ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.26.2015:40
sp. zn. 1 Afs 26/2015 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně:
ILV - energy, s. r. o., se sídlem Příchovice 275, 334 01 Příchovice, zast. Mgr. Markem
Dejmkem, advokátem se sídlem Perlová 7, 301 00 Plzeň, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 9. 8. 2013, čj. 20392/13/5000-14203-706599, a ze dne 16. 9. 2013,
čj. 22777/13/5000-14203 – 711217, v řízení o kasačních stížnostech žalovaného proti rozsudkům
Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 1. 2015, čj. 30 Af 32/2013 - 75, a ze dne 30. 12. 2014,
čj. 30 Af 37/2013 - 98,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 26/2015
a sp. zn. 1 Afs 28/2015 se spojují ke společnému projednání a rozhodnutí.
Věc bude nadále vedena pod sp. zn. 1 Afs 26/2015.
II. Rozsudky Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 1. 2015, čj. 30 Af 32/2013 – 75
a ze dne 30. 12. 2014, čj. 30 Af 37/2013 – 98, se zrušují a věci se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2013, čj. 20392/13/5000-14203-706599, zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne
28. 1. 2013, čj. 1736/13/2311-24803-403286, kterým bylo podle §106 odst. 1 písm. b) zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, zastaveno řízení o žádosti žalobkyně o posečkání úhrady odvodu
z elektřiny ze slunečního záření (dále též „odvod“) za měsíc říjen 2012 podle §7a zákona
č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých
zákonů, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Žalovaný dovodil, že pro daňové řízení a postupy
vedené dle daňového řádu je nadán procesní subjektivitou primárně plátce solárního odvodu,
nikoliv jeho poplatník, který musí pouze strpět sražení odvodu či jeho výběr ze strany plátce
daně. Jediným procesním postupem, který může poplatník v souvislosti s daní vybíranou srážkou
využít, je institut stížnosti na postup plátce daně dle §237 daňového řádu v případě pochybností
o správnosti sražené nebo vybrané daně (odvodu). Posečkání úhrady daně či její rozložení
na splátky (§156 daňového řádu) je způsobem modifikace uhrazovací povinnosti ve vztahu
mezi osobou povinnou zaplatit daň a správcem daně. Aktivně legitimován k podání žádosti
je jen daňový subjekt, jehož povinností je daň hradit správci daně, tj. v daném případě plátce
odvodu. Je třeba přihlížet k rozdílné povaze možných forem hrazení odvodu. V případě metody
výběru odvodu je možné institut posečkání použít, nepřichází však do úvahy tehdy, kdy plátce
zvolí formu sražení odvodu, jak tomu bylo předmětné věci. Správce daně nemá žádné prostředky
jak přimět plátce daně ke změně metody srážky na metodu výběru. Při použití metody srážky
nelze posečkání aplikovat vůbec a i kdyby v takovém případě požádal o posečkání plátce, nebylo
by možné mu vyhovět, neboť by tak nedošlo k odložení jeho hrazení na straně poplatníka,
ale pouze na straně plátce. Žalovaný proto uzavřel, že šlo o zjevně právně nepřípustné podání
a správce daně proto postupoval správně, jestliže řízení zastavil, aniž by se zabýval naplněním
podmínek posečkání, neboť tato úvaha je základem meritorního rozhodnutí.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni.
Ten rozsudkem ze dne 28. 1. 2015 rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V odůvodnění soud rozsáhle citoval z judikatury Nejvyššího správního soudu a z odborné
literatury k výkladu důvodu zastavení řízení, uvedenému v §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu,
i textově shodnému ustanovení §66 odst. 1 písm. b) správního řádu. Dále uvedl pasáže z nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl ÚS 17/11(dále též „nález“), jímž Ústavní soud
neshledal samu právní úpravu zavádějící solární odvod protiústavní, nicméně připustil možnost,
že v individuálních případech může mít pro některé subjekty likvidační účinky. Zdůraznil apel
Ústavního soudu na správní orgány a obecné soudy, aby eliminovaly případy, kdy odvody budou
mít rdousící účinky a tím i individuálně protiústavní rozměr. Soud se poté široce věnoval
vývoji judikatury Nejvyššího správního soudu, citoval z rozsudku ze dne 13. 3. 2013,
čj. 7 Afs 9/2013 - 25, a zejména z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 17. 12. 2013, čj. 1 Afs 76/2013 – 57, včetně odkazu na stanovisko prvního senátu,
který věc rozšířenému senátu předložil k posouzení.
[3] Následně krajský soud shrnul, že ustanovení §156 a 157 ve spojení s §20 odst. 1
daňového řádu nevylučují oprávnění poplatníka daně podat žádost o posečkání úhrady daně,
Ústavní soud v nálezu a priori neomezil ve výjimečných a odůvodněných případech povolování
posečkání jen na žádost plátce odvodu, původní judikatura Nejvyššího správního soudu
považovala institut posečkání za účinný nástroj úlev v placení odvodu, rovněž první senát,
který předkládal věc rozšířenému senátu, považoval užití institutu posečkání za právně možné,
byť v praxi obtížně uplatnitelné a teprve rozšířený senát sice možnost posečkání na žádost
poplatníka výslovně nevyloučil, svým závěrem v bodu 59 ji však nepřímo eliminoval. Na základě
těchto východisek pak dospěl k závěru, že žádost poplatníka o posečkání není možno podřadit
pod žádosti, u nichž je již na první pohled zřejmé, že jim nelze vyhovět, protože to zákon,
ani Ústavní soud a priori nevyloučily, některé senáty Nejvyššího správního soudu tuto možnost
po určitou dobu akceptovaly a teprve rozšířený senát ji vyloučil a to nikoliv výslovně
a až se značným odstupem od podání předmětné žádosti. Za této komplikované situace
nelze podle soudu považovat žádost o posečkání úhrady odvodu, popř. o rozložení jeho úhrady
na splátky za zjevně právně nepřípustné podání, neboť zde absentuje klíčový znak „zjevně“.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[4] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále též „s. ř. s.”)].
[5] Stěžovatel nejprve podrobně argumentoval, proč nejsou správná jednotlivá východiska,
na nichž vybudoval krajský soud svůj závěr. Uvedl, že dikce §156 odst. 1 daňového řádu nemusí
výslovně vylučovat z oprávnění poplatníky daně, jestliže taková skutečnost vyplývá již z logiky
věci. Rovněž dílčí závěr o tom, že Ústavní soud neomezil povolování posečkání jen na žádost
plátce odvodu, neodpovídá textu nálezu, který svědčí o tom, že se vůbec možností, že by takovou
žádost podal poplatník, nezabýval. Pokud jde o původní judikaturu Nejvyššího správního soudu,
ta byla překonána rozhodnutím rozšířeného senátu, senát, který předložil věc k posouzení
rozšířenému senátu, možnost posečkání spojil s tím, že pokud by plátce odvodu docílil posečkání
úhrady, mohl by posečkat s výběrem odvodu od poplatníka. Podle něj z bodu 59 usnesení
rozšířeného senátu plyne, že prakticky zcela vyloučil možnost zohlednění likvidačních dopadů
odvodu v rámci řízení o povolení posečkání.
[6] K samotné zjevné právní nepřípustnosti stěžovatel uvedl, že žádost o povolení posečkání
patří do té skupiny právně nepřípustných podání, pro jejichž pozitivní vyřízení není vůbec
zákonná opora, např. žádost o něco, čemu nelze vyhovět. S krajským soudem se shoduje v tom,
že zjevnost právní nepřípustnosti spočívá v tom, že se musí jednat o žádost o něco, co je fakticky
a právně nemožné a tato nemožnost je patrná již v okamžiku doručení žádosti. Podle něj žádost
o posečkání podaná poplatníkem odvodu tyto požadavky naplňuje a soud se s těmito okolnostmi
nevypořádal.
[7] Za rozhodné stěžovatel považuje to, že v případě žádosti o posečkání podané
poplatníkem daně vybírané srážkou, chybí samotný předmět žádosti, tedy předpis daně evidovaný
na osobním daňovém účtu žadatele. Plátcem této daně je společnost ČEZ Distribuce, a. s., která
je povinna pod vlastní majetkovou odpovědností odvod od poplatníků vybrat a odvést správci
daně. Předpis této daňové povinnosti je evidován na osobním daňovém účtu plátce, poplatník
odvodu nemá vůči správci daně fakticky žádnou přímou platební povinnost, o které by mohl
správce daně rozhodovat. Správcem daně, který spravuje daň vybíranou srážkou, je správce daně
místně příslušný plátci, který není totožný se správcem daně, příslušným k rozhodnutí o žádosti
poplatníka o posečkání. Tyto znaky zjevné nepřípustnosti jsou seznatelné bez jakéhokoliv
hodnocení obsahu žádosti či dokazování a nepřípustnost takové žádosti nemůže být více zjevná.
[8] Konečně stěžovatel poukázal na to, že ke zcela opačným závěrům dospěl Krajský
soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ve věci sp. zn. 59 Af 8/2014. Kasační stížnost
proti rozsudku tohoto soudu zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 2. 2015,
čj. 4 Afs 13/2015 - 62.
[9] Žalovaný dále rozhodnutím ze dne 16. 9. 2013, čj. 22777/13/5000-14203-71121, zamítl
odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 6. 3. 2013,
čj. 9172/13/2311-24803-403286, a ze dne 5. 3. 2013, čj. 8615/13/2311-24803-403286, jimiž byla
zastavena řízení o žádostech žalobkyně o posečkání úhrady odvodu za měsíce listopad – prosinec
2012.
[10] I proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu a Krajský soud v Plzni rozsudkem
ze dne 30. 12. 2014, čj. 30 Af 37/2013 – 98, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Napadená rozhodnutí uvedená v bodech 1 a 8 spolu skutkově souvisí, lišila
se jen časová období, na něž bylo žádáno o posečkání. Závěry přezkoumávaných správních
rozhodnutí byly proto shodné, stejně tak i námitky uplatněné žalobkyní v žalobě. Na stejných
úvahách založil svá rozhodnutí i krajský soud a proto i námitky obsažené v obou kasačních
stížnostech jsou totožné. Nejvyšší správní soud proto podle §39 s. ř. s. spojil obě věci
ke společnému projednání.
[11] Žalobkyně se ke kasačním stížnostem stěžovatele nevyjádřila.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnosti jsou přípustné. Jejich důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil
v mezích jejich rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnost.
[13] Kasační stížnosti jsou důvodné.
[14] Po věcné stránce není mezi účastníky sporu. Žalobkyně je vlastníkem a provozovatelem
fotovoltaické elektrárny v Příchovicích o celkovém instalovaném výkonu 0,739 MW.
V prosinci 2010 uzavřela se společností ČEZ Distribuce, a. s., smlouvu o podpoře výroby
elektřiny. Distributor jí neuhradil v měsících říjen – prosinec 2012 výkupní cenu v plné výši,
ale srazil z ní odvod podle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny
z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů). Žalobkyně s odvody nesouhlasila a spolu s tvrzením, že tyto odvody
jsou neústavní a mají pro ni rdousící účinky v intenzitě zmiňované v nálezu Ústavního soudu,
podala v rámci své obrany mj. i žádosti o posečkání úhrady odvodu.
[15] Předmětem sporu mezi účastníky je otázka, zda takové žádosti splňují znaky zjevné
právní nepřípustnosti a správce daně postupoval v souladu se zákonem, jestliže se žádostmi
meritorně nezabýval a řízení o nich podle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu zastavil
s tím, že se jedná o zjevně právně nepřípustná podání. Krajský soud dospěl k závěru, že žádosti
stěžovatelky o posečkání podmínky zjevné právní nepřípustnosti nesplňují a tato právní otázka
je předmětem sporu v kasačním řízení.
[16] Podle §7b zákona č. 180/2005 Sb. je žalobce poplatníkem odvodu, společnost ČEZ
Distribuce je plátcem odvodu. Z §7 cit. zákona vyplývá, že je plátce odvodu povinen srazit
nebo vybrat odvod ze základu odvodu. Plátce odvodu je povinen odvést odvod ze základu
odvodu do 25 dnů po skončení odvodového období; ve stejné lhůtě je povinen podat vyúčtování
odvodu.
[17] Stěžovatel nezpochybňuje samotné vymezení pojmu „zjevně právně nepřípustné
podání“ jak ho vyložil krajský soud s odkazem na judikaturu a četnou odbornou literaturu,
vztahující se jak k ustanovení §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, tak i k totožně znějícímu
§66 odst. 1 písm. b) zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. I kasační soud s tímto výkladem
souhlasí a ve shodě s dosavadní judikaturou (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 5. 2008, čj. 2 As 74/2007 - 55), má za to, že za zjevně právně nepřípustnou je možno
považovat takovou žádost, u níž je již na první pohled zřejmé, že jí nelze vyhovět.
Tato nepřípustnost musí být patrna již ze samotné žádosti, nikoliv teprve z výsledků dalšího
dokazování či zjišťování.
[18] Na rozdíl od krajského soudu však má Nejvyšší správní soud za to, že tyto podmínky
žádost o posečkání podaná žalobkyní, u níž byl odvod vybrán srážkou, splňuje.
[19] Zásadní námitka stěžovatele spočívá v argumentaci, že v případě žádosti o posečkání,
podané poplatníkem daně vybírané srážkou chybí samotný předmět žádosti, tedy předpis daně
evidovaný na osobním daňovém účtu žadatele. Poněvadž plátcem odvodu je společnost ČEZ
Distribuce, a. s., je předpis této daňové povinnosti evidován na osobním daňovém účtu plátce,
nikoliv žalobkyně. Žalobkyně nemá vůči správci daně fakticky žádnou přímou platební
povinnost, o které by mohl správce daně rozhodovat. Správcem daně vybírané srážkou,
je správce daně místně příslušný plátci, který není totožný se správcem daně poplatníka,
který je příslušný k rozhodnutí o žádosti o posečkání. Poukázal dále na argumentaci, kterou
Nejvyšší správní soud použil v jiné obdobné věci, kdy shledal zákonným rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, který zaujal k aplikaci §106 odst. 1 písm. b)
daňového řádu opačný názor než Krajský soud v Plzni.
[20] Krajský soud především pochybil v tom, že nerozlišil, jaká byla v předmětné věci zvolena
forma odvodu a svůj závěr o tom, že se nejedná o zjevně právně nepřípustné podání, dovodil
ze složitého vývoje hledání prostředku nápravy pro individuální případy rdousícího efektu
odvodu.
[21] Zákon č. 180/2005 Sb. v §7§odst. 1 dává plátci odvodu na výběr, zda použije metodu
srážkové daně nebo metodu vybrání. Zatímco v případě srážky odvodu plátce již při výplatě
peněž za vyrobenou elektřinu poplatníkovi srazí jeho daňovou povinnost, metoda vybrání
odvodu spočívá v tom, že plátce vyplatí poplatníkovi plnou výkupní cenu nebo zelený bonus
a odděleně od této platby od něj vybere odvod ex post. Ten pak odvede správci daně.
[22] Již Ústavní soud v nálezu v bodu 89 vyslovil, že na sražení odvodu institut posečkání
z povahy věci uplatnit nelze. Proto také v závěru tohoto bodu apeloval na správce daně,
aby vytvořil koordinované praktické postupy směřující v odůvodněných případech k výběru
odvodu výběrem, nikoliv srážkou, s cílem umožnit daňovému poplatníkovi přístup k institutům
posečkání, rozložení úhrady na splátky či prodloužení lhůty. K obdobnému závěru dospěl
také rozšířený senát v usnesení ze dne 17. 12. 2013, 1 Afs 76/2013 – 57.
[23] Je tedy evidentní, že za situace, kdy byl odvod vybrán srážkou, z povahy věci nepřichází
do úvahy možnost uplatnit institut posečkání. Zatímco u výběru odvodu by bylo možno
vést polemiku o tom, jak judikatura ve svém vývoji nahlížela na možnost aplikace institutu
posečkání a zda připouštěla či vylučovala možnosti podání žádosti poplatníkem odvodu
či jen plátcem, u vybrání odvodu srážkou je naopak zcela konstantní a možnost posečkání zcela
vylučuje. Stěžovateli je třeba přisvědčit i v tom, že u srážkové metody je daňová povinnost
evidována na osobním daňovém účtu plátce, nikoliv poplatníka, který nemá vůči správci daně
žádnou přímou platební povinnost, o které by správce daně mohl rozhodovat. V této konkrétní
věci pak je odlišný i správce daně, který je místně příslušný ke správě vybírané daně od správce
daně příslušného k rozhodnutí o žádosti poplatníka o posečkání.
[24] Ve shodě s předchozí judikaturou (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 2. 2015, čj. 4 Afs 13/2015 – 33) proto kasační soud uzavírá, že závěr o tom že v daném
případě institut posečkání uplatnit nelze a žádosti proto není možno vyhovět, je seznatelný
již na první pohled a není potřebné zjišťovat nějaké další skutečnosti či provádět dokazování.
Námitka je proto důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené napadené rozsudky ve smyslu
§110 odst. 1 zrušil a věci vrátil Krajskému soudu v Plzni k dalšímu řízení. Krajský soud
je v dalším řízení vázán výše vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§104 odst. 4 s. ř. s.).
[26] O náhradě nákladů řízení o kasačních stížnostech rozhodne krajský soud v nových
rozhodnutích ve věci (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2015
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu