ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.235.2014:43
sp. zn. 1 Afs 235/2014 - 43
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně: KORT, obchodní
společnost s ručením omezeným, se sídlem Hornopolní 131/12, Ostrava, zastoupené
JUDr. Radimem Kubicou, MBA, advokátem AK Kubica Partners s. r. o. se sídlem
O. Lysohorského 702, Frýdek-Místek, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě
ze dne 25. 9. 2012, č. j. 3568/12-1500-801323, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 10. 2014, č. j. 22 Af 139/2012 – 48,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční ředitelství v Ostravě (dále také „finanční ředitelství“) v záhlaví označeným
rozhodnutím zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu Ostrava I
(dále také „finanční úřad“ či „správce daně“) ze dne 24. 2. 2012, č. j. 56829/12/388911804791,
kterým byl žalobkyni přiznán nárok na úrok z vratitelného přeplatku za období od 14. 1. 1994
do 20. 9. 2011 ve výši 4.291.304 Kč. Lhůta pro vrácení přeplatku odvolateli počala běžet
v prosinci 1993. Byly proto splněny podmínky §264 odst. 10 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád (dále jen „daňový řád“) a při vracení přeplatku bylo namístě postupovat podle dosavadních
předpisů, tedy podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě
daní“). Ten byl co do výše úroku z vratitelného přeplatku novelizován zákonem č. 326/2006 Sb.,
kterým se mění zákon o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související
zákony (dále jen „zákon č. 326/2006 Sb.“). Podle čl. VI bod. 5 zákona č. 326/2006 Sb.
se pro vratitelný přeplatek na dani, jejíž původní den splatnosti nastane do účinnosti tohoto
zákona, použije zákon o správě daní ve znění účinném do 31. 12. 2006 (k tomu viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. října 2009, č. j. 8 Afs 34/2009 – 68). Žalobkyni byl proto
podle §64 odst. 6 zákona o správě daní ve znění účinném do 31. 12. 2006 přiznán úrok
z vratitelného přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první
den příslušného kalendářního čtvrtletí. Žalovaný k použití §264 odst. 10 daňového řádu uvedl,
že „postup podle dosavadních právních předpisů“ je třeba vykládat komplexně, tedy včetně výpočtu
úroku z přeplatku. Výše úroku se sice může zdát nízká či nepřiměřená, je však dána zákonnou
úpravou, kterou správce daně použil správně.
[2] Žalobkyně napadla rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Krajského soudu
v Ostravě. Namítala, že se při výpočtu úroku z pozdě vráceného přeplatku měl použít §155
daňového řádu a nikoli přechodné ustanovení §264 odst. 10 daňového řádu. Toto ustanovení
se zabývá jen postupem při vracení přeplatku, nikoli výpočtem úroku z přeplatku. Pokud
by zákonodárce mínil zahrnout do §264 odst. 10 daňového řádu i úrok, vyjádřil by to výslovně,
jako to učinil např. v §264 odst. 14 daňového řádu u úroku z prodlení či u přechodných
ustanovení k zákonu č. 230/2006 Sb. Podle žalobkyně je výše úroku přiznaná správními orgány
nepřiměřeně nízká, zvýhodňuje stát, je pro žalobce diskriminační a ústavně nekonformní.
Žalobkyně také poukázala na §254 daňového řádu, který upravuje úrok z neoprávněného jednání
správce daně. Jde o příbuzný institut, tento úrok se ale počítá jednoznačně podle daňového řádu,
nikoli podle předchozích předpisů. Žalobkyně dále namítala, že ji správce daně uvedl v omyl,
a proto neměla možnost doplnit své podání v průběhu odvolacího řízení.
[3] Krajský soud žalobu zamítl. Uznal, že zákonodárce v §264 odst. 14 daňového řádu
na rozdíl od §264 odst. 10 daňového řádu výslovně zmínil úrok z prodlení. Při výkladu právního
předpisu ovšem nelze vycházet pouze z doslovného znění. Nelze opomíjet další hlediska, jako
je např. účel určité právní úpravy. Skutečnost, že i §264 odst. 14 daňového řádu výslovně míří
ke „staré“ úpravě, podle krajského soudu svědčí postupu, který zvolil žalovaný. K namítané
diskriminaci krajský soud připomněl, že o diskriminaci jde, pokud se s různými subjekty, které
se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zachází rozdílným způsobem, aniž by existovaly
objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup. V daném případě chybí již první
podmínka, a to stejná nebo srovnatelná situace žalobkyně a dalšího subjektu. Námitka žalobkyně
by mohla být relevantní, pokud by namítala, že ve skutkově obdobném případě (počátek lhůty,
okamžik rozhodování atd.) bylo rozhodováno odlišně v jejím případě a v případě jiného subjektu.
To se však nestalo. Ustanovení §254 daňového řádu, které žalobkyně zmínila, se pak týká úroku
z neoprávněného jednání správce daně, tedy institutu, o který v posuzované věci nejde.
K procesním námitkám žalobkyně krajský soud uvedl, že nebyla zkrácena na svých právech
do takové míry, aby bylo nutné zrušit napadené rozhodnutí.
[4] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalovaná (dále též „stěžovatelka“) kasační stížností.
Opírá ji o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu.
[5] Hlavním předmětem sporu je výše úroku z prodlení, který jí správce daně přiznal
z přeplatku vráceného po sedmnácti letech. Správce daně v rozporu s §155 odst. 5 daňového
řádu přiznal stěžovatelce úrok ve výši 140 % diskontní sazby s tvrzením, že je u dříve vzniklých
přeplatků třeba postupovat podle zákona o správě daní v jeho příslušném znění. Takto stanovená
výše úroku z přeplatku ale např. v letech 2009 a 2010 představovala pouhých 0,35 %.
To je nepřiměřeně a nemravně nízký úrok, který navíc stěžovatelku hrubě diskriminuje oproti
jiným daňovým subjektům, které mají podle daňového řádu nárok na úrok z přeplatku ve výši
repo sazby zvýšené o 14 procentních bodů. Úrok z vratitelného přeplatku by měl představovat
kompenzaci tzv. alternativních nákladů držby peněz a měl by proto představovat ekonomicky
přiměřenou náhradu toho, že daňový subjekt nemohl disponovat svými prostředky. Měl by tedy
vyjadřovat minimálně cenu peněz. Zároveň by měl být sankcí pro správce daně za nesprávný
postup. Výše úroku přiznaná správcem daně však neplní ani jednu z těchto funkcí. Neodpovídá
ani míře inflace a nevyjadřuje cenu peněz ani vzdáleně. Nejde ani o sankci, ale spíše o zvýhodnění
státu, který si vypůjčil prostředky na financování svého rozpočtového schodku za jinak
nedosažitelných podmínek (úrok 0,35 %).
[6] Podle stěžovatelky na posuzovanou věc vůbec nedopadá §264 odst. 10 daňového řádu.
Výši úroku pro případy pozdě vráceného přeplatku jasně stanoví §155 odst. 5 daňového řádu.
Správce daně musí při výpočtu úroku postupovat podle aktuálně platné úpravy, která ani
neumožňuje, aby nyní počítaný úrok byl za určitá období počítán jinak než podle §155 daňového
řádu. Je pravdou, že do roku 2007 se výše úroku počítala jiným způsobem. Pokud by však
zákonodárce chtěl, aby se výše úroku za určitá předchozí období počítala „postaru“, musel
by to výslovně upravit v přechodných ustanoveních daňového řádu jako např. v §264 odst. 14
daňového řádu. Ustanovení §264 odst. 10 daňového řádu ovšem nijak neupravuje výši úroku.
Smyslem tohoto ustanovení je, aby daňové subjekty nebyly postiženy novou právní úpravou
a přeplatky jim byly vráceny v původních lhůtách. Upravuje tedy pouze procesní postup při
vrácení přeplatku, nikoliv hmotněprávní otázku výše úroku. Stejně tak lze danou situaci srovnat
s úpravou „bratrského“ institutu úroku z neoprávněného jednání správce daně podle §254
daňového řádu, který se nepochybně počítá podle daňového řádu. Zákon nikde nestanoví,
že se úrok z přeplatku má počítat podle dosavadních předpisů. Nelze ani výkladem v zákoně
nalézat něco, co tam není. Závěry stěžovatelky stvrzuje i důvodová zpráva k daňovému řádu.
[7] Výklad správních orgánů a krajského soudu by navíc podle stěžovatelky vedl k hrubé
diskriminaci při srovnání s jinými daňovými subjekty. Dva subjekty postižené stejným
nezákonným jednáním správce daně v podobě pozdního vrácení přeplatku např. za rok 2011
budou podle tohoto výkladu mít nárok na úplně jinou výši odškodnění. Stěžovatelka, které stát
na přeplatku dluží už 17 let, bude mít nárok na úrok ve výši pouhých 0,35 % z dlužné částky,
zatímco subjekt, kterému stát dluží pouze za rok 2011, bude mít nárok na úrok ve výši 14,75 %,
tj. hned čtyřicetkrát více. A to dokonce podle stejného zákona. Sankční úrok se při absenci
výslovného ustanovení, které by stanovilo opak, musí proto počítat podle daňového řádu za celé
období trvání vratitelného přeplatku. Krajský soud sice došel k závěru, že nemůže
jít o diskriminaci, protože stěžovatelka není ve srovnatelné situace jako jiné daňové subjekty.
Podle stěžovatelky ovšem srovnatelnost je splněná. Rozhodující je okolnost, že daňovým
subjektům náleží úrok z pozdě vráceného přeplatku za dobu po uplynutí lhůty k jeho vrácení.
Samotná doba nevracení přeplatku či moment jeho vzniku jsou již pouze parametry této
srovnatelné situace. Rozdíl v zacházení s takto srovnatelnými daňovým subjekty je přitom
propastný.
[8] Podle žalovaného je rozhodující, zda měl správce daně postupovat podle zákona o správě
daní nebo podle daňového řádu. Pokud měl postupovat podle zákona o správě daní, pak je nutné
vymezit, zda podle jeho znění do 1. 1. 2007 nebo podle pozdější úpravy. Daňový řád připouští
nepravou retroaktivitu (§264 odst. 1 a 2). Podle §264 odst. 10 daňového řádu pak platí: „Jestliže
lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.“ Lhůta pro vrácení přeplatku počala
běžet v prosinci 1993. Jestliže daňový řád mluví o postupu při vrácení přeplatku, je podle
žalovaného třeba tento pojem vykládat komplexně a zahrnout do něj administrativní vyřízení
žádosti o vrácení přeplatku, samotné vyplacení částky a eventuální vyplacení úroku, pokud jsou
dány podmínky jeho vzniku. Proto se v dané věci mělo postupovat podle zákona o správě daní.
Podle jeho §64 odst. 6 a na základě čl. VI bod 5 zákona č. 230/2006 Sb., pak měl správce daně
použít zákona o správě daní ve znění do 31. 12. 2006. Žalovaný proto trvá na tom, že správce
daně v posuzované věci postupoval zcela v souladu se zákonem.
[9] Stěžovatelka ve své replice k vyjádření žalovaného uvedla, že se v podstatě nijak
nezabýval tím, zda měla být výše úroku stanovena podle daňového řádu. Zabýval se jen tím, jaké
znění zákona o správě daní mělo být ve věci použito, přičemž dochází k závěru, že použitelné
je jeho znění účinné do 31. 12. 2006. To stěžovatel ani nerozporuje. I na přeplatky vrácené
v období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 se za do bu jeho účinnosti použije zákon o správě daní.
Stěžovatel však poukazuje na rozdílnost přechodných ustanovení zákona o správě daní
a daňového řádu. Zákon o správě daní v přechodných ustanoveních po novele provedené
zákonem č. 230/2006 Sb. odkazoval konkrétně na svůj §64 odst. 6, v němž je uveden postup
i výše úroku. Daňový řád ovšem takový odkaz neobsahuje. Že to byl úmysl zákonodárce
prokazuje srovnání s úrokem z prodlení podle §264 odst. 14 daňového řádu a úrokem
z neoprávněného jednání správce daně podle §254 daňového řádu. Argumenty žalovaného
se této otázce vůbec nevěnují a s kasačními námitkami se proto zcela míjí. Nejvyšší správní soud
navíc v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, výslovně podle §155 odst. 5
daňového řádu přiznal úrok z přeplatku vráceného za účinnosti daňového řádu i za období před
nabytím účinnosti daňového řádu.
II. Důvody pro postoupení věci rozšířenému senátu
[10] První senát dospěl k závěru, že je dán důvod pro předložení věci rozšířenému senátu
Nejvyššího správního soudu, v souladu s §17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
[11] Podle §155 odst. 5 daňového řádu platí: „Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek
na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku,
který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo
sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného
kalendářního pololetí. (…).“ Podle §64 odst. 6 zákona o správě daní ve znění do 31. 12. 2010 platilo:
„Je-li vracen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li dodržena zákonná lhůta
pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku
přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené
Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
Úrok náleží v těchto případech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení.“ Podle
stejného ustanovení ve znění do 31. 12. 2006 pak platilo: „Je-li vracen přeplatek na žádost po lhůtě
stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li dodržena zákonná lhůta pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle
daňového zákona vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží
daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné
první den kalendářního čtvrtletí.“ Podle §264 odst. 10 daňového řádu pak platí: „Jestliže lhůta stanovená
pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho
vracení podle dosavadních právních předpisů.“
[12] První senát Nejvyššího správního soudu je toho názoru, že je smyslem a účelem
§264 odst. 10 daňového řádu, aby se pojem „postup při vracení přeplatku“ vykládal komplexně,
a aby proto zahrnoval i výpočet výše úroku z vratitelného přeplatku. Pokud lhůta stanovená
pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti daňového řádu,
měl se při výpočtu výše úroku z vratitelného přeplatku použít zákon o správě daní. V průběhu
sedmnáctiletého čekání stěžovatelky na vrácení přeplatku na dani však došlo ke změně výše
úroku, a proto bylo namístě určit, zda se použije §64 odst. 6 zákona o správě daní v jeho znění
do 31. 12. 2006, nebo ve znění od 1. 1. 2007. Tuto otázku jednoznačně řeší čl. VI bod 5 zákona
č. 230/2006 Sb., podle kterého se má použít starší znění zákona o správě daní. Stěžovatelka
by proto podle něj měla mít nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve výši 140 % diskontní
sazby. K této změně v zákoně o správě daní Nejvyšší správní soud mj. uvedl: „Nejvyšší správní soud
nepřisvědčil stěžovatelce (…), že by (…) postup dle §64 odst. 6 daňového řádu ve znění účinném
do 31. 12. 2006 založil „nepřípustnou retroaktivitu“. (…) zákonodárce předmětným intertemporálním
ustanovením jednoznačným způsobem upravil otázku aplikace §64 odst. 6 daňového řádu v různých časových
zněních. Je to naopak stěžovatelka, kdo se de facto dovolává přímé retroaktivity, když usiluje o to, aby v jejím
případě byla aplikována pozdější, pro ni výhodnější, právní úprava. Nejvyšší správní soud (…) neshledal
důvodnou ani stížní námitku, že zákonodárce přijetím zákona č. 230/2006 Sb. založil nerovnost mezi
daňovými subjekty. (…) v daném případě nebyl nijak narušen princip rovnosti daňových subjektů, protože všem
daňovým subjektům ve srovnatelném postavení, tedy těm, jimž zaviněním správce daně vznikl přeplatek na dani,
jejíž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2006, bude úrok počítán podle §64 odst. 6 daňového řádu
ve znění účinném do tohoto data.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 34/2009 – 71).
[13] Sedmý senát Nejvyššího správního soudu však v rozsudku ze dne 5. 11. 2014,
č. j. 7 Aps 3/2013 – 34 (věc „Kordárna“), výslovně uvedl, že v dané věci „za období od 1. 12. 2010
(…) náleží stěžovatelce podle ust. §155 odst. 5 daňového řádu úrok z vratitelného přeplatku (…).“ Přiznal
tedy stěžovatelce úrok z vratitelného přeplatku podle daňového řádu, ačkoliv lhůta stanovená
pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet před nabytím jeho účinnosti. Z rozsudku
sedmého senátu ovšem není zjevné, proč tento právní názor zaujal. Nepracuje vůbec
s přechodnými ustanoveními daňového řádu a ani nijak neodůvodňuje, proč (zřejmě) stanovení
výše úroku nepovažuje za součást postupu při vracení vratitelného přeplatku podle §264 odst. 10
daňového řádu. V tomto směru proto rozsudek sedmého senátu není zcela přezkoumatelný.
Pokud by jej první senát následoval, pak by musel stěžovatelce přiznat úrok z vratitelného
přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu ve výši repo sazby zvýšené o 14 procentních bodů
za celé období od 14. 1. 1994 do 20. 9. 2011. Jak ale bylo popsáno výše, s takovým výkladem
se první senát neztotožňuje. Navíc by tento výklad vedl i k praktickým problémům, protože repo
sazba byla zavedena až v roce 1995 (její první sazba je z 8. 12. 1995). Není proto jasné,
jak by správce daně spočítal výše úroků za zbylé předcházející období.
[14] Je pravdou, že §264 odst. 10 daňového řádu výslovně nehovoří o výši úroku
z vratitelného přeplatku, na rozdíl od jeho §264 odst. 14, jak tvrdí stěžovatelka. Je ovšem třeba
si uvědomit, že výše tohoto úroku je v daňovém řádu stanovena stejně, jako v §64 odst. 6 zákona
o správě daní v jeho znění od 1. 1. 2007. Zákonodárce proto mohl mít zato, že není důvod
se výši úroku z vratitelného přeplatku v rámci přechodných ustanovení daňového řádu věnovat.
Opomněl však situace, jako je ta v posuzované věci, na které by mohl dopadat zákon o správě
daní v jeho znění do 31. 12. 2006. Je proto otázkou, jak tyto legislativní kroky zákonodárce
vykládat. Nebylo by např. možné dovodit, že stát měl čtyři roky na vyrovnání starých přeplatků,
a že nyní nově pro všechny přeplatky (i ty dosud nevyrovnané) platí výše úroku podle
§155 odst. 5 daňového řádu? Vyplývá z procesu přijímání daňového řádu jasná vůle
zákonodárce, aby i v případě jako je ten stěžovatelčin, měly daňové subjekty nadále nárok na úrok
z vratitelného přeplatku pouze ve výši 140 % diskontní sazby ČNB? Nemínil zákonodárce
všechny úrokové sazby sjednotit? I tyto otázky vyvstávají z kolize výkladů §264 odst. 10
daňového řádu, které zastávají sedmý a první senát.
[15] První senát zvažoval i cestu, kterou zvolil sedmý senát. Má za to, že nyní posuzovaná
věc představuje extrémní případ, jehož důsledky jsou pro stěžovatelku mimořádně nespravedlivé.
Vzhledem k velmi dlouhé době, po kterou nebyl vratitelný přeplatek vrácen, vnímá první senát,
že řešení podle vzoru „Kordárna“ by zřejmě více naplňovalo ideál spravedlnosti. Z druhé strany
si uvědomuje, že nemůže vlastním rozhodnutím „přepsat“ zákonná ustanovení dopadající
na stanovení výše úroku z přeplatku. Jeho výše je v prvé řadě věcí politického rozhodnutí
zákonodárce a s ohledem na princip dělby moci je proto namístě, aby první senát byl nanejvýš
zdrženlivý. I proto se rozhodl spor o výklad §264 odst. 10 daňového řádu předložit rozšířenému
senátu, jehož názorem se následně bude v posuzované věci řídit.
III. Otázky předložená rozšířenému senátu
[16] Ze shora uvedených důvodů je věc v souladu s §17 odst. 1 s. ř. s. předkládána
rozšířenému senátu k zodpovězení této otázky:
1. Je výpočet výše úroku z vratitelného přeplatku součástí postupu vracení vratitelného
přeplatku podle §264 odst. 10 daňového řádu?
2. Jestliže lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet
do 1. 1. 2011 (tj. do dne nabytí účinnosti daňového řádu), lze při určení výše úroku
z vratitelného přeplatku vyplaceného po 1. 1. 2011 aplikovat §155 odst. 5 daňového
řádu?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa, Mgr. Jana
Brothánková, JUDr. Zdeněk Kühn, JUDr. Barbara Pořízková, Mgr. Aleš Roztočil,
JUDr. Karel Šimka a JUDr. Jaroslav Vlašín. Účastníci mohou namítnout podjatost
těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě se mohou účastníci vyjádřit k otázkám předloženým rozšířenému
senátu.
V Brně dne 24. června 2015
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu