ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.126.2013:33
sp. zn. 9 Afs 126/2013 – 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobkyně: A. K.,
zastoupena Mgr. Radkem Látem, advokátem se sídlem Smilova 547, Pardubice, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové ze dne 22. 10. 2012, č. j. 6403/12-1100-604189, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 10. 2013, č. j.
31Af 127/2012 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a vymezení sporu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení
v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 22. 10. 2012, č. j. 6403/12-1100-
604189, jímž bylo k odvolání stěžovatelky změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Přelouči (dále
jen „správce daně“) ze dne 3. 8. 2011, č. j. 49730/11/250970605151. Prvostupňovým rozhodnutím
správce daně ve znění změny v odvolacím rozhodnutí byla stěžovatelce doměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 55 740 Kč a současně jí byla stanovena
povinnost uhradit penále ve výši 11 148 Kč.
[2] Daň byla doměřena na základě závěrů daňové kontroly. V této věci, v níž rozhodoval
krajský soud, vznikl spor o výši daňové povinnosti v rozsahu závěrů daňové kontroly týkající
se faktury č. 200810 na částku 200 000 Kč a faktury č. 200816 na částku 200 000 Kč, vystavených
dodavatelem – Občanským sdružením DELTA Pardubice za propagaci a reklamu podnikatelské
činnosti (firmy stěžovatelky). Správce daně neuznal, že šlo o výdaje dle §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které snižují základ daně.
[3] Pochybnosti správce daně vyplynuly ze zjištění, že stěžovatelka neprokázala výdaje
na reklamu v souladu se smlouvou o reklamě, k výzvám správce daně nedoložila, že by umístění
reklamy kontrolovala, jí předložená fotodokumentace ze sportovních akcí se buď nevztahovala
ke zdaňovacímu období roku 2008, nebo nezachycovala přesně stěžovatelkou tvrzený stav,
výpovědi svědků nebyly průkazné, zčásti byly nevěrohodné a nebyly zjištěny žádné důkazy
o spolupráci Občanského sdružení DELTA Pardubice se stěžovatelkou a o účtování služeb.
[4] Oproti uvedenému stěžovatelka tvrdila, že k prokázání výdajů předložila dostatek důkazních
prostředků, a to smlouvu o reklamě ze dne 12. 1. 2008, příjmové pokladní doklady
a fotodokumentaci, z níž je patrná propagace podnikatelské činnosti (firmy) stěžovatelky ve formě
loga. Dle stěžovatelky skutečnost, že měla výdaje na reklamu, potvrdily i výpovědi svědků.
[5] V řízení před krajským soudem stěžovatelka v žalobě proti rozhodnutí finančního ředitelství
namítala nesprávné hodnocení důkazů správcem daně i finančním ředitelstvím. Uvedla, že logo její
firmy bylo umístěno při sportovních akcích na hřišti v Heřmanově Městci a v areálu Pod
Kunětickou horou, a pokud předložená fotodokumentace tuto skutečnost nepotvrzuje k časovému
období r. 2008, pak její výdaje v r. 2008 měl správce daně dovodit v souvislosti s jinými zjištěními
a s výpověďmi svědků, kteří její logo znali a umístění reklamy potvrdili. Namítala, že finanční
ředitelství hodnotilo výpovědi svědků J. K., P. Š., J. B. a D. K. nesprávně a neobjektivně, s výpovědí
svědka P. S. se nevypořádalo vůbec a nepřihlédlo k výpovědi Michala Drenka, bývalého předsedy
Občanského sdružení DELTA Pardubice, který provedení propagace firmy stěžovatelky potvrdil.
Navrhla vyslechnout provozovatele areálu Pod Kunětickou horou a dále provedení důkazu
účetnictvím Občanského sdružení DELTA Pardubice.
II. Posouzení věci krajským soudem
[6] Krajský soud v přezkumném řízení provedl výklad právních předpisů o dokazování
a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení v kontextu s ustálenou judikaturou Nejvyššího
správního soudu (např. rozsudek ze dne 27. 9. 2012, sp. zn. 9 Afs 71/2011) a vyložil, že v případě,
kdy daňový subjekt uplatňuje výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, leží na něm
důkazní břemeno ohledně splnění zákonem stanovených podmínek pro daňovou uznatelnost
uplatněných výdajů. Vyložil, že v tomto rozsahu je prioritně prokazování uskutečnění výdaje
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Po formální stránce perfektní doklady samy o sobě neprokazují uskutečnění
v nich uvedené transakce, je-li relevantním způsobem zpochybněna pravdivost v nich uvedených
údajů.
[7] Krajský soud hodnotil provedené důkazy a dospěl k závěru, že stěžovatelka v průběhu
daňového řízení své důkazní povinnosti nedostála, neboť sice předložila formálně perfektní
doklady, ty však nebyly pro prokázání daňových výdajů dostatečným podkladem. Vycházel z toho,
že stěžovatelka ve svých písemných výpovědích připustila, že kontrolu realizace smluvních ujednání,
jež byly obsahem smlouvy o reklamě, prováděla pouze sporadicky a minimálně a v souvislosti
s tímto tvrzením předložila pouze čtyři a následně tři fotografie. Krajský soud považoval za správné
posouzení, že čtyři předložené fotografie nemohly být pořízeny v předmětném zdaňovacím období
roku 2008, neboť v té době byl povrch hrací plochy, u níž měla být reklama umístěna, jiný a tři
fotografie z areálu Pod Kunětickou horou rovněž nedokládaly, v jakém období byly pořízeny,
a nezachycovaly dané sportovní utkání. Jednotlivé výslechy svědků, které byly navrženy samotnou
stěžovatelkou, jakož i výslechy provedené z iniciativy finančního ředitelství v odvolacím řízení,
nepostavily najisto, že by reklama stěžovatelky byla při sportovních akcích v blízkosti hracích ploch
umístěna. Svědecká výpověď Michala Drenka sice potvrdila, že smlouvu o reklamě podepsal,
nevzpomněl si však, že by provedení reklamy jakkoliv se stěžovatelkou kontroloval. Jeho výpověď
o místech, kde byla reklama umístěna, neodpovídala jednotlivým smluvním ujednáním. Svědek J. K.
sice potvrdil, že reklama byla na mantinelech sportovního hřiště umístěna, nicméně jeho výpověď
nepotvrdila, že by se tak stalo právě v předmětném zdaňovacím období roku 2008. Ani svědek P. Š.
nevěděl, na jakých konkrétních sportovních akcích se reklama stěžovatelky měla nacházet.
Stěžovatelce nemohl prospět ani navrhovaný výslech Jiřího Klesala, současného předsedy
Občanského sdružení Delta Praha (nástupce Občanského sdružení DELTA Pardubice),
který nebyl nalezen v registru obyvatel, a rovněž tak Občanské sdružení Delta Praha bylo pro
dožádaného správce daně nekontaktní. Umístění reklamy stěžovatelky nepotvrdil ani svědek J. B.
Svědecká výpověď D. K. by k posílení důkazní pozice stěžovatelky mohla částečně přispět, krajský
soud se však při jejím hodnocení přiklonil k názoru finančního ředitelství, že důvěryhodnost tohoto
tvrzení o místě, kde byla reklama umístěna, je vyvrácena smluvním ujednáním o jiném místě pro
umístění reklamy - na mantinelech hřiště, nikoliv na střídačce. Ve prospěch tvrzení stěžovatelky
nesvědčilo ani účetnictví SK Heřmanův Městec.
[8] Na základě uvedených skutečností krajský soud dospěl k závěru, že správce daně
v důkazním řízení unesl svoje důkazní břemeno, neboť na základě provedeného dokazování vyvrátil
věrohodnost, průkaznost a správnost tvrzení stěžovatelky a tím zpochybnil věrohodnost
jí předložených důkazních prostředků o vynaložení fakturovaných částek na reklamu. Oproti tomu
stěžovatelka své důkazní břemeno prokázání výdajů neunesla a sama připustila, že si přímé důkazy
o umístění reklamy neopatřila.
III. Kasační stížnost
[9] Stěžovatelka podala proti uvedenému rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
v níž uplatňuje námitky proti hodnocení důkazů o její daňové povinnosti. Své námitky směřuje vůči
závěrům krajského soudu a následně i vůči závěrům žalovaného. Namítá, že nejen předloženými
formálními doklady, ale i jinými důkazními prostředky prokázala, že přijala předmětná reklamní
plnění, a tedy i nárok na uznání výdajů na propagaci a reklamu ve výši 400 000 Kč jako výdajů
ovlivňujících základ daně.
[10] Stěžovatelka nezpochybňuje právní posouzení dokazování a důkazního břemene ve smyslu
konstantní judikatury správních soudů, je však přesvědčena, že předložila dostatek důkazních
prostředků, které jednoznačně potvrzují skutečný stav věci.
[11] Namítá, že skutečnost, že pouze sporadicky a minimálně prováděla kontrolu realizace
smluvních ujednání a k tomu předložila nejprve čtyři a následně tři fotografie, nesouvisí
s předmětem dokazování, a z toho proto nelze vyvozovat závěr, že k plnění nedošlo. Předložená
fotodokumentace se týkala hřiště v Heřmanově Městci a areálu Pod Kunětickou horou. Osobně
se zúčastnila sportovních akcí za účelem kontroly provedení reklamy. Uvádí, že jednání dle smlouvy
je věcí smluvních stran, dle smlouvy se očekává, že smluvní strany budou plnit a rozhodující je,
že kontrolu prováděla. Loga stěžovatelky byla umístěna při konání tělovýchovných akcí
na sportovních hřištích. Dle jejího názoru byť fotodokumentace z hokejbalového hřiště
v Heřmanově Městci nemusela pocházet z r. 2008, nemění to nic na tom, že dalšími důkazními
prostředky byla reklama prokázána, a to i vzhledem k tomu, že reklamní plnění bylo poskytováno
i v dalších letech. Má za to, že z výpovědí svědků je zřejmé, že k reklamnímu plnění došlo
na hřištích sportovního areálu Pod Kunětickou horou a na stadiónu v Heřmanově Městci. Není ani
na překážku, že ve smlouvě o reklamě jsou uvedena jiná místa umístění reklam, než tomu bylo
ve skutečnosti, neboť smlouva tvořila právní rámec spolupráce stěžovatelky a poskytovatele
reklamních služeb a pokud došlo ke změně smlouvy ohledně konkrétního umístění reklamy, nemá
to na podstatu poskytnutých reklamních služeb vliv. Namítá, že správní orgány učinily nesprávný
závěr, že pokud nebyla reklama umístěna na místech uvedených ve smlouvě, stěžovatelka výdaje
na reklamu neprokázala.
[12] Stěžovatelka dále namítala, že uskutečnění reklamy, až na výpověď J. B., jednoznačně
potvrdily výpovědi svědků. Poukázala na výpověď Michala Drenka, bývalého předsedy Občanského
sdružení DELTA Pardubice, který potvrdil provedení propagace stěžovatelky, popsal způsob
provedení reklamních služeb, potvrdil uzavření smlouvy a pravost předložených faktur.
Stěžovatelka nesouhlasila s hodnocením správce daně, že výpověď tohoto svědka byla jen tvrzením.
Dle stěžovatelky šlo o svědeckou výpověď a tato měla být vypořádána. Krajský soud se pak
nesprávně s tímto hodnocením ztotožnil. Vytýkala, že žalovaný i krajský soud vůbec nehodnotily
výpověď P. S. a nesprávně posoudily i výpověď svědků J. K. a P. Š.. Dle názoru stěžovatelky J. K.
jako předseda SK Heřmanův Městec potvrdil, že spolupracoval s Občanským sdružením DELTA
Pardubice, které mělo smluvně zajištěný reklamní prostor v areálu SK Heřmanův Městec. Není
relevantní, že tomuto svědkovi nebyla známa podnikatelská činnost stěžovatelky a že si
nepamatoval počet reklamních tabulí a konkrétní období umístění reklamy, postačuje, že si
pamatoval kulaté logo stěžovatelky na reklamě, a to proto, že je neobvyklé. Také potvrdil, že u
fotografií ze hřiště, které byly zveřejňovány v Chrudimském deníku, určitě docházelo k jejich
úpravám. Rovněž svědek P. Š. potvrdil, že reklama byla umístěna při sportovních akcích od dubna
do září 2008 a potvrdil, že tři fotografie pocházejí z areálu Pod Kunětickou horou. Tento svědek si
rovněž pamatoval tvar, velikost a barvu vyhotovení loga, což svědčí o tom, že vyhotovení loga bylo
z hlediska reklamy velmi účelné a bylo zapamatovatelné. K tomu i svědek J. B. připustil, že reklama
mohla být umístěna i v prostoru střídačky. Dle stěžovatelky je otázkou, zda lze rozlišit přesné místo
umístění reklamy, nachází-li se střídačka blízko mantinelů. To, že si někteří svědci z důvodu plynutí
času již přesně nepamatují, kdy byla reklama na hřištích umístěna, nemá vliv na důkazní sílu jejich
výpovědí. Stěžovatelka má za to, že předložené fotografie ve spojení s výpověďmi svědků prokazují
realizaci reklamy v areálu Pod Kunětickou horou v r. 2008. Stěžovatelka považuje za neobjektivní
hodnocení svědecké výpovědi D. K., bývalého hráče SK Heřmanův Městec. Žalovaný i krajský
soud považovaly výpověď tohoto svědka za neobjektivní, avšak bez uvedení racionální úvahy.
Stěžovatelka nadále jako v řízení před soudem trvá na výslechu provozovatele areálu
Pod Kunětickou horou, který provozoval tento areál v r. 2008. Tento návrh žalovaný i krajský soud
zamítly s důvody, které jsou dle stěžovatelky nepřezkoumatelné.
[13] Ze shora uvedených důvodů stěžovatelka namítá, že žalovaný i krajský soud zkresleně,
nedostatečně a neobjektivně hodnotily svědecké výpovědi, za průkazné vybraly pouze ty výpovědi,
které reklamu nepotvrzovaly, a z hodnocení vypustily ty výpovědi, které reklamu popisovaly.
Krajský soud přesvědčivě neodůvodnil, proč se přiklonil k právním závěrům finančního ředitelství,
jeho rozsudek postrádá logické a souvislé vylíčení právní úvahy soudu. Správce daně i žalovaný
pouze formalisticky citovaly ustanovení právních předpisů o dokazování v daňovém řízení,
aniž by předpisy o hodnocení důkazů aplikovaly na daný případ a aniž by vyhodnotily,
co pro ně z provedeného důkazního řízení a z porovnání důkazních prostředků jednotlivě
i ve vzájemné souvislosti vyplývá. Stěžovatelka si je vědoma své důkazní povinnosti, avšak
povinností správce daně bylo prokázat skutečnosti, které jej vedly k tomu, že stěžovatelkou
předložené důkazní prostředky nepovažuje za dostatečné a průkazné.
[14] Z uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu i rozhodnutí žalovaného zrušil.
IV. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[15] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že výdaje stěžovatelky byly
prokázány jen formálními doklady a listinami s tím, že platby v hotovosti byly netransparentní.
Nebyla prokázána obchodní spolupráce mezi stěžovatelkou a Občanským sdružením DELTA
Pardubice, nebyly předloženy účetní doklady tohoto občanského sdružení z doby, kdy předsedou
byl Michal Drenek, ale ani následně, neboť se nepodařilo nalézt a vyslechnout stěžovatelkou
navrženého svědka Jiřího Klesala, současného předsedu občanského sdružení, a toto občanské
sdružení je i nekontaktní. Bylo zjištěno, že stěžovatelka neprováděla prakticky žádnou kontrolu
přijatých reklamních služeb, sama uznala, že jí předložené fotografie byly pořízeny až v r. 2010.
Ve světle těchto skutečností mají dle žalovaného svědecké výpovědi podružný význam. Žalovaný
upozornil především na to, že došlo k posunu údajů dle smlouvy o spolupráci, neboť nebylo
prokázáno uskutečnění ani jednoho způsobu propagačních služeb dle smlouvy a faktur, avšak
nebylo prokázáno umístění reklamního loga stěžovatelky ani na jiných místech, dle tvrzení svědka
Michala Drenka – na mantinelech hokejbalových hřišť v Pardubicích - Svítkově a v Heřmanově
Městci. Nebyla také prokázána údajná dohoda mezi Občanským sdružením DELTA Pardubice
a SK Heřmanův Městec. V účetnictví SK Heřmanův Městec nebyly nalezeny žádné listinné důkazy
o příjmech za pronájem ploch pro umístění reklamy a ani výdaje Občanského sdružení DELTA
Pardubice, které by se měly promítnout do výdajů stěžovatelky. Navržený výslech tehdejšího
provozovatele areálu Pod Kunětickou horou by dle žalovaného nebyl přínosný, neboť dle výpovědi
Michala Drenka poplatky za umístění reklamy měly být hrazeny pouze vlastníkům areálu, nikoliv
provozovateli. Žalovaný vzal za zásadní sdělení J. B., že umístění reklamy na mantinelech by musel
schválit hokejbalový klub, jehož on byl předsedou, a uvedl, že s Michalem Drenkem žádný obchod
neuzavřel. Žalovaný poukázal na to, že ve svém rozhodnutí náležitě odůvodnil, proč považoval
výpověď svědka D. K. navrženého stěžovatelkou za nevěrohodnou.
[16] Žalovaný trval na tom, že o oprávněnosti výdajů stěžovatelky existovaly důvodné
pochybnosti, a proto i jiným způsobem než formálními doklady zjišťoval skutečnosti rozhodné
pro správné zjištění a stanovení daně. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu
(dle rozsudku č. j. 9 Afs 30/2007 - 73) zvažoval, zda stěžovatelka měla výdaje i za jiných okolností,
než jsou uvedeny ve formálních dokladech. Protože takové výdaje mají být prokázány bez
jakýchkoliv pochybností, což se v dané věci stěžovatelce nepodařilo, žalovaný setrval na závěru,
že stěžovatelka své výdaje jednoznačně neprokázala a navrhl, aby Nejvyšší správní soud podanou
kasační stížnost zamítl.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
a z důvodů v ní uvedených podle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud je při přezkumu
rozhodnutí krajských soudů vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti, ledaže by bylo řízení před
soudem zmatečné, bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, jakož i v případech, kdy je rozhodnutí
správního orgánu nicotné.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Spor mezi stěžovatelkou a finančními orgány v dané věci vznikl na základě zjištění z daňové
kontroly, že stěžovatelka za zdaňovací období roku v r. 2008 (mimo jiné kontrolované výdaje z její
podnikatelské činnosti) neprokázala výdaje, které by odpovídaly smlouvě o reklamě uzavřené mezi
stěžovatelkou a Občanským sdružením DELTA Pardubice dne 12. 1. 2008. Je nesporné, že podle
čl. I. této smlouvy byla předmětem ujednání spolupráce smluvních stran v oblasti propagace
a reklamy podniku stěžovatelky, jeho výrobků či služeb a při podpoře tělovýchovné činnosti,
především hokejbalové. Občanské sdružení DELTA Pardubice se zavázalo propagovat podnik
stěžovatelky:
a) v denním tisku spojeným s organizací Delta Pardubice, dále v programech a zpravodajích,
b) na výstroji svých hráčů při všech sportovních akcích (ligové soutěže, turnaje atd.),
c) logo a název společnosti umístěný v prostorách Domu Dětí a Mládeže Delta Pardubice
s podrobným vysvětlením, čím se společnost zabývá, a
d) při jiných sportovních akcích pořádaných Domem Dětí a Mládeže Delta Pardubice.
[20] Protože stěžovatelka v daňovém řízení prokazovala výdaje na propagaci a reklamu své
činnosti předloženými fakturami a příjmovými pokladními doklady toliko s odkazem na uvedenou
smlouvu o reklamě, kterou předložila, a jen ve vztahu ke svému dodavateli – Občanskému sdružení
DELTA Pardubice, bylo prověřováno, zda Občanské sdružení DELTA Pardubice poskytlo
stěžovatelce reklamní služby tak, jak bylo ujednáno a fakturováno. U správce daně vznikly
pochybnosti o uskutečnění reklamního plnění, neboť stěžovatelka k výzvám správce daně
neprokázala, že přijala propagační a reklamní služby od svého dodavatele dle smlouvy. Neprokázala
reklamní plnění v denním tisku ani v jiných listinách, na výstrojích a dále ani v prostorách
či v souvislosti s činností Domu Dětí a Mládeže Delta Pardubice (dále jen „DDMD“). Ředitelka
DDM Mgr. Klára Jelínková ve své výpovědi k umístění reklamy v prostorách DDMD nejenže
nepotvrdila, ale výslovně popřela, že by firma stěžovatelky byla v prostorách DDMD propagována,
její logo nikdy neviděla a uvedla, že nejednala ani s Občanským sdružením DELTA Pardubice. Toto
zjištění bylo žalovaným ještě důkladně prověřováno i dotazy, zda reklama zde nemohla být umístěna
bez souhlasu ředitelky a jen v krátké, nepostřehnutelné době. Tato možnost byla popřena jako zcela
nepravděpodobná a žalovaný zcela logicky a náležitě zvážil i nepravděpodobnost takové prezentace
reklamy, bylo-li účelem reklamy, aby firma stěžovatelky vešla do povědomí širší veřejnosti. Rozsah
a způsob reklamního plnění dle smlouvy, který představuje závazek umístění reklamy v tiskovinách,
v prostorách DDMD, na výstrojích hráčů a na sportovních akcích pořádaných DDMD nepotvrzují
ani vyslechnutí svědci, kteří pokud logo firmy stěžovatelky zaznamenali, tak nikoliv na místech
uvedených ve smlouvě, ale na hřištích při akcích nepořádaných DDMD. Stěžovatelka ostatně sama
v kasační stížnosti naznačuje, že došlo k faktické změně smlouvy bez jejího vlivu a vědomí, pokud
jde o umístění reklamy, a dovozuje, že tato změna by neměla ovlivnit uznání tvrzených výdajů.
[21] S uvedeným tvrzením Nejvyšší správní soud souhlasí potud, pokud jsou výdaje, které nejsou
v souladu s obsahem formálních dokladů, prokázány jiným hodnověrným způsobem.
[22] Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění pro rozhodné zdaňovací období,
výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy.
[23] Podle §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
[24] Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
[25] Krajský soud a v daňovém řízení i žalovaný postupovaly při dokazování a posuzování
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení v souladu s citovanými právními
předpisy a v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky
sp. zn. 9 Afs 71/2011, sp. zn. 9 Afs 29/2008), dle kterých břemeno tvrzení a břemeno důkazu nese
v daňovém řízení prioritně daňový subjekt s výjimkou, kdy je to správce daně, který prokazuje
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Tento výklad vychází z ústavně
konformního výkladu ustanovení §31 odst. 8 a odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, které
na danou věc dopadají a které vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností
důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. K otázce dokazování v daňovém řízení,
a to přímo k prokazování výdajů dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, Nejvyšší správní soud
vyslovil, že v případě, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
leží na něm důkazní břemeno ohledně splnění zákonem stanovených podmínek pro daňovou
uznatelnost uplatněných výdajů. Co je však podstatné, je to, že důkazní břemeno primárně stíhá
daňový subjekt nejen v rozsahu tvrzení o výdajích a jejich faktickém vynaložení, ale i z hlediska
jejich skutečné výše.
[26] V souzené věci správce daně relevantním způsobem a opodstatněně zpochybnil
uskutečnění plnění dle smlouvy o reklamě, tím prokázal své pochybnosti o oprávněnosti výdajů
dle §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, a proto již bylo na stěžovatelce, aby prokázala,
že reklamní služby přijala jiným způsobem a na jiných místech, ale také, že v souvislosti s těmito
službami měla výdaje ve stejné hodnotě, tj. v částce 400 000 Kč.
[27] V dané věci je zřejmé, že se stěžovatelka v důsledku skutečnosti, že jí nebyly poskytnuty
služby v rozsahu dle čl. I. smlouvy o reklamě, ocitla pouze s formálními doklady v důkazní nouzi.
Proto nezbývalo, než aby k výzvám správce daně prokázala jiné faktické přijetí reklamních služeb.
K prokázání reklamy umístěné při sportovních akcích mohly jako důkazy sloužit záznamy
či dokumentace z kontrol plnění služeb, pokud by si stěžovatelka takové dokumenty k prokázání
svých výdajů pořizovala. Obstarání takovýchto důkazů by bylo logické i z důvodu kontroly plnění
smluvní povinnosti od dodavatele. Z hlediska ekonomiky podnikatele lze očekávat, že pokud
přebírá plnění, které je poskytováno mimo místo jeho působení a v delším časovém období,
nadto mimo předmět smlouvy, je v jeho zájmu, aby toto plnění v množství i kvalitě ověřoval a tím
si hlídal oprávněnost svých výdajů.
[28] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou kasační námitku,
že nedostatek pravidelných kontrol sjednaných plnění, respektive jejich nahodilost nemá vliv
a nevztahuje se k předmětu řízení - posouzení výdajů stěžovatelky, neboť pokud by stěžovatelka
poskytnuté reklamní služby kontrolovala a zaznamenávala, šlo by o důkazy prospívající jejímu
tvrzení, a pokud by její fotodokumentace byla věrohodná z hlediska času a místa plnění, byla
by silným důkazem o oprávněnosti jejích tvrzení. V dané věci stěžovatelka takovou věrohodnou
fotodokumentaci nepředložila. Žalovaný a následně i krajský soud náležitě zhodnotily,
že stěžovatelkou předložené fotografie nemohou svědčit o uskutečnění reklamních služeb. Pouhá
skutečnost, že předložené fotografie dokumentují umístění loga na mantinelech sportovního
hřiště, za daných okolností nepostačovala. To proto, že autenticita obsahu předložené
fotodokumentace byla v daňovém řízení významně zpochybněna jak z hlediska doby pořízení,
tak i z hlediska kompozice některých fotografií. Časově byla zpochybněna z toho důvodu, že bylo,
a to i s přisvědčením stěžovatelky, zjištěno, že jde o fotodokumentaci pořízenou po r. 2008
(stěžovatelka přisvědčuje tomu, že mohlo jít o rok 2010), neboť až v r. 2009 byl změněn povrch
hřiště zachycený na fotografii a dle zjištění správce daně šlo o zachycené sportovní utkání z dubna
2010. Z hlediska kompozice byla fotodokumentace zpochybněna z toho důvodu, že jedna
z fotografií s logem stěžovatelky na mantinelu a s postavou hokejisty před mantinelem byla
zveřejněna v místním tisku, avšak bez zobrazení loga stěžovatelky na mantinelu. Proto žalovaný
ve svém rozhodnutí vedl úvahy o nevěrohodnost fotografie a o možné úpravě fotografie.
Tyto úvahy nejsou nepřesvědčivé, neboť na předmětné fotografii předložené stěžovatelkou,
ale i na ostatních fotografiích, lze seznat odlišnost v provedení loga oproti ostatnímu fotograficky
zachycenému okolí loga. Žalovaný dále také vyložil, že další tři fotografie z hřiště Pod Kunětickou
horou neprokazují, kdy bylo logo v těchto místech umístěno, a dále neprokazují ani umístění tohoto
loga za účasti veřejnosti, tedy při veřejné sportovní akci. Žalovaný i krajský soud v souvislosti
s předloženou fotodokumentací o jiných místech umístění reklamy – na sportovištích
v Pardubicích, Heřmanově Městci a Pod Kunětickou horou vzaly v úvahu i další zjištění správce
daně, že nebyl prokázán finanční vztah mezi dodavatelem reklamních služeb a vlastníky
hokejbalových stadiónů či jiných hřišť, tj. platby za využití mantinelů či jiných částí těchto
sportovišť. Zhodnotily, že v účetnictví SK Heřmanův Městec se nenacházely žádné účetní doklady
o vztahu mezi Občanským sdružením DELTA Pardubice a SK Heřmanův Městec a ve vztahu
k fakturovaným reklamním službám nebyly předloženy ani účetní doklady dodavatele stěžovatelky –
Občanského sdružení DELTA Pardubice, do nichž by se výdaje za použití jiných sportovišť
pro umístění reklamy měly promítnout. Následně se nepodařilo nalézt ani zkontaktovat nástupce
tohoto občanského sdružení se sídlem v Praze a jeho současného předsedu Jiřího Klesala.
[29] Z uvedeného nelze než dovodit, že stěžovatelkou předložená fotodokumentace ve spojení
s dalšími zjištěními správce daně a žalovaného ohledně umísťování reklamy nejsou průkaznými
důkazními prostředky o tom, že by reklama byla umístěna a že by byla umístěna v rozsahu reálných
výdajů ve výši 400 000 Kč za tyto služby.
[30] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou kasační námitku,
že postačuje, že stěžovatelka kontrolu reklamních služeb prováděla a že logo její firmy bylo
na sportovištích umístěno. Jestliže plnění ze smlouvy nebyla poskytována tak, jak bylo ujednáno,
jestliže stěžovatelkou předložené fotografie nejsou dostatečně vypovídající o době reklamy a k tomu
jsou obsahově nevěrohodné, přičemž jiné, zejména účetní doklady o zajištění reklamy na jiných
sportovištích neexistovaly, pak nejde o důkazní stav, jaký má na mysli judikatura správních soudů,
která v takovém případě vyžaduje prokázání výdajů dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
bez jakýchkoliv pochybností.
[31] Jinými slovy, neprokázala-li stěžovatelka přijetí reklamních plnění a své výdaje dle
předložených formálních dokladů včetně smlouvy o reklamě a následně tvrdila, že reklama byla
umístěna v důsledku faktické změny smlouvy na jiných místech, než je uvedeno ve smlouvě,
lze akceptovat přísnější požadavky správce daně na prokázání výdajů a vyžadovat důkladnější
podložení práva stěžovatelky na uznání těchto výdajů jako výdajů daňově účinných, než tím
způsobem, jakým tak učinila.
[32] V uvedené rovině nároků na dokazování pak žalovaný i krajský soud přijaly správné závěry
o tom, že ani výslechy svědků nejsou natolik důkazně silné, aby vyvrátily pochybnosti správce daně
a nepřesvědčivost stěžovatelkou předložených důkazů. Protože jak žalovaný, tak i krajský soud
hodnotily výpovědi svědků podrobně a objektivně, neboť uváděly obsah těchto výpovědí,
skutečnosti, které nepodporují její tvrzení, ale i skutečnosti, které by mohly svědčit ve prospěch
stěžovatelky, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s výsledky i způsobem hodnocení těchto důkazů
a v podrobnostech na ně odkazuje. Ke kasačním námitkám stěžovatelky má však zapotřebí
objektivně shrnout, že výpovědi svědků (Michaela Drenka, J. K., P. Š. a D. K.) se shodují jedině
v tom, že tito svědci viděli logo stěžovatelky při sportovních akcích nebo zaznamenali podobu loga,
odlišují se však ve výpovědi o časovém určení a umístění loga. Tito svědci buď jednotně nepotvrdili
umístění loga v r. 2008 (např. svědek J. K.) nebo potvrdili umístění loga na místech a sportovištích,
kde nebyla prokázána spolupráce provozovatelů sportovních klubů s dodavatelem stěžovatelky
nebo jejich vzájemná finanční plnění za pronájem míst k reklamě (svědci P. Š., D. K., J. B.). Plnění
nebylo možné ověřit u současného předsedy Občanského sdružení DELTA Pardubice (nyní Delta
Praha) Jiřího Klesala pro nekontaktnost předsedy i občanského sdružení a návrh stěžovatelky na
výslech bývalého provozovatele areálu Pod Kunětickou horou se v daňovém řízení logicky jevil jako
nepřínosný, jestliže i nynější správce (P. Š.) potvrdil, že úkolem provozovatele je starat se jen o
sportovní areál a majitelem areálu je někdo jiný. Ani námitka stěžovatelky, že žalovaný i krajský
soud se vůbec nezabývaly výpovědí svědka P. S., nemůže zásadním způsobem zvrátit hodnocení
provedených důkazů žalovaným i krajským soudem, neboť Nejvyšší správní soud ověřil,
že výpověď tohoto svědka byla téměř celá zaměřena na prověření jiných kontrolních zjištění,
nevztahujících se k předmětným fakturám, a část jeho výpovědi týkající se propagace firmy
stěžovatelky je pouze zmínkou o logu na prodejně Albert a na mantinelech blíže neuvedených
hokejbalových hřišť.
[33] Na základě výše uvedených nejednoznačných výpovědí svědků, jež žalovaný hodnotil
i v souvislosti s výpovědí Michala Drenka z Občanského sdružení DELTA Pardubice, který svědčil
ve prospěch stěžovatelky, a v souvislosti s výpovědí J. B., bývalého předsedy hokejbalového klubu
ERA Svítkov Stars Pardubice, který zcela popřel umístění reklamy na hokejbalovém hřišti svého
klubu, tak není možné dospět k jednoznačnému závěru o uskutečnění propagačních a reklamních
služeb a o prokazatelných výdajích za tyto služby ve výši 400 000 Kč. Žalovaný i krajský soud
z provedených důkazů vyvodily skutková zjištění jak ve prospěch stěžovatelky, tak i ta, která jejímu
tvrzení neprospívala. Oproti tomu je to stěžovatelka, která se v kasační stížnosti dovolává zvážení
pouze těch okolností, které svědčí v její prospěch, a nezohledňuje, že svědecké výpovědi jsou
hodnoceny ve vzájemné souvislosti a v rámci celku všech důkazů, které byly v řízení opatřeny a
provedeny.
[34] Nejvyšší správní soud po přezkoumání zákonnosti závěrů vyvozených z dokazování
v daňovém řízení nepřisvědčil kasačním námitkám stěžovatelky, že by důkazy provedené
v daňovém řízení byly žalovaným i krajským soudem vyhodnoceny nedostatečně a neobjektivně
a pouze formálně na základě proklamace právních předpisů o dokazování, aniž by byl jednotlivým
důkazům přisouzen určitý obsah a výpovědní hodnota. Jak je patrné z rozhodnutí žalovaného
i z rozsudku krajského soudu, předmětem hodnocení byly všechny provedené důkazy, a to každý
důkaz jednotlivě a všechny ve vzájemné souvislosti, a tyto důkazy právě ve vzájemné souvislosti
nepřinesly požadované prokázání, že stěžovatelka za propagační a reklamní služby skutečně
vynaložila částku 400 000 Kč. V dané věci tím spíše, že šlo o prokazování plnění mimo
předmět smlouvy o reklamě, nebylo v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu plnění
prokázáno bez jakýchkoliv pochybností.
VI. Závěr
[35] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými kasační námitky nesprávného právního
posouzení věci a vad řízení, a proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl [§110 odst. 1, věta
druhá, zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „ s. ř. s.“)].
[36] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí nenáleží právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. prosince 2014
JUDr. Radan Malík
předseda senátu