ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.180.2014:32
sp. zn. 1 Afs 180/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Petra Hluštíka v právní věci žalobce: Ing. J. P.,
zastoupeného Mgr. Lucií Šmidákovou, advokátkou se sídlem Moravské náměstí 4, Brno, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č. j. 7570/12-1102-709598, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2014, č. j. 31 Af
135/2012 - 55,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2014, č. j. 31 Af 135/2012 - 55,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č. j. 7570/12-1102-709598,
a rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 21. 4. 2011,
č. j. 95041/11/346912709821, se zrušují a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti částku 18.200 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám Mgr. Lucie Šmidákové, advokátky.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) v záhlaví označeným
rozhodnutím zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě
(dále také „správce daně“ či „finanční úřad“), který dodatečným platebním výměrem
podle pomůcek doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007
v částce 337.600 Kč. Žalobci bylo zároveň předepsáno penále ve výši 67.520 Kč. Finanční úřad
jako pomůcku pro vydání dodatečného platebního výměru použil rozhodnutí o odvolání
proti doměření daně u Ing. M. P. Doměření daně u Ing. P. totiž předcházela daňová kontrola,
jejíž výsledky poskytly finančnímu úřadu podklady pro doměření daně dalším subjektům včetně
žalobce. Finanční úřad vydal dodatečný platební výměr poté, co vyzval žalobce k podání
dodatečného daňového přiznání v souladu s §41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků (dále jen „zákon o správě daní“). Tato výzva byla vydána po neúspěšných pokusech
finančního úřadu předvolat žalobce k zahájení daňové kontroly. Upozornil ho na možnost zjistit
základ daně a stanovit daň podle pomůcek. Žalobce zareagoval dvěma přípisy, které finanční úřad
vyhodnotil jako nedůvodné stížnosti. Vzhledem k tomu, že podle finančního úřadu žalobce
nesplnil výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, doměřil žalobci daň podle pomůcek ve
smyslu §145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí finančního ředitelství žalobu u Krajského soudu v Brně.
Rozhodnutí podle pomůcek musí podle něj předcházet neunesení důkazního břemene daňovým
subjektem. Tvrdil, že předložil finančnímu ředitelství výsledky daňové kontroly srovnatelného
daňového subjektu (Mgr. L. T.), jehož příjmy pocházející ze stejných hospodářských operací byly
od daně osvobozeny. Finanční ředitelství proto mělo i v případě žalobce přihlédnout
k osvobození daných příjmů a z úřední povinnosti zkoumat, zda vydání rozhodnutí
podle pomůcek předcházelo daňové řízení vedené v souladu se zákonem. Finanční ředitelství
však odmítlo provést důkaz žalobcem navrženými důkazními prostředky. Žalobce reagoval
na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání námitkou osvobození svých příjmů
a tvrzením neexistence naturálního příjmu. Finanční úřad vyhodnotil tyto námitky jako stížnost,
kterou shledal nedůvodnou a následně vydal dodatečný platební výměr. Měl ale žalobce vyzvat
k doložení jeho tvrzení. Žalobce dále namítal, že jediným účelem výzvy mělo být přetržení lhůty,
která svědčí správci daně k vyměření daně a k jejímu dodatečnému stanovení. Uvedená výzva
nebyla úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Nemohla
tedy prolomit tříletou prekluzivní lhůtu, která mezitím uplynula.
[3] Krajský soud došel k závěru, že výzva k podání dodatečného daňového přiznání byla
úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2
zákona o správě daní. Uvedl, že opačný závěr by umožňoval daňovému subjektu účelně se
vyhýbat daňovému řízení. Z opakované neúspěšné snahy finančního úřadu zahájit daňovou
kontrolu vyplývalo důvodné podezření, že by se žalobce mohl zahájení daňové kontroly vyhýbat.
Za klíčovou náležitost výzvy označil krajský soud uvedení důvodných okolností nasvědčujících
tomu, že lze daň doměřit. Finanční úřad ve výzvě uvedl, že jsou mu na základě jeho vyhledávací
činnosti známy určité příjmy podléhající zdanění. Výzva splňovala také náležitosti
srozumitelnosti, určitosti a splnitelnosti. Na základě výše uvedených skutečností nepovažoval
výzvu za pouhou formalitu, ale úkon vydaný v zákonné pravomoci správce daně. Krajský soud
dovodil, že je možné stanovit daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt nepodal i přes výzvu
daňové tvrzení a zároveň pokud má správce daně pro tento postup dostatek podkladů.
Dokazování se v takovém případě nevede. Správce daně může stejný postup uplatnit, pokud
byl daňový subjekt vyzván k dodatečnému daňovému přiznání. Krajský soud zhodnotil,
že finanční ředitelství dostálo svým povinnostem a řádně vypořádalo všechny žalobcovy námitky,
důkladně prozkoumalo postup finančního úřadu, vypořádalo se s návrhy důkazů uplatněných
až v odvolacím řízení a své závěry řádně odůvodnilo. Krajský soud neshledal nezákonnost
správní úvahy finančního úřadu ohledně použití pomůcek. Pomůcky byly zvoleny logicky,
nezakládají pochybnosti o výši vyměřené daně a jejich užití bylo řádně odůvodněno na základě
spisových materiálů.
II. Obsah kasační stížnosti
[4] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížností.
Opírá ji o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b), a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu spolu s vrácením věci
k dalšímu řízení.
[5] Finančnímu úřadu vytýká dlouhodobou nečinnost a následný postup při vydání
dodatečného platebního výměru na daň z příjmu podle pomůcky, kterou bylo obdobné
rozhodnutí vydané vůči Ing. P.
[6] Stěžovatel uvedl, že krajský soud opomenul v rozhodnutí zmínit, že daňová kontrola
u Ing. P. byla vedena poté, co správce daně již v roce 2008 na základě daňové kontroly
u jiné společnosti zjistil, že dotčené nezdaněné příjmy existují. Ačkoliv finanční úřad
věděl, že tyto příjmy svědčily několika osobám (včetně žalobce), zahájil daňovou kontrolu
jen u Ing. P. Ostatní osoby finanční úřad nekontaktoval, ani jim jinak nesdělil, že má pochybnosti
o jejich příjmech, protože čekal na rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru, kterým byla
Ing. P. doměřena daň. Rozhodnutí o odvolání ale nebylo do konce roku 2010 vydáno, a proto se
začal finanční úřad obávat, že uplyne prekluzivní lhůta k vyměření daně. Za účelem přetržení této
lhůty učinil pouze formální úkony. Formálnost postupu je zřejmá z dřívější nečinnosti správce
daně do vydání rozhodnutí o odvolání ve věci Ing. P. Stěžovatel namítá, že uvedený postup
finančního úřadu je v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů a představuje libovůli
správce daně. Ing. P. byla daň vyměřena proto, že neunesl důkazní břemeno. Finanční úřad ale
ostatním subjektům (včetně žalobce) nedal možnost unést důkazní břemeno, protože případ Ing.
P. použil jako pomůcku. Srovnatelnému subjektu Mgr. L. T. jiný správce daně (Finanční úřad
Brno IV) přitom prokázal osvobození od daně u shodných příjmů.
[7] Podle stěžovatele bylo povinností finančního úřadu zahájit daňovou kontrolu u všech
dotčených subjektů, a to bez zbytečného odkladu od okamžiku, kdy se o sporných příjmech
dozvěděl. Stěžovatel namítá, že není na libovůli správce daně, kdy a s kým zahájí daňovou
kontrolu a jak dlouho ji bude provádět. Libovůle by mohla vést k tomu, že by byla daňová
kontrola zahájena až na konci prekluzivní lhůty a čím déle bude trvat, tím se navýší úrok
z prodlení daňového subjektu. Nezákonnost postupu finančního úřadu umocňuje jeho snaha
přetrhnout prekluzivní lhůtu formálním zahájením daňové kontroly těsně před jejím koncem.
[8] Stěžovatel dále uvádí, že z výzvy k podání dodatečného daňového přiznání nebylo zřejmé,
že finanční úřad hodlá stěžovateli doměřit daň. Neobsahovala žádné indicie o pochybnostech
finančního úřadu. Výzva obsahovala pouze informaci, že u dotčených příjmů dosud nebylo
prokázáno, zda byly osvobozeny od daně. Účelovost a nezákonnost jednání finančního úřadu
vyplývá i z toho, že sdělil stěžovateli, že považuje jeho stížnost za nedůvodnou, avšak dále nečinil
vůči stěžovateli žádné kroky po dobu čtyř měsíců. Stěžovatel se na základě uvedené nečinnosti
důvodně domníval, že ačkoliv bylo jeho podání odloženo, finanční úřad považuje příjmy
za osvobozené. Stěžovatel tedy nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že předmětná výzva
k podání dodatečného daňového přiznání je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu
dodatečnému stanovení.
[9] Podle stěžovatele byly dostatečnou reakcí na výzvu k podání dodatečného daňového
přiznání přípisy, kterými informoval finanční úřad o osvobození svých příjmů a neexistenci
naturálního příjmu. Finanční úřad je vyhodnotil jako nedůvodné stížnosti. Tyto přípisy mohly
nahradit např. nulové daňové přiznání. V této souvislosti stěžovatel uvádí, že ze zákona, právní
literatury, ani z judikatury nevyplývá jednoznačná odpověď na otázku, jak by měl správně daňový
subjekt reagovat na výzvu, která směřuje k podání daňového přiznání na příjmy, které jsou
podle něj od daně osvobozeny. Stěžovatel se rozhodl, že finančnímu úřadu písemně oznámí,
že tyto příjmy nepovažuje za příjmy, které by podléhaly dani z příjmů. Stěžovatel se domníval,
že takové podání je způsobilé nahradit např. nulové dodatečné daňové přiznání. Pokud tedy
finanční úřad ve výzvě jen prohlásil, že u dotčených příjmů nebylo prokázáno osvobození
a netvrdil, že jde o příjmy podléhající zdanění, pak byl postup stěžovatele v pořádku.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[10] Žalovaný uvedl, že z okolností případu vyplývá, že se stěžovatelem nebylo možné zahájit
daňovou kontrolu i při využití všech zákonných prostředků. Stěžovatel byl k zahájení daňové
kontroly předvolán celkem třikrát. Finanční úřad také uskutečnil místní šetření. Z pasivity
stěžovatele dovodil, že šlo o účelové vyhýbání se daňové kontrole se snahou dospět k uplynutí
lhůty pro vyměření daně. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že předvolání k zahájení
daňové kontroly neobsahovalo žádné indicie o pochybnostech správce daně. Ze všech předvolání
bylo naprosto zřejmé, čeho by se měla daňová kontrola týkat. Stěžovatel byl vyzván,
aby na jednání přinesl doklady ke všem příjmům, kterých v roce 2007 dosáhl, včetně příjmů
od daně osvobozených. Stěžovatel se vlastní vinou zbavil možnosti prokázat základ daně a daň
v důsledku toho, že nepodal řádné daňové tvrzení. Absence elementární součinnosti stěžovatele
vedla k jedinému možnému zákonnému postupu, kterým bylo vyměření daně podle pomůcek.
[11] Jako lichou označuje žalovaný námitku žalobce, že výzva k podání dodatečného
daňového přiznání neobsahuje uvedení důvodných okolností nasvědčujících tomu, že daň
lze doměřit. Výzva obsahovala všechna zjištění finančního úřadu, konkrétní nepřiznané příjmy
a upozornění na zákonnou možnost správce daně zjistit základ daně a stanovit daň
podle pomůcek. Na námitky stěžovatele finanční úřad reagoval sdělením ze dne 10. 2. 2011,
kterým ho informoval o jejich nedůvodnosti. Stěžovatel již nepožadoval prošetření vyřízení
stížnosti nadřízeným správcem daně. Na základě uvedených skutečností považuje žalovaný
za nemyslitelné, že by se mohl stěžovatel důvodně domnívat, že obsah jeho podání vzal finanční
úřad na vědomí a příjmy považuje za osvobozené. Žalovaný proto navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud zamítl kasační stížnost, protože napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnost je přípustná. Její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] K osobě žalovaného soud podotýká, že k 31. 12. 2012 finanční ředitelství a finanční úřady
zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, zanikly a jejich
působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky. V souladu s §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) posledně
zmiňovaného zákona ve spojení s §114 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, přešla
působnost Finančního ředitelství v Brně jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti
rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného je proto třeba
považovat v souladu s §69 s. ř. s. právě Odvolací finanční ředitelství.
[14] Kasační stížnost je důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami směřujícími proti výzvě finančního
úřadu k podání dodatečného daňového přiznání, její formálností, účelovostí a také způsobilostí
zamezit uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně. Podle §47 zákona o správě daní v době
rozhodování finančního úřadu platilo: „(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň
vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.
(2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit
daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.“ Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k tomu uvedl: „Úkon
správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2 věty první zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky,
že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností.
Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.“
(viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 – 134; či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2013,
č. j. 8 Afs 61/2012 – 38. Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud i ve vztahu k obdobnému
§148 odst. 2 písm. a) daňového řádu - viz například rozsudek ze dne 20. 5. 2015,
č. j. 4 Afs 54/2015 – 21).
[16] Z právě citované judikatury tedy vyplývají čtyři podmínky, které musí být splněny,
aby určitý úkon správce daně mohl přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu: a) správce daně musí
mít pochybnosti o výši správnosti předchozího vyměření daně, b) úkon správce daně musí
směřovat k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, c) výlučným nebo hlavním
účelem tohoto úkonu nesmí být přerušení běhu prekluzivní lhůty, d) úkon musí odpovídat
povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně
zjistil u několika daňových subjektů (manželé P., manželé P., Mgr. L. T. aj.) stejné příjmy, které
získali od jisté britské společnosti. Proto provedl u Ing. P. daňovou kontrolu, aby zjistil, zda tyto
příjmy nemají být zdaněny. Na jejím základě provedl úkony vůči žalobci a ostatním dotčeným
daňovým subjektům. Tím byla splněna první uvedená podmínka. Cílem těchto úkonů
nepochybně bylo případné budoucí doměření daně, k němuž ostatně následně i došlo. Byla proto
splněna i druhá podmínka. Ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání je uvedeno, že
stěžovatel podle zjištění z daňové kontroly jiného daňového subjektu neuvedl v řádném ani
dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmu za rok 2007 příjmy ve výši 4.885.000 Kč, u
kterých doposud nebylo prokázáno, že se jedná o příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo o
příjmy, které se do základu daně nezahrnují. Finanční úřad tak v předmětné výzvě konkrétně
formuloval důvody, které ho vedly k jejímu vydání, a splnil tím i třetí podmínku vyplývající z výše
citované judikatury. Hlavním nebo výlučným účelem výzvy viditelně nebylo přerušení prekluzivní
lhůty. Výzva pak podle Nejvyššího správního soudu odpovídala povaze a rozsahu zjišťovaných
skutečností, kterými byla výše a povaha žalobcových příjmů. Při stanovení daně má zjištění
rozhodných skutečností na základě tvrzení daňového subjektu přednost před jejich zjišťováním
z moci úřední. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání proto byla vhodným postupem
za účelem zjištění skutkového stavu nutného pro případné doměření daně. Díky tomu byla
splněna i poslední čtvrtá podmínka, aby výzva mohla přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu.
[17] Nejvyšší správní soud tudíž neshledal žádný důvod, proč by vydáním výzvy k podání
dodatečného daňového přiznání nemělo ve stěžovatelově případě dojít k přerušení běhu
prekluzivní lhůty, protože výzva splňovala podmínky na ni kladené. Proto Nejvyšší správní soud
považuje za správný závěr krajského soudu, že došlo k naplnění všech zákonem daných
požadavků pro přerušení prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní (obdobně
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2015, č. j. 7 Afs 241/2014 – 28).
K výše uvedenému je třeba dodat, že finanční úřad předvolal žalobce během posledního čtvrtletí
roku 2010 hned třikrát k zahájení daňové kontroly. Žalobce se v případě prvních dvou termínů
daňové kontroly omluvil z důvodů zahraniční dovolené a pracovní neschopnosti. Na třetí
předvolání, které mu bylo doručeno 2. 12. 2010, a ve kterém finanční úřad navrhoval termín
daňové kontroly na kterýkoliv pracovní den do konce roku, stěžovatel zareagoval návrhem
ze dne 9. 12 (správci daně doručen 13. 12.), aby se daňová kontrola konala 29. 12. I z tohoto
termínu se však dva dny předem pro pracovní neschopnost omluvil. Finanční úřad předtím
stěžovatele vyzval k podání dodatečného daňového přiznání (stěžovateli doručeno 20. 12.)
a 10. 12. v místě výkonu jeho zaměstnání provedl místní šetření. Toho dne byl stěžovatel v práci,
nebral ovšem telefon a vrátný odmítl správce daně vpustit do objektu. Finanční úřad
se tak opakovaně snažil u stěžovatele zahájit daňovou kontrolu, a to na základě konkrétních
zjištění, která učinil v průběhu daňové kontroly u Ing. P. Proto nelze dovodit, že by prováděl
pouze formální, resp. účelové, úkony, jak tvrdí stěžovatel. Výzva tak byla vydána v souladu se
zákonem a vedla k přerušení prekluzivní lhůty k doměření daně. Dané kasační námitky jsou proto
nedůvodné.
[18] Stěžovatel však dále namítá, že dostatečnou reakcí na výzvu k podání dodatečného
daňového přiznání byly jeho přípisy, ve kterých informoval správce daně o osvobození svých
příjmů. Výslovně v nich uvedl, že příjmy, o nichž finanční úřad tvrdí, že u nich nebylo prokázáno,
zda jsou osvobozeny od daně z příjmů, pocházejí z prodeje cenných papírů, které vlastnil déle
jak 6 měsíců, a proto je považuje za osvobozené. Ohradil se i vůči zdanění tvrzeného naturálního
příjmu. Takové vyjádření podle stěžovatele může nahradit nulové dodatečné daňové přiznání,
kde by vyjádřil v podstatě totéž. V souladu s §145 odst. 2 daňového řádu platí: „Pokud lze důvodně
předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového
tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně
doměřit daň podle pomůcek.“ Předpokladem pro doměření daně podle pomůcek je tedy výzva
k podání dodatečného daňového tvrzení a nevyhovění této výzvě ze strany daňového subjektu.
To stvrzuje i komentářová literatura, v níž se uvádí: „S nevyhověním výzvě je spojeno oprávnění správce
daně přejít na pomůcky. I zde však platí, že jde pouze o krajní řešení ultima ratio. Lze-li tak navzdory nepodání
dodatečného daňového tvrzení daň stanovit dokazováním, je povinností správce daně preferovat právě dokazování.
Je-li daňový subjekt přesvědčen o tom, že poslední známá daň je stanovena ve správné výši, je v zahájeném řízení
jedinou možností obrany podání dodatečného daňového tvrzení s hodnotami shodnými s již dříve podaným řádným
daňovým tvrzením.“ (viz Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: C.
H. Beck, 2010. s. 270).
[19] Nejvyšší správní soud již rozhodoval o stejné otázce ve věci Ing. P. (viz rozsudek ze dne
29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015 – 32). V dané věci souhlasil s názorem krajského soudu, který
zrušil rozhodnutí žalovaného, že žalobcovy přípisy obsahovaly skutečnosti, které by jinak byly
součástí formálně správného daňového přiznání. Správce daně proto měl vyzvat žalobce
k odstranění vad přípisů, které nebyly podány na předepsaných formulářích. Tato vada řízení
mohla mít v dané věci za následek nezákonné rozhodnutí ve věci, neboť daňová povinnost
žalobce byla stanovena podle pomůcek, k čemuž by bez uvedené vady nebyly splněny zákonné
podmínky. Nejvyšší správní soud výslovně uvedl, „že je třeba odlišovat posuzování obsahu podání
od dodržení formy pro podání předepsané. Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu lze chápat jako pravidlo
pro kvalifikaci právního jednání založenou na posouzení jeho skutečného obsahu. Jeho systematické zařazení
do části první, hlavy druhé tohoto zákona, obsahující základní zásady správy daní, přitom hovoří ve prospěch
výkladu, dle kterého je daňovým řádem pro kvalifikaci právního jednání upřednostňováno kriterium materiální
před formálním (…). Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu je též parafrázováno v §70 odst. 2 tohoto
zákona, který obdobně stanoví, že „[p]odání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu
na to, jak je označeno.“ Skutečný obsah přípisů žalobce, kterými reagoval na výzvy správce daně k podání
dodatečných daňových tvrzení, spočívá ve vyjádření, že příjem žalobce z prodeje akcií je osvobozen od daně
z příjmů, a tedy že daň, která jím byla dříve přiznána, má zůstat nezměněna. Jedná se nepochybně o věcné reakce
na výzvy správce daně. Jelikož výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení se právě takový typ reakce daňového
subjektu sleduje, neshledává Nejvyšší správní soud žádný rozumný důvod k neposouzení těchto přípisů
jako dodatečných daňových přiznání v materiálním smyslu (…).“
[20] V posuzované věci byla situace obdobná. Stěžovatel zareagoval na výzvu správce
daně přípisy, ve kterých uváděl, že příjem z prodeje akcií je osvobozen od daně z příjmů.
Šlo proto o dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu.
[21] Finanční úřad by v takové situaci měl postupovat podle §72 odst. 3 daňového řádu
a vyzvat žalobce k odstranění vady podání spočívající v neužití patřičného tiskopisu. Jestliže
však předepsané tiskopisy pro dodatečné daňové přiznání objektivně neumožňovaly žalobci
podat dodatečné daňové tvrzení, vyjadřující jeho právní názor ohledně osvobození příjmů,
jichž se týkala výzva správce daně, od daně z příjmu fyzických osob (formulář neobsahuje
„kolonku“ pro příjmy osvobozené od daně ani možnost uvést tvrzený důvod takového
osvobození), bylo by trvání na použití těchto tiskopisů projevem formalismu, který by nevedl
k řešení nastalé situace. Správce daně v takovém případě na podmínce použití tiskopisů nemůže
trvat a musí akceptovat vyjádření žalobce jako dodatečné daňové přiznání. Není totiž možné
zaměňovat snahu daňového subjektu, tvrdit k výzvě správce daně rozhodné skutečnosti,
které však není možno uvést v předepsaném formuláři, s pasivitou daňového subjektu a ignorancí
výzvy správce daně.
[22] Pokud pak správce daně nesouhlasil s názorem žalobce ohledně osvobození předmětných
příjmů od daně, měl se v rámci dalšího postupu pokusit dokazováním objasnit okolnosti
rozhodné pro posouzení sporné otázky.
[23] Teprve „[n]esplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých
zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň
podle pomůcek.“ (§98 odst. 1 d. ř.)
[24] Správce daně postupoval nezákonně, jestliže doměřil daň podle pomůcek, ačkoli
pro to nebyly splněny podmínky §145 odst. 2 daňového řádu, protože dodatečná daňová
přiznání (v materiálním smyslu) byla žalobcem podána. Řízení proto bylo zatíženo vadou,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z toho důvodu měl krajský soud
zrušit předchozí rozhodnutí správních orgánů. Nejvyšší správní soud proto došel k závěru,
že je kasační stížnost důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[25] S ohledem na shora uvedené rozhodl Nejvyšší správní soud o zrušení napadeného
rozsudku krajského soudu. Podle §110 odst. 1 s. ř. s. platí, že pokud Nejvyšší správní soud
dospěje k závěru o důvodnosti kasační stížnosti, rozsudkem zruší rozhodnutí krajského soudu
a věc mu vrátí k dalšímu řízení, pokud ve věci sám nerozhodl způsobem podle odst. 2.
Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. platí, že pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí
krajského soudu a již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně
se zrušením rozhodnutí krajského soudu může podle povahy věci sám rozhodnout o zrušení
rozhodnutí správního orgánu nebo vyslovení jeho nicotnosti; ustanovení §75, §76, a §78
se použijí přiměřeně. Pravomoc k současnému zrušení rozhodnutí správního orgánu přitom není
vázána na návrh stěžovatele; je to tento soud, který zváží, zda je namístě pouze zrušení rozsudku
krajského soudu a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení, či zda je racionální současné
zrušení rozhodnutí správního orgánu.
[26] V daném případě jsou dány důvody k postupu podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
Rozhodnutí finančního ředitelství ani správce daně totiž nemůže obstát z obdobných důvodů
jako rozsudek krajského soudu. Finanční ředitelství a finanční úřad se nesprávně vypořádaly
s povahou přípisů stěžovatele, kterými reagoval na výzvu k podání dodatečného daňového
přiznání. Tyto přípisy totiž představovaly dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu.
Nebyly proto splněny podmínky pro doměření daně podle pomůcek ve smyslu §145 odst. 2
daňového řádu. Podle §78 odst. 5 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. budou správní orgány
při dalším rozhodování ve věci vázány právním názorem Nejvyššího správního soudu
(k možnosti obdobného postupu srov. např. rozsudek NSS ze dne 11. 7. 2012,
č. j. 1 As 78/2012 – 35, či rozsudek NSS ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 As 67/2013 - 42).
[27] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. platí, že pokud Nejvyšší správní soud zruší
rozhodnutí žalovaného podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., rozhodne o nákladech řízení o kasační
stížnosti i o nákladech řízení před krajským soudem. Stěžovatel měl ve věci úspěch,
podle §60 odst. 1 s. ř. s. mu tedy přísluší právo na náhradu nákladů řízení. Náklady řízení
stěžovatele v tomto případě tvoří soudní poplatky, odměna jeho zástupkyně [§11 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), v platném znění] a hotové výdaje. Na soudních poplatcích stěžovatel zaplatil
celkově 8.000 Kč (podání žaloby, podání kasační stížnosti). V řízení o žalobě učinila zástupkyně
stěžovatele celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení
a písemné podání ve věci samé. Za každý úkon právní služby v dané věci náleží mimosmluvní
odměna ve výši 2.100 Kč [§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu
ve znění do 31. 12. 2012], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů
dle §13 odst. 3 advokátního tarifu. Náhrada nákladů za řízení před krajským soudem tak činí
4.800 Kč. V řízení o kasační stížnosti přiznal Nejvyšší správní soud advokátce podle advokátního
tarifu v platném a účinném znění za jeden úkon právní služby 3.100 Kč (podání kasační stížnosti)
a dále 300 Kč paušální náhradu, celkem 3.400 Kč. Advokátka stěžovatele uvedla, že není plátkyní
daně z přidané hodnoty, Nejvyšší správní soud proto nezvýšil náklady o částku odpovídající dani,
kterou je povinna odvést podle zvláštního zákona z odměny za zastupování a náhrad. Celková
náhrada nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti tedy činí 16.200 Kč. Tuto částku je žalovaný
povinen zaplatit žalobci na účet advokátky Mgr. Lucie Šmidákové do 30 dnů od právní moci
rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. července 2015
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu
O P R A V N É U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl předsedkyní senátu JUDr. Lenkou Kaniovou v právní věci
žalobce: Ing. J. P., zastoupeného Mgr. Lucií Šmidákovou, advokátkou se sídlem Moravské
náměstí 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č. j. 7570/12-
1102-709598, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
17. 9. 2014, č. j. 31 Af 135/2012 - 55,
takto:
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 180/2014 - 32,
zní ve výroku III. správně
takto:„Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě
nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 16.200 Kč, a to do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku k rukám Mgr. Lucie Šmidákové, advokátky.“
Odůvodnění:
Při vyhotovení znění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015,
č. j. 1 Afs 180/2014 – 32, došlo k chybě v psaní ve výroku III., který se týká nákladů řízení.
Namísto částky 18.200 Kč měla být správně podle odůvodnění rozsudku žalobci přiznána částka
ve výši 16.200 Kč.
Podle ustanovení §54 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
opraví předseda senátu v rozsudku i bez návrhu chyby v psaní a počtech, jakož i jiné zřejmé
nesprávnosti. V souladu s citovaným ustanovením předsedkyně senátu bez návrhu opravila chybu
v psaní ve výroku rozsudku.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 17. srpna 2015
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu