ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.52.2013:24
sp. zn. 8 Afs 52/2013 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: J. L. zastoupeného JUDr.
Jaroslavem Tenkrátem, advokátem se sídlem Havlíčkova 132, Beroun, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze ze dne 12. 3. 2010, čj. 639/10-1400-201897, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 6. 2013, čj. 11 Af 26/2010 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebním výměrem ze dne 16. 10. 2009, čj. 94919/09/026960203897, Finanční úřad
v Berouně (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobci daň z převodu nemovitostí v celkové výši
2 362 500 Kč. Důvodem vyměření daně bylo, že nebyl splněn tzv. časový test pro osvobození
od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí v rozhodném znění, neboť účast žalobce
ve společnosti CANADA TOWN a. s., do níž žalobce vložil nemovitosti jako nepeněžitý vklad,
zanikla ještě před uplynutím pěti let ode dne vkladu.
[2] Finanční ředitelství v Praze zamítlo odvolání žalobce proti shora uvedenému platebnímu
výměru rozhodnutím ze dne 12. 3. 2010, čj. 639/10-1400-201897.
[3] Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Praze, které však bylo
ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2
zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní
finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Praze, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné
dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství
(dále jen „žalovaný“).
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze správní
žalobu k Městskému soudu v Praze. Městský soud žalobu zamítl. Uvedl, že podle §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. platí, že vklad nemovitosti do základního kapitálu společnosti
je osvobozen od daně z převodu nemovitosti za podmínky, že vklad byl uskutečněn podle
zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v rozhodném znění (dále jen „obchodní
zákoník“), tj. vložen do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva, a byl splněn
časový test pětiletého trvání účasti vkladatele jako společníka obchodní společnosti
nebo člena družstva.
[5] Mezi účastníky bylo sporné, na základě jaké skutečnosti počíná běh zákonné pětileté lhůty
pro osvobození od daně. Žalobce trval na tom, že tuto lhůtu je třeba počítat od vzniku žalobcovy
účasti na společnosti, tj. od 4. 9. 2003, kdy společnost vznikla zápisem do obchodního rejstříku.
Žalobce splnil svou vkladovou povinnost již 1. 7. 2003, kdy vložil nemovitosti do společnosti
podle obchodního zákoníku, na který zákon č. 357/1992 Sb. výslovně odkazuje. Naproti tomu
žalovaný považoval za počátek běhu lhůty vklad vlastnického práva společnosti do katastru
nemovitostí, který katastrální úřad povolil dne 11. 5. 2004 s právními účinky ke dni 14. 4. 2004.
Dne 3. 4. 2008 byla na základě rozhodnutí jediného akcionáře do obchodního rejstříku zapsána
změna firmy společnosti CANADA TOWN a. s. na firmu Red Residence Beroun a. s. Ve stejný
den došlo k výmazu žalobce z pozice jediného akcionáře a předsedy představenstva společnosti,
čímž došlo k zániku účasti žalobce na společnosti.
[6] Městský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2005,
čj. 7 Afs 20/2004 – 48, podle něhož je třeba pro posouzení shora popsané situace vzít v úvahu
především základ právní úpravy daně z převodu nemovitostí. Podle §9 odst. 1 písm. a)
zákona č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod
vlastnictví k nemovitostem. Pojmově tedy může osvobození od této daně přicházet v úvahu
pouze tehdy, dojde-li některým ze zákonem stanovených důvodů k úplatnému převodu nebo
přechodu vlastnictví k nemovitostem. Jinak řečeno, nedojde-li k úplatnému převodu nemovitostí,
není dán důvod pro vyměření a placení daně a k uplatnění osvobození od této daně. Tento
argument hovoří ve prospěch názoru, že pětiletá lhůta počíná běžet dnem nabytí vlastnického
práva ke vkladu, tedy dnem účinků vkladu do katastru nemovitostí.
[7] Pětiletá lhůta podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. tak počíná běžet dnem,
kdy společnosti nabyla vlastnické právo k nemovitosti, která je nepeněžitým vkladem
do společnosti. Tímto výkladem se opakovaně zabýval i Ústavní soud a dospěl k závěru,
že se nejedná o výklad protiústavní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 6. 2004,
sp. zn. II. ÚS 644/02). Městský soud neshledal žádný důvod, aby se odchýlil od shora
uvedené judikatury.
III.
[8] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel vzal na vědomí judikaturu správních
soudů i Ústavního soudu, ale setrval na názoru, že odkaz na obchodní zákoník uvedený
v §20 zákona č. 357/1992 Sb. výslovně určil počátek pětileté lhůty okamžikem vkladu
nemovitostí do základního kapitálu společnosti ve smyslu obchodního zákoníku, a nikoli
okamžikem účinků vkladu práva dle katastrálních předpisů. Právní úprava nevylučuje
ani nepopírá podle názoru stěžovatele takový výklad. To, že zákonodárce upravil daňovými
předpisy primárně daňovou povinnost, neznamená, že současně nemohl určit jako podmínku
pro osvobození od daně pětiletou lhůtu účasti ve společnosti. Stěžovatel proto i nadále trval
na tom, že v jeho případě se uplatní osvobození od daně, neboť mezi vložením (splacením)
vkladu, resp. vznikem účasti stěžovatele na společnosti a zánikem jeho účasti uplynulo
více než pět let.
[9] Na podporu svého výkladu stěžovatel uvedl, že §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb. odkazuje výhradně na obchodní zákoník, nikoli na katastrální předpisy.
Již z toho je zřejmé, že se má na mysli vklad a vložení vkladu podle obchodního zákoníku.
[10] Pouze §59 odst. 1 obchodního zákoníku používá v souvislosti s pojmem „vklad“
pojem „vložit“. Katastrální předpisy naopak používají termín „povolit“ [zejména
zákon č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem
(dále jen „zákon č. 265/1992 Sb.)]. Ustanovení§20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.
používá terminologii obchodního zákoníku, tj. má se na mysli vložení vkladu, nikoli
jeho povolení.
[11] Podle stěžovatele neplyne z žádného právního předpisu, z logiky věci ani ze základu
právní úpravy, že měl zákonodárce v úmyslu vázat počátek tzv. časového testu na okamžik
povolení vkladu do katastru nemovitostí, resp. jeho účinky, a tedy na převod či přechod
vlastnictví k nemovitostem. Zákonodárce důsledně užívá pojmy „přechod“ a „převod“ ve všech
případech §20 odst. 6 písm. a) až d) a g) až k) zákona č. 357/1992 Sb., pouze u písm. e) činí
výjimku a osvobozuje „vklady vložené podle zvláštního zákona“.
[12] Stěžovatel rovněž namítl, že §20 odst. 6 písm. e) se týká vedle vkladů nemovitých
i vkladů movitých a jiných. U nemovitostí se k nabytí vlastnického práva vyžaduje vklad
do katastru, to však nemá vliv na okamžik splacení vkladu stanovený obchodním právem.
Splacení vkladu movitého i nemovitého při založení společnosti má v podstatě shodný režim.
Ke splacení dochází předáním věci správci vkladu, který poté splacené vklady předá společnosti
po jejím vzniku. Není k tomu již třeba dalšího úkonu vkladatele. Ten vklad již splatil a tím vložil.
Vložení vkladu je zásadní pro vznik společnosti, její jmění nebo právní jistotu věřitelů. Vkladatel
splní svůj závazek protokolárním předáním předmětu vkladu. Poté je na společnosti, aby po svém
vzniku podala návrh na vklad do katastru nemovitostí. Tento úkon již není závislý na vůli
vkladatele, ten má právo na vydání akcií a vzniká mu účast na společnosti.
[13] Výklad veřejnoprávních předpisů nemůže být podle stěžovatele k újmě daňového
poplatníka. Mezery či rozpory v právu nelze vykládat v neprospěch občanů. To by bylo v rozporu
s principem důvěry v právo a s dalšími principy demokratického právního státu. Výkladem nelze
dospět k aplikaci zcela odlišného právního předpisu, zejména ne v oblasti práva veřejného,
ani tehdy, je-li to pro stát výhodné. Výklad opřený o „samotný základ právní úpravy“ jde v tomto
případě proti výkladu doslovnému, gramatickému i logickému.
IV.
[14] Žalovaný se ztotožnil ve vyjádření ke kasační stížnosti se závěry městského
soudu, a rovněž odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2005,
čj. 7 Afs 20/2004 – 48. Daňová povinnost v projednávané věci vznikla 14. 4. 2004,
tj. ode dne právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí. Osvobození od daně nemohlo
předcházet vzniku daňové povinnosti, neboť poplatník nemůže být osvobozen od něčeho,
co neexistuje, a o čem není jisté, že nastane.
[15] Lhůta pro vyměření daně je upravena v §22 zákona č. 357/1992 Sb. tak, že daň nelze
vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání. Povinnost podat daňové přiznání je v případě daně z převodu
nemovitostí stanovena v §21 odst. 2 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. tak, že se odvíjí ode dne,
kdy byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí. Pokud by byl přijat názor stěžovatele, potom
by časový test pro osvobození od daně začal běžet ještě před tím, než vznikla samotná daňová
povinnost a tím i osvobození od daně, tedy dříve, než vůbec vznikla povinnost podat daňové
přiznání a než začala běžet lhůta pro vyměření daně.
V.
[16] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Mezi účastníky zůstalo sporným, zda běh lhůty pro osvobození od daně z převodu
nemovitostí počíná okamžikem vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti
(dále též „společnost“), či vkladem vlastnického práva k nemovitosti do katastru nemovitostí
ve prospěch společnosti.
[19] Jak vyplývá i z odůvodnění napadeného rozsudku, k rozhodné právní otázce se Nejvyšší
správní soud v minulosti opakovaně vyjadřoval. V rozsudku ze dne 7. 12. 2005,
čj. 7 Afs 20/2004 - 48, www.nssoud.cz, uvedl, že „pojmově může osvobození od této daně přijít v úvahu
pouze tehdy, dojde-li některým ze zákonem stanovených důvodů k úplatnému převodu nebo přechodu vlastnictví
k nemovitostem. Jinými slovy řečeno, nedojde-li k úplatnému převodu nemovitostí, není důvod pro to, aby byla
vyměřena a placena daň z převodu nemovitostí a aby se uplatnilo osvobození od této daně, jsou-li pro ně splněny
zákonné podmínky. (…) Obchodní zákoník rozlišuje před vznikem společnosti správu a splácení vkladu
peněžitého a správu a splácení vkladu nepeněžitého. Je-li nepeněžitým vkladem nemovitost, musí vkladatel předat
správci vkladu písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem před zápisem společnosti do obchodního rejstříku.
I když obchodní zákoník nestanoví náležitosti prohlášení potřebného ke splacení vkladu spočívajícího
v nemovitostech, lze dovodit, že toto prohlášení musí obsahovat takové náležitosti, aby bylo možno na jeho základě
provést vklad do katastru nemovitostí (vkladuschopná listina). Předáním tohoto prohlášení spolu s předáním
nemovitosti je vklad splacen. Vlastnické právo k nemovitosti však nabývá společnost až vkladem vlastnického
práva do katastru nemovitostí na základě shora uvedeného písemného prohlášení.“
[20] V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud uzavřel, že nedošlo-li vložením nemovitosti
do základního kapitálu obchodní společnosti k převodu vlastnického práva, „nemohla vzniknout
povinnost platit daň z převodu nemovitostí. Nevznikla-li povinnost platit daň z převodu nemovitosti, nemůže
vzniknout ani osvobození od této daně.“
[21] Ústavní soud odmítl pro zjevnou neopodstatněnost ústavní stížnost směřující proti shora
citovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 11. 12. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 115/2006. Ústavní soud připomněl, že se již zabýval problematikou interpretace
ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. v několika předchozích rozhodnutích
(např. v nálezu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II. ÚS 644/02, či v nepublikovaných rozhodnutích
sp. zn. III. ÚS 751/02 a III. ÚS 71/05). Vždy konstatoval, že právní závěry soudů jsou výrazem
jejich nezávislého rozhodování (čl. 81 a čl. 82 Ústavy), nevykazují znaky protiústavnosti a naopak
odpovídají intencím relevantních ustanovení zákona č. 357/1992 Sb., která byla ve věci
aplikována. Ústavní soud uzavřel, že ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. není
ustanovením, které by v návaznosti na ustanovení §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.
a ustanovení §58 až §60 obchodního zákoníku umožňovalo dvojí výklad.
[22] Od shora popsaného právního názoru se Nejvyšší správní soud neodchýlil
ani v následné judikatuře (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2006,
čj. 1 Afs 25/2006 – 60, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2011,
čj. 8 Afs 63/2010 – 106). Ani v nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud neshledal důvod
odchýlit se od dříve přijatého výkladu §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.
[23] S výše uvedeným výkladem není v rozporu námitka stěžovatele, že §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb. odkazuje výhradně na obchodní zákoník, nikoli na katastrální předpisy.
Odkaz na obchodní zákoník má v daném ustanovení ten význam, že se osvobození od daně
vztahuje výhradně na vklady do základního kapitálu obchodních společností a družstev, tj. vklady
provedené podle obchodního zákoníku, jejichž protiplněním je přiznání statusu společníka (člena
družstva) s odpovídajícím podílem na společnosti (družstvu). Odkaz na katastrální předpisy
by byl nelogický, neboť tyto předpisy neupravují problematiku tvorby základního kapitálu
obchodních společností a družstev.
[24] Stěžovatel také uvedl, že §59 odst. 1 obchodního zákoníku užívá v souvislosti s pojmem
„vklad“ sloveso „vložit“. Zákon č. 265/1992 Sb. naproti tomu užívá výraz „povolení vkladu“.
Z tohoto stěžovatel dovozoval, že zákonodárce měl „vložením vkladu“ podle §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. na mysli vložení vkladu podle obchodního zákoníku.
[25] Definice vkladu do obchodní společnosti nebo družstva je obsažena v §59 odst. 1
obchodního zákoníku. Podle tohoto ustanovení platí, že „vkladem společníka je souhrn peněžních
prostředků (dále jen "peněžitý vklad") nebo jiných penězi ocenitelných hodnot (dále jen "nepeněžitý vklad"),
které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti.“ Sloveso
„vložit“ v tomto ustanovení popisuje záměr vkladatele vložit majetek do společnosti či družstva,
nikoli časový okamžik, kdy vkladatel tento svůj záměr naplní, ani okamžik, kdy vlastnické právo
k předmětu vkladu přejde na společnost.
[26] Pro určení, kdy vkladatel splní svůj závazek poskytnout majetkové plnění do základního
kapitálu vznikající společnosti, obchodní zákoník používá termín „splacení vkladu“. Vklad
nemovitosti je splacen odevzdáním písemného prohlášení vkladatele správci vkladu,
vlastnické právo k nemovitosti však společnost nabývá až vkladem vlastnického práva
do katastru nemovitostí. Titulem pro vklad do katastru je právě prohlášení vkladatele
(srov. §60 odst. 1 a odst. 2 obchodního zákoníku). Obchodní zákoník upravuje také případ,
kdy je nepeněžitý nemovitý vklad sice splacen, ale majetkové právo na společnost nepřejde.
V takovém případě je společník, který se k poskytnutí vkladu zavázal, povinen zaplatit hodnotu
nepeněžitého vkladu v penězích a společnost je povinna vrátit nepeněžitý vklad, ledaže
by jej byla povinna vrátit oprávněné osobě (srov. §60 odst. 2 věta druhá a třetí ve spojení
s §59 odst. 2 větou čtvrtou obchodního zákoníku).
[27] Splacení vkladu proto nelze spojovat s nabytím vlastnického práva k nemovitosti.
Splacení vkladu je významné pro závazkový právní vztah mezi vkladatelem – budoucím
společníkem a vznikající společností. Závazkové právní vztahy se řadí mezi relativní právní
vztahy, ve kterých práva a povinnosti stran působí pouze vůči sobě navzájem, nikoli vůči třetím
stranám Obsahem závazkového vztahu je závazek vkladatele vložit majetek do společnosti,
kterému odpovídá závazek společnosti přiznat vkladateli status společníka. Svůj závazek vkladatel
splní splacením vkladu (za podmínky, že na společnost přejde po jejím vzniku i vlastnické právo
k věci), společnost svůj závazek splní v závislosti na právní formě (např. akciová společnost
jej splní předáním akcií společníkovi – akcionáři).
[28] Okamžik, kdy dochází ke splacení vkladu, je významný pro posouzení, zda vkladatel splnil
řádně a včas svůj závazek splatit vklad. Nepostačuje však k tomu, aby společnost nabyla
vlastnické právo k nemovitosti.
[29] Převod vlastnického práva k nemovitosti zapsané v katastru nemovitostí nastane
až po vkladu vlastnického práva nového nabyvatele do katastru nemovitostí (srov. §133 odst. 2
zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, dále jen „občanský zákoník“). Až v tomto
okamžiku se vlastníkem převáděné věci stane nový nabyvatel a vznikne povinnost
k dani z převodu nemovitosti.
[30] Shora uvedenému odpovídá i §21 odst. 2 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., který upravuje
povinnost poplatníka podat přiznání k dani z převodu nemovitostí u nemovitosti, která
je evidována v katastru, ve lhůtě tří měsíců od měsíce, ve kterém byl zapsán vklad práva
do katastru. Podle tohoto ustanovení je pro určení počátku běhu lhůty k podání daňového
přiznání rozhodný měsíc, ve kterém byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí. Ustanovení
neobsahuje žádnou výjimku či odlišnou úpravu pro vklady nemovitostí do základního kapitálu
obchodních společností a družstev.
[31] Pokud by měl být správný názor stěžovatele, začala by pětiletá lhůta, jejíž uplynutí
je podmínkou osvobození od daně, běžet ještě dříve, než vůbec nastaly skutečnosti rozhodné
pro vznik povinnosti podat daňové přiznání. Není možné, aby osvobození od daně předcházelo
vzniku daňové povinnosti, neboť poplatník nemůže být osvobozen od daně, která dosud
neexistuje a o níž není jisté, zda v budoucnu vznikne.
[32] Stěžovatel rovněž uvedl, že rozpory a mezery ve veřejnoprávních předpisech nelze
vykládat k újmě daňového poplatníka. K tomu Nejvyšší správní soud poukazuje na shora
citované stanovisko Ústavního soudu, dle něhož sporné ustanovení zákona č. 357/1992 Sb. není
v návaznosti na §9 odst. 1 písm. a) tohoto zákona a §58 až §60 obchodního zákoníku
ustanovením, jež by v otázce běhu pětileté lhůty umožňovalo dvojí výklad. I Ústavní soud
zřetelně vychází z premisy, že nedošlo-li účinně k převodu vlastnického práva k nemovitosti
jeho vkladem do katastru nemovitostí ve prospěch obchodní společnosti, není dána opora
pro vyměření a placení daně z převodu nemovitostí ani pro uplatnění osvobození od této daně.
[33] Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek městského soudu nezákonným, a proto kasační
stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.)
[34] Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. dubna 2014
JUDr. Jan Passer
předseda senátu