ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.39.2013:39
sp. zn. 8 Afs 39/2013 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Tochajda s. r. o.,
se sídlem Husova 542, Vysoké Mýto, zastoupeného Mgr. Martinou Suchodolovou, advokátkou
se sídlem Masarykovo náměstí 146, Žamberk, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne
26. 7. 2012, čj. 4193/12-1200-602944, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 11. 4. 2013, čj. 31 Af 91/2012 – 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 10. 2011, čj. 73978/11/274970603499,
Finanční úřad ve Vysokém Mýtě (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za rok 2009 ve výši 307 600 Kč. Důvodem doměření daně bylo, že žalobce
neprokázal důvodnost nákladů na zprostředkovatelskou činnost pana M. Š. dle §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[2] Rozhodnutím ze dne 26. 7. 2012, čj. 4193/12-1200-602944 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo odvolání žalobce proti shora
uvedenému platebnímu výměru.
[3] Finanční ředitelství v Hradci Králové bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční
ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích
vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Hradci
Králové, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto
případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále též „žalovaný“).
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové správní žalobu
ke Krajskému soudu v Hradci Králové. Krajský soud žalobu zamítl.
[5] Žalobce uplatnil v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2009 mimo
jiné náklad ve výši 1 537 647 Kč, a to na zá kladě faktury č. 3/2009, vystavené panem M. Š.
v návaznosti na smlouvu o zprostředkování ze dne 5. 9. 2009. M. Š. měl podle smlouvy a tvrzení
žalobce obstarat nákup barevných kovů od společnosti SUR-METAL CZ, s. r. o. (dále jen „SUR-
METAL“) a následně jejich prodej společnosti TSR Czech Republic, s. r. o. (dále jen „TSR“). Pan
Š. měl zajišťovat nákup a prodej dodávek v období od září do prosince 2009, a to tím, že
předával informace o nových dodávkách materiálu a cenách. Měl také dojednávat a konzultovat
s žalobcem podmínky jednotlivých kupních smluv.
[6] Krajský soud dospěl shodně se žalovaným k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno
a neprokázal, že pan Š. skutečně provedl tvrzenou zprostředkovatelskou činnost. Smlouva
o zprostředkování a následně vystavená faktura nepostačuje ke splnění požadavků daných §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zprostředkovatelská činnost pana Š. nebyla prokázána
ani dílčím tvrzením účetní M. K. (manželky jednatele žalobce) o účasti pana Š. při obchodování.
Ostatní výpovědi svědků, a to paní F. a pana M., vážních společnosti TSR, nesvědčily tvrzení, že
se pan Š. osobně účastnil předávání zboží. Z. F. uvedla, že nezná pana Š. M. M. vypověděl, že za
žalobce „hlídal váhu“ asi třicetiletý muž. To však nemohl být M. Š., neboť tomu bylo v té době 50
let. Svědkyně Sidorowicz a svědek Ing. M. nepotvrdili za společnost SUR-METAL, že by pan Š.
zajišťoval uzavření smluv o dodávce zboží, či dohadoval ceny nebo množství dodaných
barevných kovů.
[7] Oprávněnost uplatněného daňového nákladu neprokázaly ani dodací listy předložené
žalobcem dne 18. 2. 2011. Jejich věrohodnost byla zpochybněna zejména tím, že původně,
avšak rovněž asi s ročním odstupem, žalobce předložil jiné dodací listy, které pan Š. neparafoval.
Prokázat zprostředkovatelskou činnost nemohly ani poznámky v diáři pana Š., neboť se jednalo o
pouhá tvrzení zpochybněná dalšími důkazy, především svědeckými výpověďmi. Stejně tak lze
z hlediska významu hodnotit i čestné prohlášení paní K., neboť je v rozporu s výpověďmi dalších
svědků, kteří vyloučili, že by se pan Š. osobně zúčastnil předávání zboží.
III.
[8] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle jeho názoru správce daně a krajský soud
nehodnotili předložené důkazy v jejich vzájemném kontextu.
[9] O řádném průběhu obchodního případu svědčila především výpověď pana Š.,
který potvrdil, že v období od září do prosince 2009 zajišťoval pro stěžovatele nákup a prodej
katod z barevných kovů a koordinoval jednotlivé dodávky. Jeho hlavním úkolem bylo zajistit
fyzickou přejímku dodaného materiálu od společnosti SUR-METAL, kontrolu jeho kvality
a následně jej prodat společnosti TSR. Ve prospěch stěžovatelových tvrzení svědčila i výpověď
pana Š., manažera obchodu společnosti TSR, který ve své výpovědi potvrdil, že v roce 2009
spolupracoval s panem Š. Pan Š. řešil otázky jejich vzájemných obchodů, neměl však oprávnění
nic podepisovat.
[10] Činnost pana Š. potvrdila ve svém prohlášení i stěžovatelova účetní, paní K. O účasti
pana Š. na zajišťování obchodů svědčila i výpověď paní Sidorowicz, jednatelky společnosti
SUR-METAL, která uvedla, že obchodní spolupráci se stěžovatelem dojednala s jednatelem
stěžovatele Ing. Krejčím a že realizace jednotlivých obchodů probíhala na základě stěžovatelovy
telefonické poptávky. Pokud byl obchod odsouhlasen, proběhl přímo na provozovně společnosti
TSR v Hradci Králové. Paní Sidorowicz uvedla, že jméno pana Š. jí něco říká. O realizaci činnosti
pro stěžovatele svědčí i zápisy v diáři pana Š. a skutečnost, že jmenovaný odvedl DPH a daň
z příjmu za zprostředkovatelskou činnost.
[11] Dodavatel zasílal stěžovateli dodací listy k jednotlivým dodávkám emailem. Pan Š.
dojednával opravy těchto dodacích listů a poté je předkládal jednateli stěžovatele opatřené
vlastním podpisem. Jednatel stěžovatele dodací listy znovu vytiskl a podepsal, neboť pan Š. nebyl
oprávněn za stěžovatele podepisovat. Proto byly správci daně předloženy dodací listy parafované
jak jednatelem stěžovatele, tak panem Š.
IV.
[12] Žalovaný rekapituloval ve vyjádření ke kasační stížnosti průběh celého případu.
Zdůraznil, že důkazní břemeno spočívá na daňovém subjektu, který musí prokázat správnost
svých tvrzení. Jestliže daňový subjekt svá tvrzení neprokázal, nelze dovodit, že by bylo
rozhodnutí správce daně vydáno na základě neúplných skutkových zjištění. Stěžovatel měl
dostatečný prostor, aby prokázal svá tvrzení. Hodnocení důkazů provedené správcem daně
a odvolacím orgánem odpovídá zjištěným skutečnostem a respektuje logiku uvažování.
V.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil námitky proti zjištěnému skutkovému stavu. Namítl,
že krajský soud zjistil nesprávně skutkový stav, a proto dospěl k nesprávným závěrům.
[16] Rozhodnutí o odvolání je pečlivě odůvodněno. Finanční ředitelství v Hradci Králové
podrobně vysvětlilo, z jakých důvodů stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněného daňového
výdaje souvisejícího se smlouvou o zprostředkování ze dne 5. 9. 2009. Odvolací orgán nezůstal
na pochybnostech, zda vzhledem k obsahu smlouvy bylo vůbec možné považovat tvrzenou
činnost M. Š. za zprostředkování dle uzavřené smlouvy. Ostatně i sám stěžovatel připustil
v odvolání, že faktická činnost pana Š. zcela neodpovídala smluvnímu vymezení. Finanční orgány
se však zaměřily na to, zda a jakou faktickou činnost tato osoba případně vykonávala v období od
uzavření smlouvy do konce roku 2009. Dospěly k závěru, že se stěžovateli nepodařilo prokázat
konkrétní činnost pana Š., a proto částka, která měla být této osobě za tuto činnost vyplacena,
nemůže být výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání se podrobně uvádí, které
důkazní prostředky byly opatřeny, co z nich bylo zjištěno a proč nelze případnou činnost pana Š.
resp. úhradu za tuto činnost považovat za daňově uznatelný náklad. Stěžovatel proto měl v
žalobě a posléze v kasační stížnosti podrobně tvrdit a vysvětlit, že daňové orgány např.
opomenuly některé podstatné důkazy či to, že obsah svědeckých výpovědí nesprávně
interpretovaly nebo nevyhodnotily správně. Stěžovatel však takto nepostupoval a námitky
formuloval relativně obecně. Vyjádřil nesouhlas s hodnocením odvolacího orgánu a krajského
soudu a nadále tvrdil, že pan Š. prováděl všeobecnou pomoc při zajištění chodu stěžovatele,
koordinaci a kontrolu probíhajících obchodů a předkládal dokumenty k podpisu jednateli
stěžovatele. Za tuto činnost v časovém rozsahu přibližně tří měsíců mu měla být vyplacena částka
1 537 647 Kč. Tomu podle stěžovatele svědčí provedené důkazy (výpověď M. Š., prohlášení M.
K., výpověď A. B. S., dodací listy a diář pana Š).
[17] Podle §92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu v rozhodném znění
(dále jen „daňový řád“) správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
To však neznamená, že je daňové řízení ovládáno vyšetřovací zásadou. Daňové řízení
je postaveno na tom, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jej tíží
břemeno tvrzení; má také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 – 125 a nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb.). Z uvedené zásady
existují ovšem výjimky, zejména ustanovení §92 odst. 5 písm. písm. c) daňového řádu, podle
něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin
a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[18] Správci daně svědčilo důkazní břemeno pouze ve vztahu k důvodnosti jeho pochybností
o splnění podmínek pro uplatnění daňového nákladu (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 5. 2013, čj. 2 Afs 17/2012 - 26). Byl proto povinen označit konkrétní
skutečnosti, na jejichž základě hodnotil daňovým subjektem tvrzené a dokládané skutečnosti jako
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 – 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti
prokázal, důkazní břemeno přešlo zpět na daňový subjekt (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124), který byl opětovně povinen doložit
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví v intencích výhrad
daňového orgánu; z logiky věci tak měl činit zpravidla jinými důkazními prostředky a správce
daně byl povinen umožnit mu takový postup.
[19] Správce daně zpochybnil při vyhledávací činnosti věrohodnost stěžovatelových tvrzení
podstatnou měrou pro nesoulad mezi výpovědí pana Š. a tvrzeními osob provádějících vážení ze
společnosti TSR, kteří pana Š. buď neznali, nebo uvedli, že přejímek se za stěžovatele zúčastnil
někdo jiný, výrazně mladší, a mluvící maďarsky. Bylo na stěžovateli, aby prokázal svá tvrzení,
přičemž absence takových důkazů šla k jeho tíži (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003 – 277). Takovými důkazy mohly být například výpovědi
dalších osob ze zúčastněných společností, se kterými pan Š. komunikoval při zprostředkovatelské
činnosti a které mohly jeho aktivity potvrdit. Stěžovatel však nepředložil další takové důkazy ani
v daňovém řízení, ani v řízení před správním soudem. Proti důkazům, které vyznívaly v jeho
neprospěch, se konkrétně nevymezil. Pouze trval na jiné interpretaci již provedených důkazů, a to
pouze některých. V kasační stížnosti rovněž nic neuvádí o provedených důkazech, které svědčily
v jeho neprospěch.
[20] Stěžovatelova interpretace provedených důkazů je však zavádějící. J. Š., manažer
společnosti TSR, podle stěžovatele potvrdil, že v roce 2009 spolupracoval s panem Š.
Z protokolu o výpovědi svědka ze dne 21. 12. 2010 však plyne, že výpověď pana Š. byla
podstatně obsáhlejší a rozhodně ji nelze interpretovat zřetelně ve prospěch stěžovatele,
jak se uvádí v kasační stížnosti. Svědek totiž v úvodu konstatoval, že jednal o spolupráci
s jednatelem stěžovatele (tedy nikoli s panem Š.), se kterým našel možnost spolupráce. Podle
svědka je obtížné uvést, kdo ze strany stěžovatele vyvolal jednání resp. obchodní činnost, přesto
v této souvislosti jmenoval jednatele stěžovatele a nikoli pana Š. Již proto je velmi oslaben
předpoklad, že to byl pan Š., kdo případně inicioval obchody stěžovatele s touto společností a
připravil tak pro stěžovatele obchodní příležitost. Pokud jde o faktickou činnost pana Š. při
jednotlivých dodávkách, svědek uvedl, že u některých přejímek byl, avšak nikoli u všech. U jedné
přejímky byl přítomen jednatel stěžovatele a u jedné pan Š. Svědek relativně obsáhle (na 4
stranách) popsal obchodní činnost firmy TSR, způsob nákupu Cu a Ni katod. Oproti tomu pouze
obecně a stručně zmínil, že zná pana Š., ví, že zastupoval stěžovatele, spolupracoval s ním v době,
kdy toho měl jednatel stěžovatele moc. Svědek rovněž věděl, že pan Š. neměl oprávnění cokoli
podepisovat za stěžovatele. Řešili pouze „otázky našich obchodů, konkrétní rozpory ve vahách“. To, že
zástupce obchodního partnera při popisu spolupráce zmíní, že zná pana Š. a velice stručně a
obecně připustí, že s ním jednal, nelze považovat za přesvědčivý a nezvratný důkaz, jak konkrétně
činnost pana Š. vypadala a v jakém rozsahu se uskutečnila. Výpověď tohoto svědka je proto třeba
hodnotit tak, že sice na jedné straně určitou činnost pana Š. připustil, současně však opakovaně
zdůraznil, že to byl jednatel stěžovatele, kdo obchody domlouval. Ani z výpovědi tohoto svědka
proto nelze dovodit, jak konkrétně činnost pana Š. vypadala, v jakém rozsahu se měla dít a v čem
spočívala. To, že svědek potvrdil, že tuto osobu zná, že se jednou zúčastnila přejímky zboží,
nemůže dostatečně prokázat činnost, za kterou pan Š. obdržel relativně vysokou částku, o kterou
stěžovatel snížil svůj daňový základ.
[21] Ještě zřetelnější je nesprávnost stěžovatelova hodnocení důkazního prostředku patrná
při zmínce o výpovědi paní Sidorowicz, jednatelky společnosti SUR-METAL. Ta ve výpovědi
ze dne 9. 5. 2011 mj. uvedla, že rámcová smlouva, podle které se uskutečňovaly dodávky
stěžovateli, byla navržena jednatelem stěžovatele (tedy nikoli panem Š.) a že jí jméno pana Š. „něco
říká“. Bylo třeba hodnověrně a dostatečně spolehlivě prokázat, co konkrétně bylo náplní činnosti
pana Š. a zda se tato činnost opravdu uskutečnila. To bezpochyby neprokazuje výpověď
svědkyně, která pouze připustila povšechnou vědomost o jméně pana Š.
[22] Podle stěžovatele vyplývá faktická realizace činnosti i z výpovědi M. Š. Stěžovatel tuto
výpověď zmiňuje pouze stručně s tím, že svědek vlastní činnost potvrdil a pro stěžovatele
zajišťoval nákup a prodej katod a barevných kovů. Kasační stížnost však neobsahuje podrobnější
argumenty k hodnocení této výpovědi. Nejvyšší správní soud proto pouze obecně poznamenává,
že jde o výpověď osoby, která měla faktickou činnost uskutečňovat a lze předpokládat, že to
rovněž potvrdí v daňovém řízení. Její výpověď je proto třeba hodnotit především se zřetelem
k tomu, nakolik koresponduje ostatním důkazním prostředkům. Svědek Š. dne 5. 10. 2010 uvedl,
že zajišťoval nákup a následný prodej s tím, že ceny byly dojednány jednatelem stěžovatele. Se
SUR-METAL jednal pouze telefonicky. To by neodporovalo tvrzení paní Sidorowitz, že jméno
svědka zná pouze povšechně. Na druhou stranu to však nic nevypovídá o tom, jak činnost svědka
Š. reálně vypadala. Pokud však měl svědek následně zajišťovat i dodávky společnosti TSR, je jeho
tvrzení v rozporu s výpověďmi zaměstnance této společnosti pana M., který nepotvrdil, že by
s panem Š. spolupracoval při fyzické přejímce zboží. Naopak, spolupracoval s někým jiným.
[23] Stěžovatel namítl, že některé dodací listy jsou podepsány jednatelem a některé panem Š.
proto, že pan Š. je nejprve předkládal jednateli, který je znovu vytiskl a parafoval. Žaloba však
neobsahovala žádná tvrzení o dodacích listech podepisovaných panem Š. Tato kasační námitka je
proto nepřípustná. Na okraj Nejvyšší správní soud poznamenává, že dodací listy nepřesvědčily
odvolací orgán o oprávněnosti daňového výdaje především proto, že nebyla prokázána předchozí
přítomnost pana Š. u předávek zboží. Kasační stížnost však tento argument nevyvrací a pouze
vysvětluje, proč některé dodací listy obsahovaly rovněž podpis jednatele stěžovatele.
[24] Nejvyšší správní soud nepovažuje za potřebné věnovat se podrobněji hodnocení
prohlášení účetní stěžovatele M. K. a hodnocení zápisů v diáři pana Š. Stěžovatel jejich existenci
pouze zmínil, nepředložil argumenty k jejich hodnocení ve svůj prospěch. Pouze setrval na tom,
že potvrzují jím tvrzené skutečnosti. Nejvyšší správní soud proto obdobně obecně uvádí, že tyto
důkazní prostředky byly řádně hodnoceny v odvolacím řízení a rovněž krajským soudem a
vzhledem k obecnosti kasační stížnosti v této části nelze mít k tomuto hodnocení výhrad.
[25] Lze tedy uzavřít, že odůvodnění rozsudku krajského soudu je vnitřně konzistentní
a v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Nevykazuje rovněž žádné
závažné vady, ke kterým by soud musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[26] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty
první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. února 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu