ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.136.2013:50
sp. zn. 9 Afs 136/2013 – 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce:
ILV-energy s.r.o., se sídlem Příchovice 275, zast. JUDr. Jakubem Hájkem, advokátem se sídlem
Václavské nám. 832/19, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne
11. 4. 2012, č. j. 4222/12-1200-506330, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 18. 11. 2013, č. j. 15 Af 212/2012 - 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) shora označený
rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 11. 4. 2012,
č. j. 4222/12-1200-506330. Uvedeným správním rozhodnutím byla zamítnuta odvolání
stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu v Děčíně, kterými byly zamítnuty stížnosti
na postup plátce daně ČEZ Distribuce, a. s., při výběru odvodu z elektřiny ze slunečního záření
dle §7a a následujících zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných
zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů),
ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o podpoře využívání obnovitelných
zdrojů“).
[2] Krajský soud se v napadeném rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, zabýval
nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí, kterou vyhodnotil
jako nedůvodnou. Dále pak krajský soud přisvědčil Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem,
že ani odvoláním napadená rozhodnutí nebyla nepřezkoumatelná.
[3] Nedůvodnou byla shledána žalobní námitka zpochybňující ústavnost odvodu z elektřiny
ze slunečního záření, zde krajský soud odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (publikovaný pod č. 220/2012 Sb. a jako N 102/65 SbNU 367, dostupný
z http://nalus.usoud.cz), kde se Ústavní soud k dané otázce vyslovil.
[4] Dále krajský soud konstatoval, že úkolem soudu není nahradit správní orgán v jeho
odborné dozorové kompetenci, ale naopak přezkoumat správní rozhodnutí. K tomu, aby mohl
daňový subjekt před soudem úspěšně uplatnit své námitky, že některé ustanovení právní úpravy
odvodu na něj bylo aplikováno nezákonně či protiústavně, musí dát správci daně, potažmo
odvolacímu orgánu, možnost zabývat se jeho situací a tvrzeními. Daňový subjekt tak musí
s ohledem na specifika daňového řízení již ve stížnosti na postup plátce daně a následně
v odvolání prokázat, že v jeho konkrétním a specifickém případě se jedná o likvidační účinek
(tzv. rdousící efekt) ve smyslu závěrů Ústavního soudu vyslovených v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Dokazování těchto skutečností nemůže být ponecháno až na řízení
před soudem.
[5] Stěžovatel ani v jednom svém podání vůči finančním orgánům neuvedl žádná tvrzení
nebo důkazy, které by se vztahovaly k jeho případu a z nichž by bylo možno dovodit, že některé
ustanovení odvodu bylo aplikováno takovým způsobem, že to mělo likvidační povahu. Krajský
soud tak dospěl k závěru, že stěžovatel před správcem daně neunesl své břemeno tvrzení
a břemeno důkazní, finanční orgány tudíž ve svých rozhodnutích nepochybily, neboť jim
nemohlo být nic známo o případné specifické situaci stěžovatele.
[6] Krajský soud tak shledal, že žaloba není důvodná, proto ji zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že finanční orgány se odmítly zabývat tím,
zda výběrem odvodu z elektřiny ze slunečního záření nedojde k porušení jeho ústavně
zaručených práv. Výběr tohoto odvodu má likvidační (tzv. rdousící) efekt a zasahuje jeho
samotnou majetkovou podstatu, k čemuž doložil dopis znalce, který pojednává o dopadu odvodu
na stěžovatele.
[8] Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 zdůraznil, že je třeba hledat spravedlivé řešení
v individuálních případech. Připustil totiž, že v některých individuálních případech může některé
z Ústavním soudem zkoumaných ustanovení zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů
na výrobce dolehnout jako rdousící efekt. Ústavní soud uvedl, že v takovém výjimečném případě
má být nárok výrobce ochráněn. Stěžovatel namítl, že krajský soud se společně s finančními
orgány odmítl zabývat individuálními rozměry případu, současně zdůraznil, že protiústavnost
odvodu namítal již v řízeních před finančními orgány.
[9] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že rdousící efekt odvodu z elektřiny
ze slunečního záření měl tvrdit a prokázat již v řízení před finančními orgány, a pokud
tak neučinil, nelze jeho postup zhojit až v řízení soudním. Každý správní orgán či soud je totiž
povinen poskytnout ochranu proti protiústavnímu zásahu, a to z úřední povinnosti. Tato ochrana
nemůže být odepřena ani s odkazem na ryze formalistický výklad procesních předpisů. Stěžovatel
zdůraznil, že se výběru odvodu bránil řádně a včas všemi dostupnými prostředky. Ihned
po vydání nálezu Ústavního soudu reagoval na právní závěry zde vyslovené a svá tvrzení
adekvátně doplnil. Dle stěžovatele to byly finanční orgány, které měly v rámci své činnosti
dostatečně zjistit skutečnosti rozhodné pro hodnocení, zda je v jeho případě možné aplikovat
právní úpravu odvodu z elektřiny ze slunečního záření. Na to však finanční orgány rezignovaly,
bylo proto povinností soudu zkoumat tvrzený rdousící efekt.
[10] Stěžovatel se dále vymezil proti hodnocení krajského soudu, že by v odvolání neuplatnil
žádnou konkrétní námitku dopadu odvodu do své individuální roviny. Námitku protiústavnosti
odvodu uplatnil, ale finanční orgány se s ní nevypořádaly a rezignovaly na jakákoli skutková
zjištění. Rozhodnutí o odvolání je tak dle stěžovatele nepřezkoumatelné, a proto byl dán důvod
pro jeho zrušení. Pouhý odkaz krajského soudu, že toto rozhodnutí je přezkoumatelné, avšak bez
uvedení konkrétních skutečností, které soud k takovému závěru vedly, činí i rozsudek
nepřezkoumatelným.
[11] Stěžovatel na základě své argumentace v kasační stížnosti navrhl napadený rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[12] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že vůči stěžovateli bylo
postupováno v souladu s platnou právní úpravou. V daném případě byly naplněny zákonné
podmínky pro výběr odvodu z elektřiny ze slunečního záření, a proto plátce daně poplatníkovi
zákonem předepsaný odvod srazil.
[13] Ke kasační námitce, kde se stěžovatel vyjadřoval k tomu, co bylo obsahem námitek
před finančními orgány, žalovaný konstatoval, že stěžovatel ve stížnosti na postup plátce daně
namítal protiústavnost dané právní úpravy a její rdousící efekt pouze v obecné rovině. V odvolání
namítal protiústavnost dané normy taktéž jen v obecné rovině a nepřezkoumatelnost
předchozího rozhodnutí. Před finančními orgány námitka hrozícího zániku podnikatelských
aktivit uplatněna nebyla.
[14] Dále žalovaný poukázal na usnesení rozšířeného senátu ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, publikované pod č. 3000/2014 Sb. NSS, dostupné z www.nssoud.cz
stejně jako další zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Dle tohoto usnesení není
možné rdousící efekt solárního odvodu v individuálních případech zohlednit v řízení o stížnosti
na postup plátce daně ani v soudním řízení, které na něj navazuje. Jediným institutem, v rámci
kterého je možné se zabývat individuálními dopady solárního odvodu na poplatníka, je institut
prominutí daně dle §260 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“).
[15] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel uvedl, že závěry uvedeného usnesení
rozšířeného senátu jsou nepřijatelné za současného právního stavu, kdy dosud nebylo vydáno
usnesením předvídané rozhodnutí ministra financí o prominutí odvodu z elektřiny ze slunečního
záření. Za nynějšího právního stavu totiž neexistuje prostředek, jehož prostřednictvím by bylo
možné se proti individuálním dopadům odvodu bránit. Výběr odvodu by tak byl
nepřezkoumatelným.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatel je v řízení o kasační stížnosti
zastoupen advokátem. Důvody kasační stížnosti odpovídají důvodům podle §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s .). Přitom dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala k jeho zrušení. Dle stěžovatelovy
kasační námitky byl nepřezkoumatelný závěr krajského soudu, že rozhodnutí o odvolání netrpí
nepřezkoumatelností. Tato námitka není důvodná.
[18] Krajský soud totiž zcela srozumitelně vysvětlil, že finanční orgány se konkrétními dopady
odvodu z elektřiny ze slunečního záření do stěžovatelova podnikání nezabývaly, protože
stěžovatel na žádné konkrétní dopady pro sebe nepoukázal, jelikož pouze zpochybňoval
samotnou souladnost tohoto odvodu jako takového s ústavními předpisy. Nejvyšší správní soud
dodává, že toto hodnocení krajského soudu odpovídá textu odvolání, kde skutečně stěžovatel
poukazoval na neústavnost odvodu z elektřiny ze slunečního záření jako právního institutu, tedy
v obecné rovině. Dle krajského soudu se pak k námitce neústavnosti odvodu jako institutu
finanční ředitelství vyjádřilo. V rozhodnutí o odvolání totiž bylo konstatováno, že jen Ústavnímu
soudu přísluší hodnotit, zda je dán rozpor zákona s ústavními předpisy a v případě zjištěného
rozporu je rušit a tímto způsobem vyloučit z aplikace, finanční orgány jsou však vyhlášenými
platnými a účinnými zákonnými normami vázány a musí se jimi řídit. Finanční ředitelství dále
blíže rozvedlo, proč zavedení odvodu není v rozporu se zákazem retroaktivity, ochrany
legitimního očekávání, ochrany vlastnictví, které připouští možnost zdanění, či proporcionality.
[19] Krajský soud se rovněž přezkoumatelným způsobem vyjádřil k tomu, že Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem se dostatečným způsobem vyjádřilo k tomu, zda v rozhodnutích
o stížnostech na postup správce daně bylo reagováno na námitku protiústavnosti odvodu.
Krajský soud zde poukázal na to, že v rozhodnutích o stížnostech bylo uvedeno, že plátci daně
a ani správce daně zkoumající jeho postup nemají jinou možnost než se řídit jednoznačnou
a jasnou zákonnou úpravou, která v daném případě určovala povinnost plátce odvod vybrat.
Na tuto okolnost pak bylo odkázáno i v rozhodnutích o odvolání, což krajský soud ve svém
rozsudku plně reflektoval.
[20] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že krajský soud adekvátním
způsobem reagoval na žalobní námitky a své úvahy podložil patřičným a srozumitelným
hodnocením. Jeho rozsudek tak namítanou nepřezkoumatelností netrpí.
[21] V dalších kasačních námitkách stěžovatel argumentoval, že rdousící efekt odvodu
z elektřiny ze slunečního záření nemusí tvrdit a prokazovat již v řízení o stížnosti na postup
plátce daně a na něj navazujícím odvolacím řízení, ale že tak může učinit až v řízení
před správním soudem. Dle stěžovatele je povinností finančních orgánů v řízení o stížnosti
na postup plátce daně a na něj navazujícím odvolacím řízení poskytnout ochranu jeho právům
z úřední povinnosti a finanční orgány tak musí samy dostatečně zjistit stěžovatelovy poměry,
aby vyloučily rdousící efekt odvodu.
[22] Tyto námitky shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnými, přitom se řídil závěry,
k nimž dospěl rozšířený senát v usnesení ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57.
[23] Rozšířený senát vyšel z toho, že Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11, neshledal zavedení odvodu z elektřiny ze slunečního záření (§7a až 7i a část
§8 zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů) v obecné rovině protiústavním. Nicméně
Ústavní soud v bodě 88. svého nálezu zdůraznil, že „nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne
některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační (‚rdousící efekt‘) či zasahující samotnou majetkovou
podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny - tedy protiústavně. Zde bude nutno hodnotit jak dodržení garancí
ve smyslu §6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. v jejich dlouhodobém (patnáctiletém) trvání, tak okamžité
(průběžné) účinky napadených ustanovení, aby byl v takovém výjimečném případě vzniklý nárok ochráněn.“
[24] Jak uvedl rozšířený senát, konkrétní dopady odvodu z elektřiny ze slunečního záření
na výrobce elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně,
ani v soudním řízení na ně navazujícím. To rozšířený senát v bodech [35] až [39] svého usnesení
odůvodnil následovně:
„Poplatníkem solárního odvodu, tedy osobou, jejíž příjmy jsou podrobeny solárnímu odvodu, je podle
zákona o podpoře výrobce elektřiny ze slunečního záření. Plátcem tohoto odvodu, tj. osobou, která pod svoji
majetkovou odpovědností solární odvod od poplatníků vybírá a odvádí do státního rozpočtu, je provozovatel
přenosové soustavy nebo provozovatel regionální distribuční soustavy.
Způsob stanovení a výběru solárního odvodu je ze zákona postaven na principu srážkové daně,
tj. na majetkové odpovědnosti plátce, nikoli poplatníka. Srážková daň je daň vybíraná srážkou přímo u zdroje
příjmů (tj. u plátce), a to z důvodu efektivní správy daní. Za splnění podmínek stanovených zákonem o podpoře
je plátce povinen z částky (bez DPH) hrazené poplatníkovi za dodanou energii v odvodovém období solární odvod
od poplatníka srazit nebo vybrat a ve lhůtě do 25 dnů po skončení odvodového období odvést na účet správce daně.
Ve stejné lhůtě je plátce odvodu taktéž povinen podat vyúčtování odvodu.
Pokud plátce solární odvod nesrazí či nevybere ve správné výši, případně neodvede do státního rozpočtu
včas, je to plátce, komu bude solární odvod stanoven (vyměřen) k přímé úhradě a uložena sankce (úrok, penále),
nikoli poplatník, jehož příjem je předmětem solárního odvodu.
Stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně
při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený pro‚ řešení
sporu mezi plátcem a poplatníkem‘, který slouží zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní
moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce
daně ochráněn. Bylo by absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané právní úpravy, aby sám
posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení adresovaná
plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění stížnosti u správce daně, umožňuje §237
odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup plátce, tj. zda plátce při srážce solárního odvodu
postupoval v souladu se zákonem o podpoře. Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné výjimky,
na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy neobsahuje žádný zvláštní
mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, což ostatně konstatoval v bodu 89 nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 sám Ústavní soud. Bylo by z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci
přinejmenším problematické, aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní.“
[25] Rozšířený senát se také zabýval tím, jak lze naplnit příkaz Ústavního soudu posoudit
případné excesivní individuální dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie. Dospěl
k závěru, že za stávající zákonné úpravy je institut prominutí daně dle §260 odst. 1 písm. a)
daňového řádu jediným institutem, jehož prostřednictvím výkonná moc dostojí výslovnému
požadavku Ústavního soudu vyjádřenému v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
[26] S ohledem na výše uvedené lze konstatovat, že krajský soud důvodně zamítl
stěžovatelovu žalobu. Odvod z elektřiny ze slunečního záření je totiž v obecné rovině v souladu
s ústavními předpisy a v konkrétní rovině nebylo možno dopady tohoto odvodu na stěžovatele
posoudit v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v odvolacím řízení či soudním řízení
na něj navazujícím. Chybný je však závěr krajského soudu, že stěžovatel měl uplatnit konkrétní
námitku rdousícího dopadu na něj v řízení o stížnosti na postup správce daně. Tento dílčí
nesprávný závěr je nutno s ohledem na závěry rozšířeného senátu výše vyložené korigovat,
aniž by však bylo třeba napadený rozsudek rušit, jelikož je věcně správný. Shodně ostatně
postupoval Nejvyšší správní soud v obdobné situaci, kterou řešil v rozsudku ze dne 16. 1. 2014,
č. j. 7 Afs 120/2013 - 37.
[27] S ohledem na skutečnost, že konkrétní dopady odvodu z elektřiny ze slunečního záření
na výrobce elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně
ani v soudním řízení na ně navazujícím, nemělo význam provést důkaz dopisem znalce, který
stěžovatel připojil ke kasační stížnosti a kde se pojednává o dopadu odvodu na stěžovatele.
[28] Stěžovatel ve vztahu k výše odkazovanému hodnocení rozšířeného senátu ještě v replice
namítl, že za nynějšího stavu, kdy nebylo vydáno ministrem financí rozhodnutí o prominutí daně,
neexistuje prostředek, jehož prostřednictvím by bylo možné se proti individuálním dopadům
odvodu bránit. Výběr odvodu by tak byl nepřezkoumatelným. Nejvyšší správní soud konstatuje,
že i na tuto námitku jeho rozšířený senát poskytl odpověď, když v bodě [57] svého usnesení
uvedl, že v případě dlouhodobé nečinnosti ministra financí (za situace, kdy by ani zákonodárce
nevyhověl pokynu Ústavního soudu), by bylo povinností soudní moci reagovat na tento
protiústavní stav.
V. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl. O věci přitom
rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[30] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterých nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník řízení o kasační stížnosti,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch
neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo
na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení náklady, které by překračovaly jeho běžnou úřední
činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. listopadu 2014
JUDr. Radan Malík
předseda senátu