ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.179.2014:30
sp. zn. 1 Afs 179/2014 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Petra Hluštíka v právní věci žalobce: Mgr. L. T.,
zastoupeného Mgr. Lucií Šmidákovou, advokátkou se sídlem Moravské náměstí 4, Brno, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č. j. 7569/12-1102-709598, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2014,
č. j. 31 Af 134/2012 - 58,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2014, č. j. 31 Af 134/2012 - 58,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č. j. 7569/12-1102-709598,
a rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV ze dne 14. 9. 2011,
č. j. 193376/11/291911700212, se zrušují a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti částku 18.200 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám Mgr. Lucie Šmidákové, advokátky.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) v záhlaví označeným
rozhodnutím zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV (dále
také „správce daně“ či „finanční úřad“), který dodatečným platebním výměrem podle pomůcek
doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 v částce 675.200 Kč.
Žalobci bylo zároveň předepsáno penále ve výši 135.040 Kč. Finanční úřad jako pomůcku
pro vydání dodatečného platebního výměru použil rozhodnutí o odvolání proti doměření daně
u Ing. M. P. Doměření daně u Ing. P. totiž předcházela daňová kontrola, jejíž výsledky poskytly
finančnímu úřadu podklady pro doměření daně dalším subjektům včetně žalobce. Finanční úřad
vydal dodatečný platební výměr poté, co vyzval žalobce k podání dodatečného daňového
přiznání v souladu s §41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „zákon o správě daní“). Tato výzva byla vydána po neúspěšných pokusech finančního úřadu
předvolat žalobce k zahájení daňové kontroly. Upozornil ho na možnost zjistit základ daně
a stanovit daň podle pomůcek. Žalobce zareagoval dvěma přípisy, které finanční úřad s odkazem
na §48 odst. 2 a §56a odst. 3 zákona o správě daní bez dalšího odložil. Správce daně zaslal
žalobci oznámení o zahájení doměřovacího řízení. Žalobce toto oznámení vrátil přípisem s tím,
že dle jeho názoru prekluzivní lhůta pro doměření daně již uplynula. Vzhledem k tomu, že podle
finančního úřadu žalobce nesplnil výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, doměřil
žalobci daň podle pomůcek ve smyslu §145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále
jen „daňový řád“).
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí finančního ředitelství žalobu u Krajského soudu v Brně.
Rozhodnutí podle pomůcek musí podle něj předcházet neunesení důkazního břemene daňovým
subjektem. Žalobce reagoval na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání námitkou
osvobození svých příjmů. Finanční úřad tyto námitky bez dalšího odložil a následně vydal
dodatečný platební výměr. Měl ale žalobce vyzvat k doložení jeho tvrzení. Žalobce dále namítal,
že jediným účelem výzvy mělo být přetržení lhůty, která svědčí správci daně k vyměření daně
a k jejímu dodatečnému stanovení. Uvedená výzva nebyla úkonem směřujícím k vyměření daně
nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Nemohla tedy prolomit tříletou prekluzivní lhůtu, která
mezitím uplynula. V doplnění žaloby žalobce uvedl, že na shodné příjmy za roky 2008 a 2009
absolvoval daňovou kontrolu, která neměla za následek doměření daně.
[3] Krajský soud došel k závěru, že výzva k podání dodatečného daňového přiznání byla
úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2
zákona o správě daní. Uvedl, že opačný závěr by umožňoval daňovému subjektu účelně
se vyhýbat daňovému řízení. Z opakované neúspěšné snahy finančního úřadu zahájit daňovou
kontrolu vyplývalo důvodné podezření, že by se žalobce mohl zahájení daňové kontroly vyhýbat.
Za klíčovou náležitost výzvy označil krajský soud uvedení důvodných okolností nasvědčujících
tomu, že lze daň doměřit. Finanční úřad ve výzvě uvedl, že jsou mu na základě jeho vyhledávací
činnosti známy určité příjmy podléhající zdanění. Výzva splňovala také náležitosti
srozumitelnosti, určitosti a splnitelnosti. Na základě výše uvedených skutečností nepovažoval
výzvu za pouhou formalitu, ale úkon vydaný v zákonné pravomoci správce daně. Krajský soud
dovodil, že je možné stanovit daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt nepodal i přes výzvu
daňové tvrzení a zároveň pokud má správce daně pro tento postup dostatek podkladů.
Dokazování se v takovém případě nevede. Správce daně může stejný postup uplatnit, pokud
byl daňový subjekt vyzván k dodatečnému daňovému přiznání. Krajský soud zhodnotil,
že finanční ředitelství dostálo svým povinnostem a řádně vypořádalo všechny žalobcovy námitky,
důkladně prozkoumalo postup finančního úřadu, vypořádalo se s návrhy důkazů uplatněných
až v odvolacím řízení a své závěry řádně odůvodnilo. Krajský soud neshledal nezákonnost
správní úvahy finančního úřadu ohledně použití pomůcek. Pomůcky byly zvoleny logicky,
nezakládají pochybnosti o výši vyměřené daně a jejich užití bylo řádně odůvodněno na základě
spisových materiálů. Krajský soud nevzal v potaz žalobcova tvrzení o daňové kontrole
za zdaňovací období roku 2008 a 2009, neboť jde o jiné daňové řízení provedené za jiné
zdaňovací období. Výsledky uvedených daňových kontrol nelze vztáhnout na posuzovaný případ.
II. Obsah kasační stížnosti
[4] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížností.
Opírá ji o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b), a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu spolu s vrácením
věci k dalšímu řízení.
[5] Finančnímu úřadu vytýká dlouhodobou nečinnost a následný postup při vydání
dodatečného platebního výměru na daň z příjmu podle pomůcky, kterou bylo obdobné
rozhodnutí vydané vůči Ing. P.
[6] Stěžovatel uvedl, že krajský soud opomenul v rozhodnutí zmínit, že daňová kontrola
u Ing. P. byla vedena poté, co správce daně již v roce 2008 na základě daňové kontroly u jiné
společnosti zjistil, že dotčené nezdaněné příjmy existují. Ačkoliv finanční úřad věděl, že tyto
příjmy svědčily několika osobám (včetně žalobce), zahájil daňovou kontrolu jen u Ing. P. Ostatní
osoby finanční úřad nekontaktoval, ani jim jinak nesdělil, že má pochybnosti o jejich příjmech,
protože čekal na rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru, kterým byla Ing. P. doměřena
daň. Rozhodnutí o odvolání ale nebylo do konce roku 2010 vydáno, a proto se začal finanční
úřad obávat, že uplyne prekluzivní lhůta k vyměření daně. Za účelem přetržení této lhůty učinil
pouze formální úkony. Formálnost postupu je zřejmá z dřívější nečinnosti správce daně do
vydání rozhodnutí o odvolání ve věci Ing. P. Stěžovatel namítá, že uvedený postup finančního
úřadu je v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů a představuje libovůli správce daně.
Ing. P. byla daň vyměřena proto, že neunesl důkazní břemeno. Finanční úřad ale ostatním
subjektům (včetně žalobce) nedal možnost unést důkazní břemeno, protože případ Ing. P. použil
jako pomůcku.
[7] Podle stěžovatele bylo povinností finančního úřadu zahájit daňovou kontrolu u všech
dotčených subjektů a to bez zbytečného odkladu od okamžiku, kdy se o sporných příjmech
dozvěděl. Stěžovatel namítá, že není na libovůli správce daně, kdy a s kým zahájí daňovou
kontrolu a jak dlouho ji bude provádět. Libovůle by mohla vést k tomu, že by byla daňová
kontrola zahájena až na konci prekluzivní lhůty a čím déle bude trvat, tím se navýší úrok
z prodlení daňového subjektu a stát získá vyšší daňový výběr. Nezákonnost postupu finančního
úřadu umocňuje jeho snaha přetrhnout prekluzivní lhůtu formálním zahájením daňové kontroly
těsně před jejím koncem.
[8] Stěžovatel dále uvádí, že z výzvy k podání dodatečného daňového přiznání nebylo zřejmé,
že finanční úřad hodlá stěžovateli doměřit daň. Neobsahovala žádné indicie o pochybnostech
finančního úřadu. Výzva obsahovala pouze informaci, že u dotčených příjmů dosud nebylo
prokázáno, zda byly osvobozeny od daně. Účelovost a nezákonnost jednání finančního úřadu
vyplývá i z jeho sdělení, že podání stěžovatele označené jako Námitka proti postupu správce daně
-proti Výzvě k podání dodatečného daňového přiznání bez dalšího odkládá, avšak dále nečinil vůči
stěžovateli žádné kroky po dobu sedmi měsíců. Stěžovatel se na základě uvedené nečinnosti
důvodně domníval, že ačkoliv bylo jeho podání odloženo, finanční úřad považuje příjmy
za osvobozené.
[9] Podle stěžovatele byly dostatečnou reakcí na výzvu k podání dodatečného daňového
přiznání přípisy, kterými informoval finanční úřad o osvobození svých příjmů a neexistenci
naturálního příjmu. Finanční úřad je bez dalšího odložil. Tyto přípisy mohly nahradit např.
nulové daňové přiznání. V této souvislosti stěžovatel uvádí, že ze zákona, právní literatury,
ani z judikatury nevyplývá jednoznačná odpověď na otázku, jak by měl správně daňový subjekt
reagovat na výzvu, která směřuje k podání daňového přiznání na příjmy, které jsou podle
něj od daně osvobozeny. Stěžovatel se rozhodl, že finančnímu úřadu písemně oznámí, že tyto
příjmy nepovažuje za příjmy, které by podléhaly dani z příjmů. Stěžovatel se domníval, že takové
podání je způsobilé nahradit např. nulové dodatečné daňové přiznání. Pokud tedy finanční
úřad ve výzvě jen prohlásil, že u dotčených příjmů nebylo prokázáno osvobození a netvrdil,
že jde o příjmy podléhající zdanění, pak byl postup stěžovatele v pořádku. Stěžovatel poukazuje
na to, že shodné příjmy z týchž obchodních kontraktů, které přijal v roce 2008 a 2009, uznal
správce daně za osvobozené.
[10] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že předmětná výzva k podání
dodatečného daňového přiznání je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu
dodatečnému stanovení. Krajský soud uvedl, že výzva k podání dodatečného daňového přiznání
musí v odůvodnění obsahovat důvodné okolnosti nasvědčující tomu, že daň lze doměřit, jinak
ji lze považovat pouze za formalitu. Stěžovatel v kasační stížnosti cituje vybraná ustanovení výzvy
a uvádí, že podle jeho názoru důvodné okolnosti neobsahuje. Správce daně ve výzvě pouze
deklaruje zjištěné příjmy a tvrdí, že dosud nebylo prokázáno jejich osvobození. Stěžovatel
odkazuje na odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, kde se uvádí, že správce daně neměl
v době vydání výzvy jistotu, zda jsou jeho kroky vůči daňovému subjektu zákonné, a proto čekal
na vydání rozhodnutí o odvolání ve věci Ing. P. Stěžovatel se domnívá, že krajský soud tímto
názorem ,,usvědčil“ správce daně z nezákonného jednání, neboť z uvedeného vyplývá, že výzva
byla pouhou formalitou, protože správce daně si nebyl jist zákonností svého postupu vůči
stěžovateli.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[11] Žalovaný uvedl, že z okolností případu vyplývá, že se stěžovatelem nebylo možné zahájit
daňovou kontrolu i při využití všech zákonných prostředků. Stěžovatel byl k zahájení daňové
kontroly předvolán celkem třikrát. Finanční úřad také uskutečnil místní šetření. Z pasivity
stěžovatele dovodil, že šlo o účelové vyhýbání se daňové kontrole se snahou dospět k uplynutí
lhůty pro vyměření daně. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že předvolání k zahájení
daňové kontroly neobsahovalo žádné indicie o pochybnostech správce daně. Ze všech předvolání
bylo naprosto zřejmé, čeho by se měla daňová kontrola týkat. Stěžovatel byl vyzván,
aby na jednání přinesl doklady ke všem příjmům, kterých v roce 2007 dosáhl, včetně příjmů
od daně osvobozených. Stěžovatel se vlastní vinou zbavil možnosti prokázat základ daně
a daň v důsledku toho, že nepodal řádné daňové tvrzení. Absence elementární součinnosti
stěžovatele vedla k jedinému možnému zákonnému postupu, kterým bylo vyměření daně podle
pomůcek.
[12] Jako lichou označuje žalovaný námitku žalobce, že výzva k podání dodatečného
daňového přiznání neobsahuje uvedení důvodných okolností nasvědčujících tomu,
že daň lze doměřit. Výzva obsahovala všechna zjištění finančního úřadu, konkrétní nepřiznané
příjmy a upozornění na zákonnou možnost správce daně zjistit základ daně a stanovit daň podle
pomůcek. Na námitky stěžovatele finanční úřad reagoval sdělením ze dne 30. 12. 2011, v němž
uvedl, že námitky proti postupu správce daně lze platně podávat jen, když je u daňového subjektu
prováděna daňová kontrola, nebo v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím. Proti
výzvám předcházejícím pravomocnému stanovení daně nelze uplatnit opravné prostředky,
a proto obě podání správce daně bez dalšího odložil. Na základě uvedených skutečnosti považuje
žalovaný za nemyslitelné, že by se mohl stěžovatel důvodně domnívat, že obsah jeho podání vzal
finanční úřad na vědomí a příjmy považuje za osvobozené. Žalovaný proto navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost, protože napadené rozhodnutí je v souladu
se zákonem.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Kasační stížnost je přípustná. Její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[14] K osobě žalovaného soud podotýká, že k 31. 12. 2012 finanční ředitelství a finanční úřady
zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, zanikly a jejich
působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky. V souladu s §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) posledně
zmiňovaného zákona ve spojení s §114 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, přešla
působnost Finančního ředitelství v Brně jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti
rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného je proto třeba
považovat v souladu s §69 s. ř. s. právě Odvolací finanční ředitelství.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami směřujícími proti výzvě finančního
úřadu k podání dodatečného daňového přiznání, její formálností, účelovostí a také způsobilostí
zamezit uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně. Podle §47 zákona o správě daní v době
rozhodování finančního úřadu platilo: „(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze
daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací
období. (2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit
a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.“ Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k tomu uvedl: „Úkon
správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2 věty první zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky,
že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo
jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky
nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.“ (viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 – 134;
či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2013, č. j. 8 Afs 61/2012 – 38. Na tyto
závěry navázal Nejvyšší správní soud i ve vztahu k obdobnému §148 odst. 2 písm. a) daňového
řádu - viz například rozsudek ze dne 20. 5. 2015, č. j. 4 Afs 54/2015 – 21).
[17] Z právě citované judikatury tedy vyplývají čtyři podmínky, které musí být splněny,
aby určitý úkon správce daně mohl přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu: a) správce daně musí
mít pochybnosti o výši správnosti předchozího vyměření daně, b) úkon správce daně musí
směřovat k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, c) výlučným nebo hlavním
účelem tohoto úkonu nesmí být přerušení běhu prekluzivní lhůty, d) úkon musí odpovídat
povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně
zjistil u několika daňových subjektů (manželé P., manželé P., Mgr. L. T. aj.) stejné příjmy, které
získali od jisté britské společnosti. Proto provedl u Ing. P. daňovou kontrolu, aby zjistil, zda tyto
příjmy nemají být zdaněny. Na jejím základě provedl úkony vůči žalobci a ostatním dotčeným
daňovým subjektům. Tím byla splněna první uvedená podmínka. Cílem těchto úkonů
nepochybně bylo případné budoucí doměření daně, k němuž ostatně následně i došlo. Byla proto
splněna i druhá podmínka. Ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání je uvedeno,
že stěžovatel podle zjištění z daňové kontroly jiného daňového subjektu neuvedl v řádném
ani dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmu za rok 2007 příjmy ve výši 4.885.000 Kč,
u kterých doposud nebylo prokázáno, že se jedná o příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo
o příjmy, které se do základu daně nezahrnují. Finanční úřad tak v předmětné výzvě konkrétně
formuloval důvody, které ho vedly k jejímu vydání, a splnil tím i třetí podmínku vyplývající z výše
citované judikatury. Hlavním nebo výlučným účelem výzvy viditelně nebylo přerušení prekluzivní
lhůty. Výzva pak podle Nejvyššího správního soudu odpovídala povaze a rozsahu zjišťovaných
skutečností, kterými byla výše a povaha žalobcových příjmů. Při stanovení daně má zjištění
rozhodných skutečností na základě tvrzení daňového subjektu přednost před jejich zjišťováním
z moci úřední. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání proto byla vhodným postupem
za účelem zjištění skutkového stavu nutného pro případné doměření daně. Díky tomu byla
splněna i poslední čtvrtá podmínka, aby výzva mohla přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu.
[18] Nejvyšší správní soud tudíž neshledal žádný důvod, proč by vydáním výzvy k podání
dodatečného daňového přiznání nemělo ve stěžovatelově případě dojít k přerušení běhu
prekluzivní lhůty, protože výzva splňovala podmínky na ni kladené. Proto Nejvyšší správní soud
považuje za správný závěr krajského soudu, že došlo k naplnění všech zákonem daných
požadavků pro přerušení prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní (obdobně
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2015, č. j. 7 Afs 241/2014 – 28). K výše
uvedenému je třeba dodat, že finanční úřad předvolal žalobce během posledního čtvrtletí roku
2010 hned třikrát k zahájení daňové kontroly. V prvním případě se dne 19. 11. 2010 omluvil
z důvodu zahraniční služební cesty. Žalobce si po návratu ze služební cesty nedomluvil nový
termín zahájení daňové kontroly. Naopak v omluvě žádal, aby finanční úřad stanovil náhradní
termín s ohledem na dobu nutnou pro přípravu podkladů a zajištění volna v zaměstnání.
Na druhé předvolání na 7. 12. 2010 reagoval omluvou z důvodu zahraniční dovolené. Z jednání
nařízeného na 20. 12. 2010 se omluvil pro nemoc a zároveň oznámil, že do konce roku 2010
už nebude k zastižení. Finanční úřad předtím stěžovatele vyzval k podání dodatečného daňového
přiznání (stěžovateli doručeno 17. 12.). Finanční úřad se tak opakovaně snažil u stěžovatele
zahájit daňovou kontrolu, a to na základě konkrétních zjištění, která učinil v průběhu daňové
kontroly u Ing. P. Proto nelze dovodit, že by prováděl pouze formální, resp. účelové, úkony,
jak tvrdí stěžovatel. Výzva tak byla vydána v souladu se zákonem a vedla k přerušení prekluzivní
lhůty k doměření daně. Dané kasační námitky jsou proto nedůvodné.
[19] Stěžovatel však dále namítá, že dostatečnou reakcí na výzvu k podání dodatečného
daňového přiznání byly jeho přípisy, ve kterých informoval správce daně o osvobození svých
příjmů. Výslovně v nich uvedl, že příjmy, o nichž finanční úřad tvrdí, že u nich nebylo prokázáno,
zda jsou osvobozeny od daně z příjmů, pocházejí z prodeje cenných papírů, které vlastnil déle jak
6 měsíců, a proto je považuje za osvobozené. Takové vyjádření podle stěžovatele může nahradit
nulové dodatečné daňové přiznání, kde by vyjádřil v podstatě totéž. V souladu s §145 odst. 2
daňového řádu platí: „Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této
výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.“ Předpokladem pro doměření daně
podle pomůcek je tedy výzva k podání dodatečného daňového tvrzení a nevyhovění této výzvě
ze strany daňového subjektu. To stvrzuje i komentářová literatura, v níž se uvádí: „S nevyhověním
výzvě je spojeno oprávnění správce daně přejít na pomůcky. I zde však platí, že jde pouze o krajní řešení ultima
ratio. Lze-li tak navzdory nepodání dodatečného daňového tvrzení daň stanovit dokazováním, je povinností
správce daně preferovat právě dokazování. Je-li daňový subjekt přesvědčen o tom, že poslední známá
daň je stanovena ve správné výši, je v zahájeném řízení jedinou možností obrany podání dodatečného daňového
tvrzení s hodnotami shodnými s již dříve podaným řádným daňovým tvrzením.“ (viz Lichnovský, O.,
Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2010. s. 270).
[20] Nejvyšší správní soud již rozhodoval o stejné otázce ve věci Ing. P. (viz rozsudek ze dne
29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015 – 32). V dané věci souhlasil s názorem krajského soudu, který
zrušil rozhodnutí žalovaného, že žalobcovy přípisy obsahovaly skutečnosti, které by jinak byly
součástí formálně správného daňového přiznání. Správce daně proto měl vyzvat žalobce
k odstranění vad přípisů, které nebyly podány na předepsaných formulářích. Tato vada řízení
mohla mít v dané věci za následek nezákonné rozhodnutí ve věci, neboť daňová povinnost
žalobce byla stanovena podle pomůcek, k čemuž by bez uvedené vady nebyly splněny zákonné
podmínky. Nejvyšší správní soud výslovně uvedl, „že je třeba odlišovat posuzování obsahu podání
od dodržení formy pro podání předepsané. Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu lze chápat jako pravidlo
pro kvalifikaci právního jednání založenou na posouzení jeho skutečného obsahu. Jeho systematické zařazení
do části první, hlavy druhé tohoto zákona, obsahující základní zásady správy daní, přitom hovoří ve prospěch
výkladu, dle kterého je daňovým řádem pro kvalifikaci právního jednání upřednostňováno kriterium materiální
před formálním (…). Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu je též parafrázováno v §70 odst. 2 tohoto
zákona, který obdobně stanoví, že „podání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu
na to, jak je označeno.“ Skutečný obsah přípisů žalobce, kterými reagoval na výzvy správce daně k podání
dodatečných daňových tvrzení, spočívá ve vyjádření, že příjem žalobce z prodeje akcií je osvobozen od daně
z příjmů, a tedy že daň, která jím byla dříve přiznána, má zůstat nezměněna. Jedná se nepochybně o věcné reakce
na výzvy správce daně. Jelikož výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení se právě takový typ reakce daňového
subjektu sleduje, neshledává Nejvyšší správní soud žádný rozumný důvod k neposouzení těchto přípisů jako
dodatečných daňových přiznání v materiálním smyslu (…).“
[21] V posuzované věci byla situace obdobná. Stěžovatel zareagoval na výzvu správce daně
přípisy, ve kterých uváděl, že příjem z prodeje akcií je osvobozen od daně z příjmů. Šlo proto
o dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu.
[22] Finanční úřad by v takové situaci měl postupovat podle §72 odst. 3 daňového řádu
a vyzvat žalobce k odstranění vady podání spočívající v neužití patřičného tiskopisu. Jestliže však
předepsané tiskopisy pro dodatečné daňové přiznání objektivně neumožňovaly žalobci podat
dodatečné daňové tvrzení, vyjadřující jeho právní názor ohledně osvobození příjmů, jichž
se týkala výzva správce daně, od daně z příjmu fyzických osob (formulář neobsahuje „kolonku“
pro příjmy osvobozené od daně ani možnost uvést tvrzený důvod takového osvobození), bylo
by trvání na použití těchto tiskopisů projevem formalismu, který by nevedl k řešení nastalé
situace. Správce daně v takovém případě na podmínce použití tiskopisů nemůže trvat a musí
akceptovat vyjádření žalobce jako dodatečné daňové přiznání. Není totiž možné zaměňovat
snahu daňového subjektu, tvrdit k výzvě správce daně rozhodné skutečnosti, které však není
možno uvést v předepsaném formuláři, s pasivitou daňového subjektu a ignorancí výzvy správce
daně.
[23] Pokud pak správce daně nesouhlasil s názorem žalobce ohledně osvobození předmětných
příjmů od daně, měl se v rámci dalšího postupu pokusit dokazováním objasnit okolnosti
rozhodné pro posouzení sporné otázky.
[24] Teprve „nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých
zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví
daň podle pomůcek.“ (§98 odst. 1 d. ř.)
[25] Správce daně postupoval nezákonně, jestliže doměřil daň podle pomůcek, ačkoli
pro to nebyly splněny podmínky §145 odst. 2 daňového řádu, protože dodatečná daňová
přiznání (v materiálním smyslu) byla žalobcem podána. Řízení proto bylo zatíženo vadou, která
mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z toho důvodu měl krajský soud
zrušit předchozí rozhodnutí správních orgánů. Nejvyšší správní soud proto došel k závěru,
že je kasační stížnost důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[26] S ohledem na shora uvedené rozhodl Nejvyšší správní soud o zrušení napadeného
rozsudku krajského soudu. Podle §110 odst. 1 s. ř. s. platí, že pokud Nejvyšší správní soud
dospěje k závěru o důvodnosti kasační stížnosti, rozsudkem zruší rozhodnutí krajského soudu
a věc mu vrátí k dalšímu řízení, pokud ve věci sám nerozhodl způsobem podle odst. 2. Podle
§110 odst. 2 písm. a)s. ř. s. platí, že pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí krajského
soudu a již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením
rozhodnutí krajského soudu může podle povahy věci sám rozhodnout o zrušení rozhodnutí
správního orgánu nebo vyslovení jeho nicotnosti; ustanovení §75, §76, a §78 se použijí
přiměřeně. Pravomoc k současnému zrušení rozhodnutí správního orgánu přitom není vázána
na návrh stěžovatele; je to tento soud, který zváží, zda je namístě pouze zrušení rozsudku
krajského soudu a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení, či zda je racionální současné
zrušení rozhodnutí správního orgánu.
[27] V daném případě jsou dány důvody k postupu podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
Rozhodnutí finančního ředitelství ani správce daně totiž nemůže obstát z obdobných důvodů
jako rozsudek krajského soudu. Finanční ředitelství a finanční úřad se nesprávně vypořádaly
s povahou přípisů stěžovatele, kterými reagoval na výzvu k podání dodatečného daňového
přiznání. Tyto přípisy totiž představovaly dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu.
Nebyly proto splněny podmínky pro doměření daně podle pomůcek ve smyslu §145 odst. 2
daňového řádu. Podle §78 odst. 5 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. budou správní orgány
při dalším rozhodování ve věci vázány právním názorem Nejvyššího správního
soudu (k možnosti obdobného postupu srov. např. rozsudek NSS ze dne 11. 7. 2012,
č. j. 1 As 78/2012 – 35, či rozsudek NSS ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 As 67/2013 - 42).
[28] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. platí, že pokud Nejvyšší správní soud zruší
rozhodnutí žalovaného podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., rozhodne o nákladech řízení o kasační
stížnosti i o nákladech řízení před krajským soudem. Stěžovatel měl ve věci úspěch, podle
§60 odst. 1 s. ř. s. mu tedy přísluší právo na náhradu nákladů řízení. Náklady řízení stěžovatele
v tomto případě tvoří soudní poplatky, odměna jeho zástupkyně [§11 vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
v platném znění] a hotové výdaje. Na soudních poplatcích stěžovatel zaplatil celkově 8.000 Kč
(podání žaloby, podání kasační stížnosti). V řízení o žalobě učinila zástupkyně stěžovatele celkem
dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení a písemné podání ve věci
samé. Za každý úkon právní služby v dané věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 2.100 Kč
[§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu ve znění do 31. 12. 2012], která
se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu.
Náhrada nákladů za řízení před krajským soudem tak činí 4.800 Kč. V řízení o kasační stížnosti
přiznal Nejvyšší správní soud advokátce podle advokátního tarifu v platném a účinném znění
za jeden úkon právní služby 3.100 Kč (podání kasační stížnosti) a dále 300 Kč paušální náhradu,
celkem 3.400 Kč. Advokátka stěžovatele uvedla, že není plátkyní daně z přidané hodnoty,
Nejvyšší správní soud proto nezvýšil náklady o částku odpovídající dani, kterou je povinna odvést
podle zvláštního zákona z odměny za zastupování a náhrad. Celková náhrada nákladů řízení
o žalobě a kasační stížnosti tedy činí 16.200 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit žalobci
na účet advokátky Mgr. Lucie Šmidákové do 30 dnů od právní moci rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. července 2015
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu
O P R A V N É U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl předsedkyní senátu JUDr. Lenkou Kaniovou v právní
věci žalobce: Mgr. L. T., zastoupeného Mgr. Lucií Šmidákovou, advokátkou se sídlem
Moravské náměstí 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012,
č. j. 7569/12-1102-709598, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 17. 9. 2014, č. j. 31 Af 134/2012 - 58,
takto:
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014 - 30,
zní ve výroku III. správně
takto:„Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě
nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 16.200 Kč, a to do 30 dn ů od právní moci
tohoto rozsudku k rukám Mgr. Lucie Šmidákové, advokátky.“
Odůvodnění:
Při vyhotovení znění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015,
č. j. 1 Afs 179/2014 – 30, došlo k chybě v psaní ve výroku III., který se týká nákladů řízení.
Namísto částky 18.200 Kč měla být správně podle odůvodnění rozsudku žalobci přiznána částka
ve výši 16.200 Kč.
Podle ustanovení §54 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, opraví
předseda senátu v rozsudku i bez návrhu chyby v psaní a počtech, jakož i jiné zřejmé
nesprávnosti. V souladu s citovaným ustanovením předsedkyně senátu bez návrhu opravila chybu
v psaní ve výroku rozsudku.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 17. srpna 2015
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu