoby podle ust. §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, dosahována, [§35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů]. Je zcela
přípustné, a zvláště pak logické, v případě, že zdaňovaný subjekt v rámci skupiny spojených osob
plní určitou specifickou, specializovanou roli pro celou skupinu či její významnou část nebo
profituje z obecné obchodní pozice skupiny na trhu dané například její celkovou tržní silou,
věhlasem či z jiných skupinových synergií, aby se parametry jeho jednotlivých dílčích činností
(typicky hrubé ziskové přirážky a obecně nejrůznější parametry cen či dodací podmínky) lišily
od parametrů dosahovaných subjekty, které v rámci skupiny spojených osob nepůsobí. Plní-li
právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob fakticky roli pobočky, výrobního
závodu, subdodavatele, dílčí složky či zastoupení v určitém regionu, jsou ekonomické podmínky
její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by stejné činnosti vykonávala samostatně
a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny spojených osob. Právně samostatná osoba v rámci
skupiny spojených osob musí být v takovém případě posuzována podle toho, jakou roli v rámci
skupiny hraje a musí být porovnávána se subjekty plnícími podobnou roli. Je-li například taková
osoba výrobním závodem neprovádějícím samostatný vývoj, samostatnou obchodní činnost
a nepůsobící na trhu jako samostatná „značka“, je zcela logické, že bude při prodeji svých
výrobků dosahovat jiných (zpravidla nižších) cen a ziskových přirážek, než pokud by šlo o osobu
autonomní po výrobní, vývojové i distribuční stránce. Stejně tak v případě, že právně samostatná
osoba využívá při své činnosti „podporu“ od jiných osob v rámci skupiny spojených osob, je
logické, že taková „podpora“ má nějakou ekonomickou hodnotu a není v rozporu
s ekonomickými principy běžných obchodních vztahů, pokud za ni dotyčná osoba „zaplatí“
i jinou formou než prostřednictvím cen ujednaných s konkrétním partnerským subjektem v rámci
skupiny spojených osob.
Využívání nejrůznějších synergií mezi spolupracujícími subjekty je zcela legitimním
a z ekonomických hledisek zcela racionálním způsobem podnikání. Komplexní obchodní
struktura vytvořená za pomoci systému dohod uzavřených mezi více nespojenými osobami může
rovněž vést k vytvoření specializovaných rolí a k rozdělení funkcí v rámci takové struktury.
Podstatné však je, že nejde-li o spojené osoby, je každá z osob zapojených do takové struktury
na ní účastna z vlastní vůle proto, že zapojení vyhodnotila jako výhodné, výhodnější než jiné
formy obchodní činnosti, které by za podmínek, za nichž působí, také přicházely v úvahu.
Uspořádání ekonomické činnosti osoby, která je součástí skupiny spojených osob, bude tedy
odpovídat podmínkám ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů tehdy, budou-li
vztahy mezi touto osobou a jinými s ní spojenými osobami mít takovou povahu, že ve svém
celkovém ekonomickém efektu budou pro danou osobu natolik výhodné, že obdobné uspořádání
vztahů by zvolila i osoba s jinými osobami nespojená ve smyslu ust. §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů. Smyslem a účelem obou citovaných ustanovení totiž není bránit synergiím majícím za
účel ekonomickou úsporu obecně, nýbrž jen takovým, které by ekonomické úspory dosáhly
„umělým“ uzpůsobením toku ekonomických hodnot mezi spojenými osobami, tedy takovým,
který nemá jiný ekonomický důvod než výhodně ovlivnit základ daně daňového subjektu.
V daném případě finanční ředitelství na základě konkrétních a stěžovatelem
nerozporovaných skutkových zjištění dospělo k závěru, že principům běžných obchodních
vztahů neodpovídala ta část stěžovatelových aktivit, která spočívala v distribuci zdravotnických
prostředků ze skupiny Arrow odběratelům v České republice, přičemž distribuované zboží bylo
stěžovatelem nakupováno od Arrow US. Na této distribuci dosahoval stěžovatel ve zdaňovacím
období od 1. 9. 2005 do 31. 8. 2006 hrubé ziskové přirážky ve výši 171,45 %, přičemž jiní
distributoři obdobného zboží podle zjištění finančního úřadu dosahovali průměrné hrubé
ziskové přirážky v rozmezí 28,40 až 80,60 %. Přitom finanční úřad v jednotlivých případech
zjistil, že zboží, které stěžovatel koupil k další distribuci v České republice od společnosti Arrow
US za určitou cenu, sám předtím jako zboží jím vyrobené prodal společnosti Arrow US za cenu
vyšší, než za jakou ji pak od Arrow US koupil. Finanční úřad rovněž zjistil, že hrubá zisková
přirážka v uvedených zdaňovacích obdobích, což bylo poslední období čerpání investiční
pobídky, výrazně narostla oproti předchozím i oproti následujícím obdobím, a to zhruba na troj-
až čtyřnásobek. Finanční orgány tak unesly důkazní břemeno, neboť prokázaly, že v hospodaření
stěžovatele se vyskytovaly obchodní operace s osobami uvedenými v ust. §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy na základě
racionální úvahy jevily tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních
vztahů. V takovém případě bylo na stěžovateli, aby prokázal, jaké důvody, jež ekonomickým
principům běžných obchodních vztahů odpovídají, jej vedly k tomu, že tyto obchodní operace
uskutečnil.
Pro účely zkoumání splnění podmínky podle ust. §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních
z příjmů bylo tedy především třeba, aby stěžovatel poskytl věrohodné vysvětlení, že neobvykle
vysoké hrubé ziskové přirážky dosahované ve zdaňovacím období od 1. 9. 2005 do 31. 8. 2006 by
dosáhl i v případě, že by nebyl ve vztahu k Arrow US spojenou osobou, nýbrž by s ní byl
propojen pouze sítí vztahů (typicky smluvních) vzniklých mezi nezávislými subjekty, i když třeba
za podmínek specializace rolí a rozdělení funkcí mezi více subjekty v rámci smluvně propojené
struktury. Takové vysvětlení však stěžovatel neposkytl a argumentačně se soustředil na otázky,
které byly ve vztahu k jeho důkaznímu břemenu irelevantní.
K posuzování stěžovatelovy činnosti jako celku by byl důvod teprve tehdy, pokud by
stěžovatel prokázal, že tři relativně samostatné části jeho činnosti, a sice výroba zdravotnických
prostředků pro skupinu Arrow (dále jen „výroba“), centrální nákup zdravotnických prostředků
pro skupinu Arrow od jiných výrobců v České republice (dále jen „centrální nákup“) a distribuce
zdravotnických prostředků skupiny Arrow v České republice (dále jen „distribuce“), byly
ve skutečnosti navzájem tak ekonomicky propojeny, např. synergickými efekty, úsporami
z rozsahu, využitím dobré pověsti na trhu, propojením obchodních vztahů aj., že stěžovateli
z ekonomického hlediska vlastně „nezbylo“ než určitým specifickým nastavením hrubých
ziskových přirážek v jedné části své činnosti maximalizovat svůj celkový ekonomický zisk.
Z věcných i ekonomických hledisek je z vnějšího pohledu podle Nejvyššího správního soudu
zjevné, že každou ze tří částí činnosti stěžovatele by bylo možno provozovat samostatně. Je velmi
dobře představitelné, že by se stěžovatel soustředil pouze na výrobu nebo na centrální nákup
nebo na distribuci. Stejně tak je dobře představitelné, že by se mohl soustředit na libovolnou
kombinaci dvou ze tří uvedených činností. To, že zejména centrální nákup a distribuce byly
navzájem podle nezpochybněných tvrzení stěžovatele propojeny společnou logistickou
strukturou a okruhem zaměstnanců, na uvedeném závěru nic nemění. Proto správce daně zcela
důvodně pro své účely analyzoval stěžovatelovy činnosti jako relativně samostatné. Bylo
na stěžovateli, aby prokázal, že vzájemná závislost jeho činností byla významná a natolik
podmiňující každou z nich, že nebylo v rozporu s ekonomickými principy běžných obchodních
vztahů, nýbrž naopak zcela v souladu s jejich logikou, že stěžovatel „nestandardním“ nastavením
cenových parametrů u jedné z činností maximalizoval svůj celkový ekonomický výkon
posuzovaný pro všechny tři činnosti dohromady jako celek. To však stěžovatel nejen
že neprokázal, ale ani netvrdil.
Argumentace výkladovými dokumenty OECD byla v daném případě irelevantní. Tyto
pomůcky pro určení skutečné ekonomické podstaty zkoumaných transakcí mohou být jak pro
účely ust. §23 odst. 7 a §35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, tak pro účely
bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění významným vodítkem pro řešení konkrétního
případu, nelze je však brát jako právní předpisy v pravém slova smyslu, nýbrž spíše jako možnou
nápovědu při analýze skutečné ekonomické podstaty zkoumaných vztahů a při hledání, jakou
funkci a jaké ekonomické důvody měly jednotlivé prvky obchodních operací stěžovatele v jeho
podnikání jako celku.
Stěžovatel měl především zdůvodnit, proč hrubá zisková přirážka u distribuce
ve zdaňovacím období roku 2005/2006 měla právě takovou hodnotu, jakou měla, a to zejména
ve světle skutečnosti, že od Arrow US nakupoval distribuované zboží, které sám vyrobil,
v některých případech za nižší ceny, než za jaké je předtím Arrow US prodal. Dále měl stěžovatel
zdůvodnit, jaké zvláštní konkrétní okolnosti odůvodňují tak výraznou odlišnost jeho hrubé
ziskové přirážky u distribuce od hrubých ziskových přirážek u jiných subjektů, s nimiž jej správce
daně srovnával. Dále měl být schopen v intencích ekonomických principů běžných obchodních
vztahů vysvětlit, proč se hrubá zisková přirážka u distribuce v období 2005/2006 tak výrazně
lišila od přirážek v letech předchozích a v letech pozdějších. Nic z toho však stěžovatel neučinil.
Krajský soud tak zcela právem aproboval skutkový a právní závěr finančního ředitelství,
že stěžovatel zvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích
s osobami uvedenými v ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů způsobem, který neodpovídá
ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, a že tedy nesplnil nutnou podmínku
pro uplatnění slevy na dani. Důvody přitom vysvětlil dostatečně konkrétně a opřel je o racionální
argumenty vycházející ze skutkových a právních závěrů finančního ředitelství. V tom nelze
bez dalšího spatřovat nedostatek. Výtka, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné,
tedy není na místě.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu