ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.70.2013:39
sp. zn. 8 Afs 70/2013 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: I&C Tech, s. r. o.,
se sídlem Ostrovní 126/30, Praha 1, zastoupené Mgr. Josefem Bartončíkem, advokátem se sídlem
Koliště 55, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 4. 2012, čj. 6420/12-1302-704326,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 5. 8. 2013,
čj. 31 Af 89/2012 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Kroměříži (dále jen „správce daně“) vydal dne 8. 8. 2011 dodatečný
platební výměr, kterým žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen
2008 ve výši 58 900 Kč a zároveň žalobkyni uložil povinnost uhradit penále ve výši
20 % z doměřené částky.
[2] Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 25. 4. 2012 zamítlo odvolání žalobkyně.
Zdůvodnilo, že žalobkyně neprokázala splnění všech podmínek pro uplatnění nároku na odpočet
daně ve smyslu §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“). Neprokázala totiž přijetí zdanitelného plnění od dodavatele uvedeného
na faktuře, tj. společnosti CIPRES & CERKNO s. r. o., na programátorské práce ve výši
310 000 Kč bez DPH.
[3] Finanční ředitelství v Brně, které ve věci původně rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012
zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla
na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li
v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční
ředitelství v Brně, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb.,
v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného bude dále v textu souhrnně
označováno jak Finanční ředitelství v Brně, tak i jeho kompetenční nástupce, Odvolací finanční
ředitelství.
II.
[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně. Krajský
soud žalobu rozsudkem označeným v záhlaví zamítl. Poukázal na judikaturu Nejvyššího
správního soudu týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Uvedl, že žalobkyně
unesla prvotní důkazní břemeno, neboť k výzvě správce daně předložila formálně bezvadné
doklady. Správce daně však měl pochybnosti o věrohodnosti těchto dokladů na základě jejich
rozboru a výpovědí jednatelky a prokuristy deklarovaného dodavatele. Pak bylo opět
na žalobkyni, aby předložila správci daně další důkazy prokazující faktické uskutečnění plnění
deklarovaným dodavatelem, nebo aby upravila své daňové tvrzení.
[5] K žalobní námitce neprovedení výslechů svědků ze zahraniční společnosti TAKENAKA
EUROPE GmbH krajský soud uvedl, že správce daně jejich neprovedení dostatečně zdůvodnil,
neboť se nejednalo o důkazy schopné prokázat spornou záležitost. Soud se shodl s žalovaným
v tom, že důkazy prokazující poskytnutí deklarovaného plnění dalšímu subjektu v řetězci
dodavatelsko – odběratelských vztahů neprokazují skutečnost, kdo sporné plnění dodal
žalobkyni. Uvedená společnost nebyla ani přímým odběratelem žalobkyně. K výslechu těchto
svědků (a ze stejných důvodů i svědka ze zahraniční společnosti EZ – ET s. r. o.)
tedy nepřistoupil ani soud. Dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť
neprokázala, že zdanitelné plnění uskutečnil deklarovaný dodavatel. Přitom na žalobkyni
opětovně důkazní břemeno přešlo, protože správce daně dostatečně zpochybnil listinné důkazy.
III.
[6] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu v celém rozsahu kasační
stížností opírající se o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[7] Stěžovatelka namítala, že od počátku daňového řízení předkládala správci daně veškeré
doklady, které měla k dispozici. Měla za to, že faktura ve spojení s dokladem prokazujícím
uhrazení fakturované částky a dalšími doklady dostatečným způsobem prokazuje uskutečnění
zdanitelného plnění. Prokurista společnosti CIPRES & CERKNO s. r. o. při výslechu opakovaně
uvedl, že zná Petra Marka, jednatele stěžovatelky, a že mu předával faktury a „cédečka, že to jsou
nějaké programy“. Stěžovatelka v řízení prokázala, že náklad skutečně vynaložila, zaplacené práce
byly skutečně poskytnuty a že náklad sloužil k dosažení, zajištění a udržení jejích zdanitelných
příjmů.
[8] Správce daně a žalovaný v řízení posuzovali provedené důkazy izolovaně, nikoli v jejich
vzájemné souvislosti. Předložené důkazy ve vztahu ke společnosti CIPRES & CERKNO s. r. o.
(předání CD s programy, vystavení dokladu a jeho úhrada bankovním převodem) vytváří
uzavřený řetězec důkazů prokazující, že požadované práce byly pro stěžovatelku provedeny právě
danou společností. Správce daně a žalovaný měli přesvědčivě prokázat, že skutečný průběh
přijatých zdanitelných plnění byl odlišný od toho, který doložila stěžovatelka. Důkazy
v neprospěch daňového subjektu musí navzájem souviset a vytvářet celek, na jehož pozadí
tvrzení předložená daňovým subjektem neobstojí. Výpověď prokuristy společnosti
CIPRES & CERKNO s. r. o. přijetí zdanitelného plnění od dané společnosti nezpochybňuje.
Správce daně a žalovaný tak nehodnotili skutkový stav a všechny shromážděné podklady
v souladu s §8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „d. ř.“), neboť
nepřihlédli ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, a v souladu se zásadami formální logiky.
Krajský soud v Brně se s jejich závěry ztotožnil, aniž by se hlouběji zabýval argumentací
stěžovatelky.
[9] Vadu řízení před správním orgánem stěžovatelka spatřovala v tom, že správci daně
navrhovala výslech svých vlastních jednatelů a správce daně jej odmítl s tím, že třetími osobami
se dle §22 d. ř. rozumí osoby jiné než daňový subjekt. Stěžovatelka však měla za to, že tato
skutečnost nezakládá nemožnost vyslechnout jednatele daňového subjektu. Odkázala
na „judikaturu správních soudů“, podle níž správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout
s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti (např. nevyslechnutí
navržených svědků s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým
subjektem), neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů,
aniž by je vůbec provedl (pozn. soudu: jedná se o právní větu vytvořenou podle rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 26. 6. 2003, čj. 22 Ca 421/2002-35).
[10] Stěžovatelka rovněž namítala, že krajský soud nepřistoupil k výslechu svědků
ze zahraničních společností TAKENAKA EUROPE GmbH a EZ – ET s. r. o., ačkoli na jejich
výslechu trvala. V závěru kasační stížnosti upozorňovala na to, že výzva správce daně,
aby prokázala, že zdanitelná plnění byla fakticky přijata od deklarovaných dodavatelů, byla
neurčitá a nesrozumitelná. K této vadě nepřihlédl ani žalovaný ani krajský soud.
IV.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve poukázal na to, že by kasační stížnost
mohla být opožděná. Stěžovatelka uvedla, že jí rozsudek krajského soudu byl doručen dne
9. 9. 2013, na kasační stížnosti je razítko ze dne 24. 9. 2013. Poslední den lhůty pro podání
kasační stížnosti však bylo pondělí 23. 9. 2013.
[12] Pro případ, že by lhůta pro podání kasační stížnosti byla zachována, žalovaný uvedl,
že se ztotožňuje se závěry krajského soudu. Upozornil, že stěžovatelka v žalobě neuplatnila
námitku neprovedení výslechu svědka Ing. Chytila, jednatele stěžovatelky. V žalobě neuplatnila
ani námitku neurčitosti a nesrozumitelnosti výzvy k dokazování.
[13] Předmětem sporu je dle žalovaného skutečnost, zda stěžovatelka prokázala splnění
podmínek pro vznik nároku na odpočet daně podle §72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty.
Žalovaný k tomu odkázal na rozhodnutí o odvolání. Měl za to, že rozhodnutí soudu
je zdůvodněno řádně. To, že se soud ztotožnil se závěry žalovaného, neznamená, že se věcí
nezabýval dostatečně. K tomu žalovaný odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
čj. 8 Afs 75/2005 - 130. Krajský soud navíc k jednotlivým žalobním námitkám vyslovil i svůj
právní názor, byť totožný s názorem žalovaného.
[14] Stěžovatelka tvrdila, že svědecká výpověď prokuristy společnosti
CIPRES & CERKNO s. r. o. prokazuje uskutečnění zdanitelného plnění. Žalovaný k tomu uvedl,
že prokurista sice potvrdil, že podpis na faktuře je jeho, ale současně se vyjádřil, že o společnosti
stěžovatelky nic neví, s nikým z této společnosti nejednal a jen jednou předával panu Markovi
„nějaké faktury a CD“. I námitky k neprovedení výslechu svědků je dle žalovaného třeba
odmítnout. Správce daně postupoval v souladu s judikaturou Nejvyššího správního
soudu k problematice výslechu statutárního orgánu (např. rozsudky čj. 5 Afs 24/2010 - 117
a 7 Afs 15/2003 - 99) a v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu k problematice
navazujícího řetězce dodavatelsko - odběratelských vztahů (rozsudek čj. 9 Afs 7/2010 - 181).
Stěžovatelka nebyla pro společnost TAKENAKA ani přímým dodavatelem. V daňovém řízení
nebyl navržen výslech konkrétní osoby. Neprovedení výslechu svědka ze společnosti EZ – ET
správce daně odůvodnil tím, že se netýká daně z přidané hodnoty, ale daně příjmů právnických
osob. Soud neprovedení výslechu svědků také zdůvodnil, a to shodně jako žalovaný.
[15] Žalovaný rovněž odmítl tvrzenou neurčitost a nesrozumitelnost výzvy k prokázání
splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet daně. Reakce stěžovatelky na výzvy správce daně
svědčí o tom, že výzvy nebyly nesrozumitelné. Stěžovatelka neunesla důkazní břemeno a tuto
skutečnost zaměňuje za procesní pochybení správce daně.
V.
[16] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Žalovaný poukázal na to, že by kasační stížnost mohla být opožděná. Rozsudek
krajského soudu byl doručen zástupci stěžovatelky dne 9. 9. 2013. Lhůta pro podání kasační
stížnosti (§106 odst. 2 s. ř. s.) by tedy uplynula dne 23. 9. 2013. Toho dne stěžovatelka podala
kasační stížnost k poštovní přepravě, o čemž svědčí razítko na obálce, v níž byla kasační stížnost
zaslána. To k zachování lhůty pro podání kasační stížnosti dostačuje (§40 odst. 4 s. ř. s.).
[17] Nejvyšší správní soud tedy zhodnotil, že jsou splněny podmínky řízení. Protože kasační
stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou, posoudil Nejvyšší
správní soud důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[18] Kasační stížnost není důvodná.
a) K tvrzeným vadám řízení
[19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenými vadami řízení. Pokud by totiž
shledal, že krajský soud měl rozhodnutí žalovaného zrušit pro vadu řízení před správním
orgánem, nezabýval by se již námitkami vztahujícími se k nesprávnému posouzení právní otázky
krajským soudem.
[20] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla neurčitost a nesrozumitelnost výzvy správce daně
k prokázání skutečností. Stěžovatelka však tuto námitku neuvedla v žalobě. Námitka je proto
nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s. Zmíněné ustanovení mimo jiné brání tomu,
aby se v kasační stížnosti uplatňovaly právní důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před
soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak již uvedl Nejvyšší
správní soud: „Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat,
aby na [základě] principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již
v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace
v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené.“ (Rozsudek Nejvyššího správního
soudu čj. 8 Afs 48/2006 - 155; všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www.nssoud.cz.)
[21] Dále stěžovatelka namítala, že správce daně měl provést výslech i jejího jednatele
Ing. Daniela Chytila. Stěžovatelka uváděla, že spolu s Ing. Petrem Markem jednal za stěžovatelku
s deklarovaným dodavatelem. Neprovedení výslechu tohoto jednatele stěžovatelka rovněž
nenamítala před krajským soudem ani v řízení před žalovaným. I tato námitka je proto
nepřípustná, neboť stěžovatelka neměla důvod, aby námitku neuplatnila již v řízení před
krajským soudem.
[22] Poslední vadu řízení stěžovatelka spatřovala v tom, že krajský soud nevyslechl svědky
ze zahraničních společností TAKENAKA a EZ – ET, jejichž výslech navrhovala. Nevyslechnutí
svědků krajským soudem by nebylo vadou řízení dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť toto
ustanovení obsahuje jako kasační důvod vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a že pro tuto vadu
měl soud napadené rozhodnutí zrušit. Pokud by námitka stěžovatelky byla důvodná, jednalo
by se o kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy nepřezkoumatelnost spočívající
v jiné vadě řízení před soudem.
[23] Krajský soud sám rozhoduje, které z navržených důkazů provede, a může provést
i důkazy jiné (§52 s. ř. s.). Ústavní soud již mnohokrát zdůraznil, že není procesní povinností
soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu. Je regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže
skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost
s předmětem řízení; není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost;
anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla
již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak.
(Srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2007, sp. zn. III. ÚS 535/06.)
[24] Krajský soud neprovedení výslechu navrhovaných svědků zdůvodnil v souladu s výše
citovaným názorem Ústavního soudu. Uvedl, že svědci ze společností TAKENAKA a EZ – ET
nemohou osvědčit skutečnosti mezi žalobcem a jeho dodavateli. Tyto společnosti nebyly ani
přímým odběratelem žalobce. Krajský soud se shodl s žalovaným v tom, že důkazy prokazující
poskytnutí deklarovaného plnění dalšímu subjektu v řetězci dodavatelsko – odběratelských
vztahů neprokazují skutečnost, kým bylo předmětné plnění dodáno stěžovatelce. Přitom
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 7/2010 - 181. Popsaný postup
krajského soudu nezpůsobil vadu řízení před soudem, naopak je v souladu s judikaturou
Nejvyššího správního soudu (mimo uvedený rozsudek viz např. rozsudek čj. 9 Afs 19/2012 - 35:
„Potvrzením finálních odběratelů o dodání stavebních prací stěžovatel sice mohl prokázat, kolik peněz získal
prodejem základových desek, nikoliv však kolik na jejich zhotovení vynaložil. Důkaz pocházející ze vztahu mezi
stěžovatelem a jeho odběrateli (tj. důkaz o příjmech) nemohl bez dalšího prokázat nic určitého o správcem daně
posuzovaném výdaji stěžovatele ve vztahu k jeho údajným dodavatelům.“)
[25] Nejvyšší správní soud tedy v předložené věci neshledal důvodnými námitky stěžovatelky,
která namítala vady řízení před správním orgánem a před krajským soudem.
b) K tvrzené nezákonnosti rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
[26] Stěžovatelka v předložené věci nesouhlasila s žalovaným a krajským soudem v tom,
zda dostatečně prokázala splnění podmínek pro odpočet daně z přidané hodnoty podle
§72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Měla za to, že správce daně neprokázal, že průběh
přijatých zdanitelných plnění byl jiný než ten, který vyplýval z dokladů předložených
stěžovatelkou.
[27] Podle §92 odst. 3 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Dle odst. 4 téhož ustanovení prokazuje skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván.
[28] Podle §92 odst. 5 písm. c) d. ř. správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož
i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[29] Daňový řád přitom v citovaných ustanoveních upravuje otázku rozložení břemene
tvrzení a břemene důkazního v zásadě shodně jako dřívější zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) v §31 odst. 8 písm. c) a §31 odst. 9 (k tomu viz také
rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 65/2012 - 34).
[30] Rozložením důkazního břemene dle zákona o správě daní se již mnohokrát zabýval
nejen Nejvyšší správní soud, ale i Ústavní soud (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 5 Afs 172/2006 - 115). Z těchto rozhodnutí plyne, že prvotní břemeno
tvrzení i břemeno důkazní leží na daňovém subjektu.
[31] Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví,
které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek
Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 24/2010 - 117). Existence účetních dokladů, tj. příjmových
dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se operace, která je jejich
předmětem, opravdu uskutečnila. Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle něhož „důkaz
daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení
zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna
pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje
(bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem
a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu,
tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ (Usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[32] Prokáže-li správce daně v souladu s §92 odst. 5 písm. c) d. ř. důvodné pochybnosti
o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu
věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno opět
na daňový subjekt, který musí svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce
daně rozptýlit. V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti
povinen dle §92 odst. 3 a 4 d. ř. prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním
sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení
osvědčily (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2007 - 119 ve vztahu
k zákonu o správě daní).
[33] Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví
daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, má však povinnost prokázat,
že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti
(rozsudek čj. 2 Afs 24/2007 - 119 nebo obdobně nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 232/02). Každá chyba v účetnictví nemusí způsobit tuto intenzitu pochybností.
Budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých informací
o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když poskytuje
prima facie předepsané informace o konkrétním účetním případu) zatemní obraz o hospodaření
daňového subjektu. Správce daně je povinen označit konkrétní skutečnosti, kvůli nimž hodnotí
předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést
své důkazní břemeno (rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 30/2008 - 86).
[34] Pokud správce daně prokáže uvedené skutečnosti, důkazní břemeno přechází
zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému účetnímu případu, popřípadě korigovat
svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla jinými důkazními
prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné
účetnictví (např. rozsudky čj. 1 Afs 39/2010 - 124 nebo čj. 2 Afs 24/2007 - 119).
[35] Z §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá, že nárok na odpočet vzniká
daňovému subjektu za současného splnění několika podmínek: 1) plátce daně přijal zdanitelné
plnění uskutečněné jiným plátcem, 2) přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu
za vlastní zdanitelná plnění a 3) je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných
plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 6/2004 - 67).
[36] Podle §73 odst. 1 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty prokazuje plátce nárok
na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven jiným plátcem a který musí obsahovat
všechny předepsané náležitosti daňového dokladu. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje se nárok jiným způsobem. Prokazování nároku na odpočet se tak
řídí citovanými ustanoveními daňového řádu. Z výše popsané ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu i Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného
daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být
v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 2 Afs 7/2006 - 107).
[37] Stěžovatelka v předložené věci výše uvedené judikatorní závěry o přenášení důkazního
břemene v případech prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty nepopírá.
Domnívá se, že unesla prvotní důkazní břemeno. Dle jejího názoru správce daně poté
nezpochybnil přijetí zdanitelného plnění stěžovatelkou od společnosti CIPRES & CERKNO s. r. o.
[38] Správce daně neměl pochybnosti o formální správnosti faktur předložených
stěžovatelkou. Pochybnosti správce daně se vztahovaly k tomu, zda byla plnění na základě faktur
skutečně dodána deklarovaným dodavatelem, neboť jednatel ani prokurista dodavatele si dle
svých výpovědí nebyli vědomi spolupráce se stěžovatelkou a nikdy s nikým z jednatelů
ani zaměstnanců stěžovatelky nejednali. Neznali také jména osob, které byly uvedeny
na předávacím protokolu jako pracovníci projektu.
[39] Stěžovatelka k tomu namítala, že prokurista společnosti CIPRES & CERKNO s. r. o.
při výslechu opakovaně uvedl, že zná Ing. Marka, jednatele stěžovatelky. Prokurista Roman Salva
však dle protokolu ze dne 15. 2. 2011 vypověděl, že stěžovatelku nezná a o žádné obchodní
spolupráci neví. Fakturu a předávací protokol k zakázce stěžovatelky, které mu byly u výslechu
předloženy, dle svého tvrzení podepsal, ale uvedl: „O obsah jsem se nezajímal, nic o tom nevím.“
Nevěděl nic o tom, zda fakturované práce prováděla přímo společnost CIPRES & CERKNO s. r. o.,
nebo někdo jiný. Dle protokolu ze dne 4. 4. 2011 prokurista opět vypověděl, že stěžovatelku
nezná. Uvedl: „Nejednal jsem s nikým z této společnosti. Teď už někoho znám, je to Petr Marek, ale nevěděl
jsem, že je majitelem této společnosti.“ Nevěděl nic o zakázkách pro stěžovatelku. K fakturám sdělil,
že faktury podepisoval on, vystavoval je pan R. z Ostravy, jehož příjmení prokurista neznal.
Faktury pak předal panu Markovi. Dostal je „do ruky s tím, že se pro to zastaví nějaký pán, a to byl
Petr Marek, kterého jsem znal od vidění, jako souseda svého zaměstnavatele (pana L.). Že je ze společnosti I&C
Tech s. r. o. jsem nevěděl.“ Po předložení předávacího protokolu prokurista uvedl: „Netuším, o co šlo.
Jednou jsem předával panu Markovi nějaké faktury a cédečka, že to jsou nějaké programy, to jsem dostal od R.
Nevím, co bych k tomu měl říct. (…) Podpis je můj, ale kdo předával práce, nevím. (…) Kdy jsem to podepsal, to
nevím, při předání jsem nebyl.“
[40] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka na výše popsaný výslech odkazuje v kasační stížnosti,
lze z něj snad dovodit, že se prokurista s jednatelem stěžovatelky někdy setkal. Nelze z něj však
prokázat, že by prokurista stěžovatelce dodal deklarované plnění, nadto v hodnotě právě
310 000 Kč. Prokurista ani nevěděl, zda na předávaných kompaktních discích předává objednaný
software, zřejmě mu to bylo jen někým sděleno (dle formulace „že to jsou nějaké programy“).
[41] Stěžovatelka další konkrétní argumenty ke zjištěním správce daně neuváděla, v kasační
stížnosti jen prohlašovala, že důkazní břemeno unesla. Ze správního spisu přitom plyne,
že správce daně měl na základě výpovědí jednatelky a prokuristy společnosti
CIPRES & CERKNO s. r. o. pochybnosti o spolupráci uvedené společnosti se stěžovatelkou
a uskutečnění sporného zdanitelného plnění. Opakovaně proto vyzýval jednatele stěžovatelky
k prokázání faktického přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele. Jednatel
stěžovatelky, Ing. Marek, uváděl, že stěžovatelka je schopná „prokázat smluvní vztah s vyšším
objednatelem společností plaan czech s. r. o. i objednatelem jemu nadřazeným, což je společnost TAKENAKA,
tak abychom prokázali existenci díla, jeho provedení a následnou fakturaci.“ (Protokol ze dne 8. 3. 2011.)
Neuváděl tedy žádné skutečnosti k prokázání přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného
dodavatele. Nepamatoval si jméno zástupce dodavatele, který měl se stěžovatelkou jednat, neznal
pracovníky projektu, žádné konzultace při zhotovování programátorských prací nebyly třeba,
veškerá komunikace probíhala e-mailem. Nekontroloval reference na dodavatele. Reklamace
a školení týkající se dodaného softwaru vedla samotná stěžovatelka. Správci daně předložila
kompaktní disk, na němž správce daně „nemohl ověřit obsah složek“ nazvané „software od Cipres B“
a „software od Cipres“. Stěžovatelka byla s nemožností otevřít některé složky na disku seznámena,
nenavrhovala však nové důkazy ani v této souvislosti nic nenamítala v odvolání.
[42] Nejvyšší správní soud nepovažuje za nutné předkládat další výňatky ze správního spisu
i rozsudku krajského soudu, s nimiž jsou účastníci řízení obeznámeni. Má za to, že výše uvedené
dostatečně znázorňuje, že správce daně zpochybnil listiny předkládané stěžovatelkou. Bylo dále
na aktivitě stěžovatelky, aby jeho pochybnosti vyvrátila.
[43] Skutečnosti plynoucí ze správního spisu ve svém souhrnu vzbuzují důvodné pochybnosti
o tom, zda stěžovatelka ve skutečnosti přijala zdanitelné plnění od společnosti
CIPRES & CERKNO s. r. o. Správce daně tedy oprávněně vyslovil své pochybnosti ve vztahu
k naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně ve smyslu §73 zákona o dani
z přidané hodnoty. Námitky stěžovatelky, že správce daně neuvedl konkrétní pochybnosti
k uskutečnění zdanitelného plnění a nepostupoval v souladu s §8 odst. 1 d. ř., nejsou důvodné.
[44] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil s hodnocením krajského soudu. Dospěl k závěru,
že kasační stížnost stěžovatelky není důvodná.
VI.
[45] Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným
ani neshledal vadu řízení, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[46] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. listopadu 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu