ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.25.2015:49
sp. zn. 1 Afs 25/2015 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Petra Hluštíka a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Bohemia Trade CZ,
s. r. o., se sídlem Pražská 3, České Budějovice, zastoupené JUDr. Vladimírem Císařem,
advokátem se sídlem B. Němcové 583/33, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 17. 12. 2013, č. j. 31640/13/5000-14303-701848, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 12. 2014,
č. j. 10 Af 11/2014 – 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 12. 2013 byla k odvolání žalobce (dále
též „stěžovatel“) částečně změněna a částečně ponechána beze změny rozhodnutí Finančního
úřadu v Českých Budějovicích, a to dodatečné platební výměry z 16. 10. 2012, kterými bylo
dodatečně rozhodnuto o povinnostech stěžovatele za zdaňovací období měsíce červenec, srpen,
září 2007, říjen 2008, březen, květen 2009, l eden, únor 2010 uhradit stanovené částky daně
z přidané hodnoty včetně penále. Své rozhodnutí žalovaný opřel o závěry správce daně
na základě daňové kontroly zahájené dne 27. 4. 2010 za zdaňovací období duben 2007 až listopad
2009 a leden a únor 2010; kontrole předcházelo vytýkací řízení k ověření údajů uvedených
v dodatečném daňovém přiznání k DPH. Dále byla provedena též daňová kontrola
DPH za zdaňovací období měsíce prosince roku 2009. Žalovaný dospěl k závěru, že správce
daně zajistil důkazy o tom, že stěžovatel uplatněním nadměrného odpočtu DPH získal
zvýhodnění; v daném případě se jednalo o podvodné jednání, přičemž stěžovatel mohl
a měl vědět, že je jeho součástí. Stěžovatel nepřijal všechna opatření, která mohou
být po něm rozumně požadována.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu a domáhal se zrušení rozhodnutí,
přičemž namítal promlčení (správně prekluzi) práva doměřit daň z přidané hodnoty. Svůj závěr
opřel o úvahu, že v daňovém řízení zahájeném dne 27. 4. 2010 nelze pokračovat s ohledem
na zrušení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a p oplatků (dále jen „ZSDP“) k 31. 12. 2010.
V důsledku toho nenastaly účinky nového běhu tříleté lhůty pro vyměření daně dle §47 odst. 2
ZSDP, tato lhůta by totiž počala běžet až za účinnosti nového daňového řádu. Přechodné
ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále též „daňový řád“) zachovává účinky
jen těch právních skutečností, které nastaly přede dnem účinnosti zákona. Žalovaný i správce
daně dále v rámci daňového řízení porušili §2 odst. 2 ZSDP a §7 daňového řádu, neboť
při provádění kontroly nepostupovali bez zbytečných průtahů a zvolenými prostředky neúnosně
zatěžovali daňový subjekt. Došlo také k porušení §5 daňového řádu, jelikož k žádosti stěžovatele
o prodloužení lhůty pro vyjádření se v rámci odvolacího řízení do 13. 12. 2013, lhůtu prodloužil
pouze do 3. 12. 2013. Žalovaný rozhodl účelově o odvolání dne 16. 12. 2013.
[3] Žalovaný i správce daně učinili nesprávné závěry o zneužití systému DPH.
Dle stěžovatele oba nezpochybňují, že služba spočívající v provádění reklamy při automobilových
závodech byla poskytnuta, pouze spekulují o tom, že se st ěžovatel dopustil zneužití systému
DPH. Žalovaný se nevypořádal s námitkami a důkazy uvedenými stěžovatelem v odvolání a jeho
doplnění. Skutečnosti a důkazy hodnotil účelově s cílem doměřit stěžovateli za každou cenu
DPH. Stěžovatel trvá na stanovisku, že přijatá uskutečněná zdanitelná plnění byla oprávněná
a odpovídala smluveným, provedeným a fakturovaným nákladům na reklamu a propagaci
uskutečněnou jezdcem M. K. Žalovaný učinil nesprávný závěr, že smlouvy byly uzavírány pouze
formálně a že pro žalobce není podstatné, zda dojde k jejich neplnění a dále, že na základě
jednání stěžovatele tento mohl a měl vědět, že je součástí podvodného jednání. Stěžovatel neměl
možnost zjistit, zda si obchodní partneři plní své daňové povinnosti. Oprávněnost nároku
stěžovatele je doložena předmětnými daňovými doklady řádně zachycenými v účetnictví a daňové
evidenci. Žalovaný opomíjí, že daně a poplatky mohou být ukládány pouze na základě zákona;
doměření DPH včetně penále bylo provedeno v rozporu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).
[4] Krajský soud žalobu zamítl. Uzavřel, že správce daně unesl své důkazní břemeno, jestliže
si opatřil řadu důkazů, jimiž prokázal, že ze strany stěžovatele uplatnění nároku na odpočet
DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobích nebylo oprávněné a jednalo se o zneužití systému
daně z přidané hodnoty. Smlouvy se společnostmi Support Marketing, s. r. o. a Flint
Racing s. r. o. stěžovatel uzavíral pouze formálně a účelově. Uzavřel, že stěžovatel mohl
a měl vědět, že je součástí podvodného jednání. Nepočínal si při uzavírání smluv s uvedenými
společnostmi s péčí řádného hospodáře. Ve smlouvách nebyl specifikován rozsah reklamy,
smlouvy neobsahovaly ustanovení o velikosti a umístění loga a počtu závod ů, na kterých se má
reklama prezentovat. Jezdec M. K. se nezúčastnil ani jednoho závodu Mezinárodního mistrovství
ČR v rallye v letech 2009 a 2010, přestože byla jeho účast na těchto závodech smluvně sjednána.
Stěžovatel navíc nečinil žádné kroky k revizi smluvených cen za propagaci, naopak uzavřel
dodatečně k původním smlouvám dodatky, kterými byla navýšena cena za prezentaci reklamy na
již proběhlých závodech. Byl proto správně učiněn závěr, že předmětná zdanitelná plnění jsou
zasažena podvodem, o čemž svědčí i skutečnost, že společnost Support Marketing, s. r. o. v říjnu
roku 2008 nepodala daňové přiznání a jednatel této společnosti je nekontaktní. Nekontaktním se
stal také jednatel nově založené společnosti Flint Racing s. r. o. – M. K. – poté, co byl vyzván
správcem daně ke kontrole účetnictví a k doložení daňových dokladů. Správce daně také zjistil, že
stěžovatel hradil faktury na účet společnosti Support Marketing s. r. o. a následně na účet M. K.
jako soukromé osoby a následně po ukončení spolupráce se společností Support
Marketing, s. r. o. na účet nově založené společnosti Flinrt Racing s. r. o., kde je jediným
jednatelem M. K.; platby byly navíc vždy ve stejný den také vybírány. Stěžovatelova námitka
zániku práva doměřit DPH za uve dená zdaňovací období s ohledem na zrušení ZSDP
k 31. 12. 2010 není důvodná; v daném případě byla daňová kontrola zahájena dne 27. 4. 2010,
prekluzivní lhůta pro stanovení daně začala dle §47 odst. 1 ZSDP běžet dne 31. 12. 2010 a
skončila 31. 12. 2013. Dodatečné platební výměry byly vydány dne 16. 10. 2012, rozhodnutí
žalovaného o odvolání stěžovatele nabylo právní moci dne 28. 12. 2013. Ani další námitky
stěžovatele krajský soud neshledal důvodné. Jestliže existovaly objektivní skutečnosti, ze kterých
bylo zřejmé, že stěžovatel věděl či mohl vědět, že je součástí daňového podvodu, došlo
k přenesení důkazního břemene ze správce daně na stěžovatele. Ten však břemeno neunesl a
nebyl mu tak nárok na nadměrný odpočet dle §72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o DPH přiznán.
Žalovaný ve věci s ohledem na rozsah dokazování postupoval bez zbytečných průtahů.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů
dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. spočívajících v jeho nezákonnosti v důsledku
nesprávného posouzení právní otázky v předcházejícím řízení. Stěžovatel má dále za to, že řízení
před soudem bylo stiženou vadou, neboť skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá
oporu ve spisech a dále, dle stěžovatele je napadený rozsudek nepřezkoumateln ý
pro nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů.
[6] Stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu, že si nepočínal s péčí řádného
hospodáře. Přijatá uskutečněná zdanitelná plnění byla oprávněná a odpovídala smluveným,
provedeným a fakturovaným nákladům na r eklamu a propagaci uskutečněnou jezdcem M. K.
Uzavření smluv bylo transparentní; poskytovatel služby reklamu zrealizoval a stěžovatel za službu
řádně zaplatil na základě přijatých daňových dokladů. Tvrzení žalovaného o tom, že smlouvy byly
uzavírány pouze formálně, je účelové a nemá oporu ve spisu. Krajský soud založil své rozhodnutí
na spekulacích žalovaného a správce daně o ekonomickém smyslu reklamy, uspořádání vztahů
mezi subjekty a činí závěr, že cílem bylo vyinkasovat DPH na úkor státního rozpočtu; ty to závěry
však nemají oporu ve skutkových zjištěních. Také závěry soudu o tom, že stěžovatel mohl a měl
vědět, že přijatá zdanitelná plnění jsou součástí daňového podvodu, jsou pouze spekulativní a
účelové. Pro posouzení věci není podstatné, kolika závodů se M. K. zúčastnil a s jakým
výsledkem a rovněž není podstatné, jakou částku společnost ve srovnání s jinými závodníky za
reklamu inkasovala. Stěžovatel neměl dle jeho názoru možnost zjistit, zda si jeho obchodní
partneři plní své daňové povinnosti. Krajský soud se nevypořádal s námitkami ohledně
neprovedení výslechu navrhovaných osob ze strany správce daně. V průběhu řízení o kasační
stížnosti upozornil stěžovatel na řízení před Ústavním soudem o návrhu na zrušení §264 odst. 4
daňového řádu, vedeném pod sp. zn. Pl. ÚS 18/14.
[7] Žalovaný se s kasační stížností stěžovatele neztotožňuje. Ve věci bylo provedeno rozsáhlé
dokazování, byly prověřeny obchodní společnosti, které měly umístěnu reklamu na závodních
vozidlech jezdce M. K. souběžně se stěžovatelem, dále byli prověřeni závodní jezdci, kteří se
účastnili stejných soutěží jako závodník M. K. Zjištěné skutečnosti lze po porovnání se situací
stěžovatele považovat za objektivně prokazující, že smlouvy byly uzavírány pouze formálně a pro
stěžovatele nebylo podstatné, zda dojde k jejich naplnění. Samotným předložením byť i formálně
bezvadného dokladu nedochází k automatickému prokázání nároku na odpočet daně bez dalšího.
V případě, že správce daně dojde k závěru, že předložené doklady nejsou věrohodné, leží na něm
důkazní břemeno ohledně prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost předložených podkladů. Evropský soudní d vůr vymezil ve svých
rozhodnutích (např. ve věci C-80/11 Mahagében a C-142/11 Péter Dávid) výjimku ve věci
nároku na odpočet daně, kdy nárok na odpočet daně nemusí být správcem daně plátci daně
přiznán a kdy se subjekty práva nemohou dovolávat norem unijního práva. V případě
podvodného jednání je nutno prokázat plátci daně, že mohl a měl vědět, že přijaté zdanitelné
plnění je součástí daňového podvodu. Žalovaný má za to, že uvedené skutečnosti byly v řízení
prokázány.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou a je přípustná; stěžovatel
je zastoupen advokátem. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu
důvodů uplatněných v kasační stížnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž důvody uplatněné
stěžovatelem soud podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) b) a d) s. ř. s.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal námitku nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, neboť se jedná o natolik závažnou vadu, že je třeba se jí zabývat i tehdy, pokud
by ji stěžovatel nenamítal. Aby bylo možno posoudit rozhodnutí soudu jako přezkoumatelné,
je třeba, aby se především jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatečných důvodů,
o které se opírá jeho výrok. O nepřezkoumatelné rozhodnutí se jedná především tehdy, jestliže
soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomněl vypořádat
některou z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58 a další). Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost
lze pak považovat zejména ta rozhodnutí, která a) postrádají základní zákonné náležitosti,
b) z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, c) která zkoumají
správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud se nejednalo o případ zákonem
předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), d) jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním, e) která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS).
[11] Ve světle uvedeného Nejvyšší správní soud neshledal námitku nepřezkoumatelnosti
důvodnou; krajský soud se podrobně zabýval rozhodnými skutečnostmi, vypořádal se se všemi
námitkami stěžovatele a své závěry logicky zdůvodnil. Nejvyšší správní soud také
po přezkoumání řízení před krajským soudem nenalezl existenci žádné vady vedoucí
k nezákonnému rozhodnutí. Není důvodná námitka stěžovatele, že skutková podstata,
z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech.
[12] Za zásadní lze považovat kasační námitku týkající se nesprávného právního posouzení
věci krajským soudem, zejména v otázce naplnění podmínek daňového podvodu. V tomto směru
je podstatná interpretace a následná aplikace pojmu „podvod na DPH“. Ten je správními soudy
užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora EU, [např. rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených
věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners
of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL,
C-439/04 a C-440/04 (dále jen „věc Kittel“), ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében
kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen „věc Mahagében“)]. Judikatura Soudního dvora
EU tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně
vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
šesté směrnice (směrnice Rady ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních př edpisů
členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (77/388/EHS), dále jen „šestá směrnice“) , neboť uskutečněné operace neodpovídají
běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku
na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně
právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 - 156).
[13] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy
vědomost stěžovatele o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet
daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce
zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti
bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného
rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další, C-384/04,
bod 32; jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, bod 23). Vzhledem k tomu,
že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje,
je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit
závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění
nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem
operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (Mahagében , bod 49).
[14] Uvedený výklad Soudního dvora EU převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí
být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže
být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními
a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou
být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu
na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 ve věci Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti
Federation of Technological Industries a další, C-384/04, bod 33).
[15] Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu o dmítnout takové
osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla
vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice
považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného
prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá
pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel). Tyto principy rovněž
následně přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publ.
pod č. 2172/2011 Sb. NSS; či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60).
[16] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60). Správce
daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici.
[17] V dané věci se krajský soud okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Pojem
„daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou
Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Ze skutkových okolností lze vyzdvihnout
zejména následující. Z obsahu smluv uzavřených mezi žalobcem a společnostmi Support
Marketing, s. r. o. a Flint Racing s. r. o. vyplynulo, že nebyl vůbec specifikován rozsah
poskytované reklamy, nebylo specifikováno umístění loga ani počet závodů, kde se má reklama
prezentovat. V letech 2009-2010 se M . K. nezúčastnil ani jednoho závodu Mezinárodního
mistrovství ČR v rallye, přestože jeho účast byla smluvně ujednána. Žalobce následně uzavíral
k původním smlouvám dodatky, kterými byla zpětně navýšena cena za prezentaci na
absolvovaných závodech, přičemž částky hrazené žalobcem výrazně převýšily částky hrazené
jinými společnostmi za prezentaci reklamy na závodních vozidlech jezdců, kteří dosahují
srovnatelných výsledků jako M. K.
[18] Závěru o daňovém podvodu svědčí také skutečnost, že společnost Support
Marketing, s. r. o. v říjnu 2008 nepodala daňové přiznání a jednatel této společnost i
byl nekontaktní. Následně samotný jezdec M. K. coby jednatel nově založené společnosti Flint
Racing s. r. o. se stal také nekontaktním poté, co byl vyzván správcem daně ke kontrole účetnictví
a předložení daňových dokladů. Pokud žalobce hradil částky za poskytnutí sjednané reklamy, činil
tak následně na účet M. K. jako soukromé osoby a posléze na účet společnosti Flint Racing
s. r. o., přičemž platby byly vždy ve stejný den rovněž vybrány. Je také správný závěr krajského
soudu o tom, že stěžovatel si minimálně mohl ověřit, že společnost Support Marketing, s. r. o. se
v sídle zapsaném ve veřejném rejstříku nezdržuje a že jednatel této společnosti Z. K. je
nekontaktní. Uvedená skutková zjištění nutně vedou k závěru o nestandardním jednání
uvedených společností. Lze se také ztotožnit s krajským soudem, že předmětné obchodní případy
neměly zejména s ohledem na zpětné navýšení ceny za poskytnuté služby ekonomický smysl; je
zřejmé, že na základě těchto případů měl být vyinkasován nadměrný odpočet v pokud možno
maximální výši. Ve smyslu citované judikatury lze ve svém souhrnu uzavřít, že stěžovatel si
minimálně musel být vědom, že je součástí daňového podvodu.
[19] Je nutno odmítnout uplatnění nároku odpočet daně osobě, jestliže je s přihlédnutím
ke všem v řízení zjištěným skutečnostem prokázáno, že dodání služeb je uskutečněno pro osobu
povinnou k dani – v daném případě stěžovatelem – která věděla nebo musela vědět, že se svým
nákupem účastní plnění, jež je součástí daňového podvodu (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 1. 2009 č. j. 9 Afs 73/2008 - 162). Bylo na stěžovateli, aby vyvrátil všechny
pochybnosti, které vznikly v souvislosti s jednotlivými obchodními případy. Jak dovodil Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 - 26, „daňový subjekt musí být schopen
popsat průběh obchodního případu, na jehož základě nárok uplatňuje, bez jakýchkoli podezřelých nejasností
či trhlin. Ani případná dobrá víra odběratele není pro uznatelnost odpočtu určující; ani dobrá víra totiž není
s to odstranit pochybnosti ohledně skutečného průběhu obchodních případů, které i po důkazním řízení
přetrvávají.“ V projednávané věci však stěžovatel v průběhu daňového řízení ani v průběhu řízení
před soudem věrohodně nevyvrátil jednotlivé shora popsané pochybnosti o oprávněnosti jeho
nároku na daňový odpočet. Krajský soud tedy nepochybil, pokud uzavřel, že stěžovatel
s ohledem na veškerá skutková z jištění musel vědět, že je součástí daňového podvodu. Nelze
se tudíž ztotožnit s námitkou stěžovatele, že závěry krajského soudu, resp. správce daně vycházejí
ze spekulací a že tyto závěry jsou účelově vykonstruovány .
[20] Důvodná není ani námitka zániku práva doměřit daň z přidané hodnoty.
Dle §47 odst. 1, 2 ZSDP nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo
do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období. Byl-li však
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu stanovení, běží
lhůta od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu spraven. V projednávané věci
začala lhůta pro stanovení daně běžet dne 31. 12. 2010 a v souladu s přechodnými ustanovení
daňového řádu - §264 odst. 4 – skončila dne 31. 12. 2013. Jestliže rozhodnutí žalovaného
o odvolání proti dodatečným platebním výměrům nabylo právní moci dne 28. 12. 2013,
je jednoznačné, že daň byla dodatečně vyměřena v rámci zákonné lhůty. Závěr stěžovatele,
že právo doměřit daň zaniklo s koncem účinnosti ZSDP je nepřípadný. K odkazu stěžovatele
na řízení před Ústavním soudem o návrhu na zrušení §264 odst. 4 daňového řádu, vedeném
pod sp. zn. Pl. ÚS 18/14, uvádí Nejvyšší správní soud, že tento návrh byl nálezem Ústavního
soudu ze dne 23. 9. 2015 zamítnut.
[21] Pochybení Nejvyšší správní soud neshledal ani ve vztahu ke stěžovatelově námitce
ohledně neprovedení výslechu navrhovaných osob správcem daně. K této otázce krajský soud
s odkazem na závěry správce daně uzavřel, že správce daně postupoval správn ě a řádně zjistil
skutkový stav, a to také, pokud neprovedl opakovaný výslech Z. K., neboť tento odpovídal
pouze v obecné rovině a na své dodavatele si nepamatoval; pokud jde o M. K., jeho výslech nebyl
způsobilý prokázat fakticitu úhrad.
[22] Postup krajského soudu lze považovat za správný; z hlediska splnění náležitostí
rozhodnutí není povinností soudu se v jeho odůvodnění speciálně vyjadřovat ke všem
argumentům účastníka podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu dílčí tvrzení, pokud
stanovisko k nim jednoznačně a logicky vyplývá ze soud em učiněných závěrů (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 - 33). Nejvyšší správní soud
tak uzavřel, že skutkový stav, zjištěný v rámci daňového řízení a následně v řízení před krajským
soudem je zcela způsobilý k dovození závěru o daňovém podvodu, jehož se stěžovatel účastnil.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud dospěl ze všech uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
[24] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud dle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný a nemá tak právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému v tomto řízení žádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2015
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu