ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.54.2015:57
sp. zn. 1 Afs 54/2015 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Technické
plastové systémy s. r. o., se sídlem Dýšina 297, zastoupeného Mgr. Markem Vojáčkem,
advokátem se sídlem Týn 1049/3, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o spojených žalobách proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 20.12.2012, čj. 1420-13/2012-900000-302, čj. 1420-14/2012-900000-302, čj. 1420-
15/2012-900000-302, čj. 1420-16/2012-900000-302, čj. 1420-17/2012-900000-302, ve znění
opravného rozhodnutí žalovaného ze dne 15.01.2013, čj. 2296/2013- 900000-302, čj. 2297/2013-
900000-302, čj. 2298/2013-900000-302, čj. 2299/2013-900000-302, čj. 2300/2013-900000-302,
ze dne 08.01.2013, čj. 861/2013-900000-302, čj. 860/2013-900000-302, čj. 859/2013-900000-
302, čj. 858/2013-900000-302, čj. 857/2013-900000-302, čj. 856/2013-900000-302, ze dne
11.01.2013, čj. 1408/2013-900000-302, čj. 1409/2013-900000-302, čj. 1410/2013-900000-302,
čj. 1411/2013-900000-302, čj. 1412/2013-900000-302, čj. 1413/2013-900000-302, čj. 1414/2013-
900000-302, čj. 1415/2013-900000-302, čj. 1416/2013-900000-302, čj. 1417/2013-900000-302,
čj. 1418/2013-900000-302, čj. 1420/2013-900000-302, čj. 1421/2013-900000-302, čj. 1422/2013-
900000-302, čj. 1423/2013-900000-302, ze dne 13.01.2013, čj. 8236/2013-900000-302, ze dne
15.01.2013, čj. 2170/2013-900000-302, čj. 2171/2013-900000-302, čj. 2172/2013-900000-302, čj.
2173/2013-900000-302, čj. 2175/2013-900000-302, čj. 2176/2013-900000-302, čj. 2177/2013-
900000-302, čj. 2179/2013-900000-302, čj. 2180/2013-900000-302, čj. 2181/2013-900000-302,
čj. 2182/2013-900000-302, čj. 2183/2013-900000-302, čj. 2184/2013-900000-302, čj. 2185/2013-
900000-302, čj. 2186/2013- 900000-302, čj. 2187/2013- 900000-302, čj. 2188/2013 -
900000-302, ze dne 17.01.2013, čj. 2627/2013-900000-302, čj. 2628/2013-900000-302, čj.
2629/2013-900000-302, čj. 2630/2013-900000-302, čj. 2631/2013-900000-302, čj. 2632/2013-
900000-302, čj. 2633/2013-900000-302, čj. 2634/2013-900000-302, čj. 2635/2013-900000-302,
čj. 2636/2013-900000-302, čj. 2637/2013-900000-302, čj. 2638/2013/900000-302, čj.
2639/2013-900000-302, čj. 2640/2013-900000-302, čj. 2641/2013-900000-302, čj. 2642/2013-
900000-302, čj. 2643/2013-900000-302, čj. 2926/2013-900000-302, ze dne 18.01.2013, čj.
3203/2013-900000-302, čj. 3149/2013-900000-302, ze dne 21.01.2013, čj. 3334/2013-900000-
302, čj. 3399/2013-900000-302, čj. 3408/2013-900000-302, ze dne 23.01.2013, čj. 3871/2013-
900000-302, čj. 3899/2013-900000-302, čj. 4027/2013-900000-302, čj. 3517/2013-900000-302,
čj. 3518/2013-900000-302, čj. 3519/2013-900000-302, čj. 3520/2013-900000-302, čj. 3521/2013-
900000-302, čj. 3523/2013-900000-302, čj. 3524/2013-900000-302, čj. 3525/2013-900000-302,
čj. 3526/2013-900000-302, čj. 3527/2013-900000-302, čj. 3528/2013-900000-302, čj. 3529/2013-
900000-302, čj. 3530/2013-900000-302, ze dne 25.01.2013, čj. 3923/2013-900000-302, čj.
3924/2013-900000-302, čj. 3925/2013-900000-302, čj. 3926/2013-900000-302, čj. 3927/2013-
900000-302, čj. 3928/2013-900000-302, čj. 3929/2013-900000-302, čj. 3930/2013-900000-302,
čj. 3931/2013-900000-302, čj. 3932/2013-900000-302, čj. 3933/2013-900000-302, čj. 3934/2013-
900000-302, čj. 3935/2013-900000-302, čj. 3936/2013-900000-302, ze dne 28.01.2013, čj.
4710/2013-900000-302, čj. 4663/2013-900000-302, čj. 4654/2013-900000-302, čj. 4587/2013-
900000-302, čj. 4486/2013-900000-302, čj. 4100/2013-900000-302, čj. 4108/2013-900000-302,
čj. 4257/2013-900000-302, čj. 4276/2013-900000-302, čj. 4356/2013-900000-302, čj. 4374/2013-
900000-302, čj. 4386/2013-900000-302, čj. 4395/2013-900000-302, čj. 4425/2013-900000-302,
čj. 4430/2013-900000-302, čj. 4461/2013-900000-302, čj. 4477/2013-900000-302, ze dne
29.01.2013, čj. 5046/2013-900000-302, čj. 4987/2013-900000-302, čj. 4933/2013-900000-302, čj.
4811/2013-900000-302, čj. 4721/2013-900000-302, čj. 4502/2013-900000-302, čj. 4503/2013-
900000-302, čj. 4505/2013-900000-302, čj. 4507/2013-900000-302, čj. 4508/2013-900000-302,
čj. 4509/2013-900000-302, čj. 4511/2013-900000-302, čj. 4512/2013-900000-302, čj. 4513/2013-
900000-302, čj. 4515/2013-900000-302, čj. 4516/2013-900000-302, čj. 4518/2013-900000-302,
ze dne 31.01.2013, čj. 5884/2013-900000-302, čj. 5803/2013-900000-302, čj. 5764/2013-
900000-302, čj. 5739/2013-900000-302, čj. 5661/2013-900000-302, čj. 5656/2013-900000-302,
čj. 5616/2013-900000-302, čj. 5599/2013-900000-302, čj. 5564/2013-900000-302, čj. 5535/2013-
900000-302, čj. 5447/2013-900000-302, čj. 5424/2013-900000-302, čj. 5407/2013-900000-302,
čj. 5074/2013-900000-302, čj. 5075/2013-900000-302, čj. 5076/2013-900000-302, čj. 5077/2013-
900000-302, čj. 5078/2013-900000-302, čj. 5079/2013-900000-302, čj. 5080/2013-900000-302,
čj. 5081/2013-900000-302, čj. 5082/2013-900000-302, čj. 5084/2013-900000-302, čj. 5085/2013-
900000-302, čj. 5086/2013-900000-302, čj. 5087/2013-900000-302, čj. 5088/2013-900000-302,
ze dne 01.02.2013, čj. 5969/2013-900000-302, čj. 5981/2013-900000-302, čj. 5983/2013-900000-
302, čj. 6036/2013-900000-302, čj. 6092/2013-900000-302, čj. 6157/2013-900000-302, čj.
6169/2013-900000-302, čj. 6178/2013-900000-302, čj. 5083/2013-900000-302, ze dne
05.02.2013, čj. 5522/2013-900000-302, ze dne 08.02.2013, čj. 6971/2013-900000-302, čj.
6986/2013-900000-302, čj. 6999/2013-900000-302, čj. 7013/2013-900000-302, čj. 7022/2013-
900000-302, čj. 7137/2013-900000-302, čj. 7400/2013-900000-302, čj. 7409/2013-900000-302,
čj. 7415/2013-900000-302, čj. 7495/2013-900000-302, ze dne 11.02.2013, čj. 7578/2013-
900000-302, čj. 7639/2013-900000-302, čj. 7548/2013-900000-302, čj. 7863/2013-900000-302,
čj. 7794/2013-900000-302, čj. 7763/2013-900000-302, čj. 7772/2013-900000-302, ze dne
12.02.2013, čj. 7973/2013-900000-302, čj. 7961/2013-900000-302, čj. 7951/2013-900000-302, čj.
7934/2013-900000-302, čj. 7910/2013-900000-302, ze dne 13.02.2013, čj. 8131/2013-900000-
302, čj. 8101/2013-900000-302, čj. 8069/2013-900000-302, čj. 8245/2013-900000-302,
čj. 8227/2013-900000-302, čj. 8044/2013-900000-302, čj. 8301/2013-900000-302,
čj. 8295/2013-900000-302, čj. 8275/2013-900000-302, čj. 8255/2013-900000-302, ze dne
14.02.2013, čj. 8557/2013-900000-302, čj. 8555/2013-900000-302, čj. 8542/2013-900000-302, čj.
8515/2013-900000-302, čj. 8484/2013-900000-302, čj. 8476/2013-900000-302, čj. 8449/2013-
900000-302, čj. 8439/2013-900000-302, čj. 8410/2013-900000-302, čj. 8390/2013-900000-302,
čj. 8381/2013-900000-302, čj. 8372/2013-900000-302, čj. 8368/2013-900000-302, ze dne
15.02.2013, čj. 8693/2013-900000-302, čj. 8690/2013-900000-302, čj. 8685/2013-900000-302, čj.
8674/2013-900000-302, čj. 8626/2013-900000-302, čj. 8610/2013-900000-302, čj. 8599/2013-
900000-302, čj. 8730/2013-900000-302, ze dne 10.10.2013, čj. 34729-2/2013-900000-302, čj.
34729-3/2013-900000-302, čj. 34729-4/2013-900000-302, čj. 34729-5/2013-900000-302, čj.
34729-6/2013-900000-302, čj. 34729-7/2013-900000-302, čj. 34729-8/2013-900000-302, čj.
34729-9/2013-900000-302, ze dne 15.10.2013, čj. 34729-11/2013-900000-302, čj. 34729-
12/2013-900000-302, čj. 34729-13/2013-900000-302, čj. 34729-14/2013-900000-302, čj. 34729-
15/2013-900000-302, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Kra jského soudu
v Plzni ze dne 30. 1. 2015, čj. 57 Af 22/2013 - 517,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 1. 2015, čj. 57 Af 22/2013 – 517,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Celní ředitelství Plzeň vyměřilo žalobci clo dodatečnými 234 platebními výměry. Stalo
se tak na základě kontroly propuštěného zboží dle §127 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celního
zákona. Touto kontrolou celní ředitelství zjistilo, že v celních prohlášeních žalobce uvedl
nesprávný TARIC kód dováženého zboží. Žalobce v celních prohlášeních zboží nesprávně
zařadil do podpoložky Tištěných obvodů, S dalšími pasivními prvky (podpoložka 8534 00 90),
jenž nepodléhá celní sazbě, namísto správné podpoložky 9031 90 85 obsahující Měřicí
nebo kontrolní přístroje, zařízení a stroje, jinde v této kapitole neuvedené ani nezahrnuté; projektory na kontrolu
profilů, Části, součásti a příslušenství, ostatní (podpoložka 9031 90 85) , podléhající 2,8% celní sazbě.
[2] Na základě následného odvolání žalobce proti těmto platebním výměrům žalovaný dospěl
k závěru, že celní ředitelství zařadilo zboží správně, avšak nepřezkoumatelným způsobem. Předně
v rozhodnutí absentovala některá aplikovaná hmotněprávní a procesněprávní ustanovení
právních předpisů. Z tohoto důvodu žalovaný změnil výrok všech napadených rozhodnutí tak,
aby relevantní ustanovení právních předpisů obsahoval a současně aby byl pro žalobce formálně
přehlednější.
[3] Na závěrech ohledně výše doměřeného cla i celním zařazení do váženého zboží však
žalovaný setrval. Ze spisového materiálu totiž plyne, že dovážené zboží tvoří pružné tištěné
obvody osázené různým počtem elektronických součástek s obchodním označením Allegro
A1321, Allegro ATS651LSH a VF651. Z technické dokumentace k těmto třem součástkám
je zřejmé, že se jedná o snímače v podobě integrovaného obvodu pracující na principu Hallova
efektu se schopností snímat polohu předmětu, jeho rotaci a směr této rotace. Pružné tištěné
obvody osázené těmito monolitickými integrovanými obvody mají obchodní označení Flexible
Circuit NK2, Flexible Circuit SG6R a Flexible Circuit NK1. Tyto osázené obvody představují
kompletní žalobcem dovážené zboží, které je třeba zařadit.
[4] Složení a účel tohoto dováženého zboží sdělil celnímu ředitelstv í žalobce v dopisech
ze dne 31. 8. 2012 a 12. 9. 2012. Z dopisů vyplynulo, že zboží je určené pro řídící jednotky
tzv. DSG automatické převodovky v automobilech. Z obecného popisu funkce řídící jednotky
je zřejmé, že samotná tato řídící jednotka by spadala do položky 9032 Automatické regulační
nebo kontrolní přístroje. Ovšem při zařazování dle sazebníku je nutné vzít v potaz i poznámky
k jednotlivým třídám či kapitolám sazebníku. Poznámka 7 písm. b) ke kapit ole 90 stanoví,
že „do čísla 9032 patří pouze automatické regulátory elektrických veličin, jakož i nástroje nebo p řístroje
pro automatickou kontrolu a regulaci neelektrických veličin, jejichž činnost závisí na elektrickém jevu, který
se mění podle automaticky kontrolovaného a regulovaného činitele, které jsou určeny převádět tento činitel
do požadované hodnoty a udržovat ho v požadované hodnot ě, stabilizované proti odchylkám, prostřednictvím
nepřetržitého nebo periodického měření jeho aktuální hodnoty“.
[5] Vysvětlivky k harmonizovanému systému k číslu 9032 v části II) nicméně stanoví
tři kumulativní podmínky, které musí výrobek splňovat, aby se jednalo o automatický regulátor.
Řídící jednotka splňuje první podmínku, totiž že zjišťuje příslušné skutečnosti a převádí
je na elektrickou veličinu, neboť zjišťuje otáčky a polohu ozubených kol a tuto skutečnost
převádí pomocí senzoru s Hallovým efektem na elektrickou veličinu. Řídící jednotka
ale nesplňuje další podmínky, neboť současně elektrickou veličinu nekontro luje a neudržuje
ji v požadované hodnotě (druhá podmínka), ani kontrolovanou hodnotu nepřevádí na elektrický
impuls a ani případně neprovádí činnost k dosažení požadované hodnoty vstupní neelektrické
hodnoty (změna otáček ozubených kol, třetí podmínka).
[6] Řídící jednotka tedy nesplňuje všechny funkce vyžadované poznámkou 7 b) a nemůže
tak být zařazena pod číslo 9032 jako automatický regulační nebo kontrolní přístroj. Naplňuje
ale funkci měřícího zařízení. Dle odst. 3, bodu 1. citované vysvětlivky II) k položce 9032
se elektrická měřící zařízení, která nevyhoví definici automatického regulátoru, zařazují zpravidla
do čísel 9025, 2026 nebo 9030. Jelikož ale žádný z názvů těchto položek neodpovídá popisu
předmětného měřícího zařízení tvořeného řídící jednotkou, a odkaz na zařazení do jiných kapitol
je demonstrativní („zpravidla“), bude měřící zařízení zařazeno do posledního možného čísla,
tj. 9031 Měřící nebo kontrolní přístroje, zařízení a stroje, jinde v této kapitole neuvedené ani nezahrnuté.
[7] Tímto postupem tedy žalovaný zařadil řídící jednotku, jejímž komponentem je předmětné
zboží, jakožto měřící zařízení.
[8] Dále se žalovaný zabýval otázkou, zda žalobcem dovážené zboží je možno považovat
za část, součást nebo příslušenství měřícího zařízení ve smyslu položky 9031 podpoložky 90
celního sazebníku. Tato skutečnost se dle judikatury Soudního dvora ověřuje tak, že se hodnotí
funkčnost měřícího zařízení jednotky s předmětným zbožím a bez něj. Posuzované měřící
zařízení bez předmětného zboží obsahující senzory nebude otáčky ozubených kol zjišťovat, čímž
nedojde ani k měření neelektrických veličin, ani k jejich převodu na elektrické veličiny. Předmětné
zboží je tedy nezbytné pro řádné fungování měřícího zařízení. Proto ho je dle žalovaného třeba
považovat za jeho část a součást.
[9] Zařazování částí a součástí se provádí dle poznámky 2 ke kapitole 90 celního sazebníku.
Dle této poznámky se části a součásti jiných výrobků, které nemají samostatné číslo kombinované
nomenklatury, zařazují jako ty přístroje, pro které jsou výhradně nebo hlavně vhodné k použití.
Předmětné zboží je určeno pro hlavní použití s konkrétním přístrojem – měřícím zařízením, které
jako celek spadá pod číslo 9031 kombinované nomenklatury. Předmětné zboží tedy spadá
pod toto číslo, konkrétněji do položky Části, součásti a příslušenství (9031 90). Tato položka
obsahuje tři podpoložky, do kterých se zařazují části součástí a příslušenství. První dvě
podpoložky se vztahují ke strojům definovaným konkrétní podpoložkou. Proto je nutné provést
sazební zařazení měřícího zařízení do poslední podpoložky Ostatní (9031 90 85).
[10] Zboží dle správního orgánu nelze zařadit na základě výkladového pravidla 3 písm. b),
dle části zboží, která mu dává jeho podstatný charakter, protože se jedná o elektronickou sestavu
ve smyslu vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře k podpoložce 8443 99 10. Ze systematiky
celního sazebníku je zřejmé, že se elektronické sestavy zařazují do čísel nebo položek, které
se vztahují k částem nebo součástem strojů a přístrojů, nejsou-li vlastní podpoložkou (např. právě
podpoložka 8443 99 10 Části, součásti a příslušenství). Jelikož tedy předmětné zboží je elektronickou
sestavou, i jej je třeba zařadit jako část či součást příslušného přístroje.
[11] Na základě výše popsaného postupu žalovaný došel k závěru, že celní ředitelství zařadilo
zboží do celního sazebníku správně.
[12] Navrhovanou analýzu zboží v Celně technické laboratoří žalovaný neprovedl,
neboť nemohla přinést žádné rozhodné skutečnosti s vlivem na sazební zařazení zboží. Sporné
totiž není složení předmětného zboží, ale jeho zařazení, což je otázka právní.
[13] Proti tomuto rozhodní žalobce brojil žalobou.
II. Žaloba a rozsudek krajského soudu
[14] Žalobce v žalobě namítl dvě hlavní námitky. První námitkou vytýkal správnímu or gánu
neodůvodněnou změnu názoru během správního řízení. Pro rozhodnutí o této kasační stížnosti
je však relevantní pouze druhá námitka spočívající v žalobcově přesvědčení, že závěry žalovaného
týkající se sazebního zařazení zboží jsou nesprávné.
[15] Uvedené zboží má dle žalobce samostatné zařazení v kapitole 85 Elektrické stroje, přístroje
a zařízení a jejich části a součásti; přístroje pro záznam a reprodukci zvuku, p řístroje pro záznam a reprodukci
televizního obrazu a zvuku a části, součásti a příslušenství těchto přístrojů. Zařazení do čísla 9031 Měřící
nebo kontrolní přístroje, zařízení a stroje, jinde v této kapitole neuvedené ani nezahrnuté odporuje samotnému
názvu tohoto čísla. Žalobce nesouhlasil s žalovaným, že zboží je součást měřícího zařízení,
neboť takové zařízení ve skutečnosti jako celek neexistuje. Jediným funkčním celkem
po zhotovení finálního výrobku je převodovka osobního automobilu, potažmo celý automobil.
Zboží tedy neslouží ke zhotovení měřícího zařízení. K zařazení naopak mělo být použito
výkladové pravidlo 3 písm. b) spolu s poznámkou 2 písm. a) ke kapitole 90, vedoucí k zařazení
zboží do položky 8542 39 90 dle monolitického integrovaného obvodu s funkcí senzoru,
který mu dává podstatný charakter. V poznámce 8 ke kapitole 85 se uvádí, že pro zařazování
výrobků definovaných v této poznámce, mají čísla 8541 a 8642 přednost před jakýmkoli v jiným
číslem v nomenklatuře.
[16] Krajský soud napadeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil
k dalšímu řízení. Dle názoru soudu se měl žalovaný při sazebním zařazování zboží prvotně
zabývat otázkou, zda je předmětné zboží samostatným výrobkem. Pokud dospěl k závěru,
že jím není, bylo jeho povinností prokázat, jakého konkrétního konečného výroku je součástí.
Podle soudu žalovaný dospěl v napadeném rozhodnutí k závěru, že je předmětné zboží součástí
řídící jednotky tzv. DSG automatické převodovky. Povinností žalovaného však bylo následně
určit, zda je tato jednotka samostatným konečným výrobkem, popřípadě jakého jiného
konečného výroku je tato jednotka součástí.
[17] Soud navíc shledal napadená rozhodnutí vnitřně rozpornými, neboť žalovaný
v části odůvodnění dospívá k závěru, že je předmětné zboží součástí řídící jednotky tzv. DSG
automatické převodovky, a v další části rozhodnutí jej označuje za konečný výrobek a provádí
jeho sazební zařazení jako konečného výrobku, a to měřícího zařízení řídící jednotky, „ jehož
je předmětné zboží komponentem“. Žalovaný tak dospívá k závěru, že dovážené zboží je samostatným
konečným výrobkem, přesto jej však neza řazuje samostatně, ale zůstává v kapitole 90.
[18] Krajský soud rovněž nesouhlasil se žalovaným v tom, že provedení technického
zkoumání zboží není nutné. Naopak, dle soudu podřazení konkrétního zboží pod konkrétní číslo
kombinované nomenklatury není možné bez potřebných technických znalostí a odborného
posouzení. Toho je schopna celně technická laboratoř, eventuelně znalec formou znaleckého
posudku. Dle soudu je nutné zodpovědět otázku, zda se v případě žalovaným označené řídící
jednotky, jejíž je předmětné zboží součástí, jedná o samostatný konečný výrobek či o součást
konečného výrobku a konkrétně kterého. Klíčové je totiž určit, co zařazované zboží je, k čemu
slouží a jakého konečného výrobku je součástí. K tomuto důkaz žalovaný neprovedl. Vycházel
jen ze svých neodborných úsudků, učiněných toliko na základě vyjádření žalobce, že předmětné
zboží je součástí řídící jednotky tzv. DSG automatické převodovky. Takovéto závěry žalovaného
nepodložené důkazy jsou soudně nepřezkoumatelné.
[19] Dle názoru krajského soudu skutkový stav vyžaduje zásadní doplnění v podobě
odborného posouzení předmětného zboží. Z tohoto důvodu krajský soud napadená rozhodnutí
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalším řízením. Z důvodu zrušení napadených rozhodnutí
pro vady řízení se krajský soud otázkou správnosti sazebního zařazení zboží nezabýval.
III. Kasační stížnost
[20] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včas podanou kasační
stížností. V ní namítal důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále též „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem a nepřezkoumatelnost napadeného soudního rozhodnutí.
[21] Z údajů poskytnutých žalobcem v průběhu správního řízení plyne, že předmětné
zboží je komponentem zařízení, které je výslovně uvedeno v čísle 9031. Podle výkladového
pravidla 1 k celnímu sazebníku jsou pro zařazování směrodatná znění čísel a příslušných
poznámek ke třídám nebo kapitolám a následující ustanovení, pokud znění těchto čísel nebo
poznámek nestanoví jinak. Je tedy pravdou, že číslo 9031 výslovně neobsahuje popis
předmětného zboží. Dle výkladového pravidla je však nutno vzít v potaz i poznámku 2 písm. b)
ke kapitole 90 celního sazebníku, z které je zřejmé, že číslo 9031 dopadá i na p ředmětné zboží.
[22] Výtka soudu, že žalovaný neodpověděl na otázky co je to a k čemu to je, ukazuje,
že se soud „ne docela přesně orientuje v problematice sazebního zařazování zboží“. Žalovaný
totiž na uvedené otázky odpověděl do té míry a kvality, jak bylo nutné pro správné zařazení
předmětného zboží. Na otázku – co je to? – poskytl žalovaný odpověď, že zboží je elektronická
sestava. Na otázku – k čemu to je? – dal odpověď sám žalobce.
[23] V této souvislosti připojuje stěžovatel zjednodušující poznámku o stavbě automatické
převodovky pro účely sazebního zařazování zboží, jak ji lze vydedukovat ze spisu a obecně
známých skutečností. Převodovka vozidla je zpravidla kovové mechanické zařízení (dle celního
sazebníku je možno ji označit obecně i jako stroj, viz poznámka 5 ke třídě XVI celního
sazebníku), které slouží ke změně rychlosti vycházející z pohonné jednotky (zpravidla z nějakého
motoru) a přenášené na poháněné zařízení (zpravidla přes nápravy na kola vozidla). Převodovka
jako taková se skládá z mnoha komponen tů, např. hřídele, ozubených pastorků, tělesa, krytů,
ložisek, táhel apod. Automatická převodovka obsahuje, kromě uvedených prvků, navíc segment,
zařízení, prvek, komponent (možno použít několik synonym, jež vyjádří totéž), který zajistí
onu automatickou (bez přímého zásahu jiného činitele především pak člověka) změnu rychlosti
dle předem stanovených parametrů (např. při dosažení určité rychlosti nebo při dosažení určité
výše kroutícího momentu hřídele dojde k přeřazení na jiný rychlostní stupeň zpravidla t ím,
že dojde k přesunu točivého momentu na ozubený pastorek s jiným počtem zubů). Oním
zařízením je obecně (nějaká) řídící jednotka, což uvedl v řízení sám žalobce. S touto jeho
informací se žalovaný ztotožnil, neboť je založena na logickém základu fungování automatické
převodovky. Bez automatické řídící jednotky by se převodovka nestala automatickou
převodovkou, ale byla by převodovkou v podstatě mechanickou.
[24] Pokud tedy bylo žalobcem deklarováno, k jakému segmentu, prvku, dílu (na označení
příliš nezáleží) automatické převodovky předmětné zboží náleží (řídící jednotka) a stěžovatelem
nebyla tato skutečnost (resp. tvrzení žalobce) nikterak zpochybněna, stala se v řízení nespornou.
Na tomto základě pak bylo žalovaným dále postupováno při sazebním zařazování předmětného
zboží. Za využití poznámky 7 písm. b) ke kapitole 90 celního sazebníku ve spojení
s vysvětlivkami k harmonizovanému systému k číslu 9032 bylo zcela logickým postupem
stanoveno číslo 9031, do kterého se má předmětné zboží zařadit. Žalovaný je to ho názoru,
že byl-li údaj o použití předmětného zboží získán v rámci úzké spolupráce se žalobcem, lze tuto
skutečnost pokládat za získanou zákonným způsobem a pokládat ji za důkaz prokazující
skutečnost, že předmětné zboží je komponentem měřící části řídíc ího zařízení spadající do čísla
9031. To, že bylo určeno zařízení, kterému předmětné zboží náleží (měřící část či prvek řídící
jednotky), ještě neznamená, že tato řídící jednotka nemůže či dokonce nesmí být zapracována
do automatické převodovky jako celku, či její jednotlivé části, např. jen její měřící části.
[25] Dále stěžovatel uvádí, že automatická převodovka může s řídící jednotkou, či jen s jejím
jednotlivým prvkem či částí tvořit mechanický celek, aniž by to nutně muselo mít vliv na sazební
zařazení zboží. Jen proto, že soud nebyl schopen přijmout postup žalovaného při zařazování
předmětného zboží jako bezvadný, nečiní dle žalovaného napadená rozhodnutí
nepřezkoumatelnými.
[26] Předmětné zboží představuje elektronickou sestavu. Elektronické sestavy je nutné
zařazovat jako celek, nikoliv dle výkladového pravidla 3 písm. b). Zařazují se buď jako část
a součást nějakého zařízení, nebo jako zboží přímo uvedené v celním sazebníku, pokud bude
elektronická sestava plnit danou funkci.
[27] Zařazování zboží je závislé na účelu použití zboží. Jako příklad stěžovatel uvádí
zjednodušený příklad. Bude-li požadováno sazební zařazení čidla, které pouze zjišťuje teplotu,
a nebudou-li k dispozici žádné další údaje, např. k jakému zařízení čidlo nálež í, bude zařazeno
mezi čidla. Bude-li ovšem předloženo čidlo, které zjišťuje teplotu vody v chladiči automobilu
a současně bude uvedeno, že je součástí celého měřícího systému, a které bude zamontováno
přímo do tělesa chladiče vozidla, bude zařazeno jako čá st a součást celého měřícího zařízení
a nikoli jako část a součást chladiče vozidla či dokonce jako část a součást vozidla jako takového,
jak naznačuje soud.
[28] Sazební zařazování zboží je tím přesnější a správnější, čím jsou k dispozici přesnější
a správnější údaje o zboží, o jehož sazební zařazení se jedná. Pokud žalobce poskytl údaje
o předmětném zboží, které logicky i technicky odpovídají účelu použití předmětného zboží,
byl žalovaným učiněn závěr o jeho sazebním zařazení odpovídající těmto poskytnutým úd ajům.
Neposkytl-li by žalobce údaje o použití předmětného zboží, ať již proto, že by tyto údaje neměl
k dispozici, či proto, že by byl vůči celním orgánům nečinný, musely by celní orgány předmětné
zboží zařadit dle údajů, které k dispozici byly. V takovém případě by celní orgány zařadily
předmětné zboží nejspíše do čísla 8548, jakožto sběrného čísla elektrických komponentů
blíže neurčených strojů kapitoly 85 Elektrické stroje, přístroje a zařízení a jejich části a součásti .
Bylo-li by sděleno, že se předmětné zboží týká strojů uvedených v kapitole 90, ale bližší určení
by nebylo zjištěno či poskytnuto, bylo by předmětné zboží s největší pravděpodobností zařazeno
do čísla 9033, jakožto sběrného čísla elektrických komponentů blíže neurčených strojů kapitoly
90. Jakékoli bližší upřesnění účelu použití umožňuje přesnější a správnější sazební zařazení zboží,
což se projevilo i v přezkoumávaných rozhodnutích.
[29] Stěžovatel nesouhlasí ani s výtkou krajského soudu, že se měl zabývat otázkou,
zda je zboží samostatným výrobkem. Sám stěžovatel v napadených rozhodnutích uvádí,
že předmětné zboží je pouhým komponentem, tedy prvkem určeným k další manipulaci.
Není ani jasné, co soud pod pojmem „samostatný výrobek“ myslel, zda výrobek, který je určen
k prodeji konečnému spotřebiteli, nebo výrobek, který je finálním produktem žalobce,
nebo výrobek, který je polotovarem, jenž je určený k dalším předem nedefinovaným
zpracovatelským operacím, anebo výrobek, který je přímo a výslovně jmenovaný v celním
sazebníku. Stěžovatel je přesvědčen, že pod slovním spojením „samostatný výrobek“ musí být
myšleno takové zařízení, které je zařaditelné pod příslušné číslo celního sazebníku (viz výkladové
pravidlo 1). Za takové situace potom tuto konkrétní myšlenku soudu žalovaný svým postupem
zcela naplnil, a proto tuto výtku soudu považuje za nedůvodnou a zástupnou.
[30] Stěžovatel se neztotožňuje se soudem ani v tom, že jeho rozhodnutí jsou vnitřně
rozporná, neboť na jedné straně hovoří o zboží jako o konečném výroku, na druhé straně
jako o součásti jiného výrobku. Stěžovatel v rozhodnutí spojení konečný výrobek ani nepoužil,
ba naopak se o zboží vyjadřoval jako o prvku náležejícímu k jinému komponentu.
[31] Ohledně neprovedené analýzy zboží je stěžovatel nadále toho názoru, že tato
by nepřispěla k jinému závěru sazebního zařazení předmětného zboží. Soud ve svém odůvodnění
nepředložil jediný argument, jak by analýza zboží přispěla k zodpovězení otázky účelu použití
předmětného zboží (k jakému zařízení předmětné zboží náleží). Analýza by pomohla zjistit
technické skutečnosti ohledně zboží, které však nejsou sporné. Hlavní je účel použití zboží, který
je do značné míry otázkou subjektivní, přičemž míra subjektivity účelu použití musí vycházet
z objektivních vlastností a charakteristik zboží. Účel užívání navíc není mezi stranami sporný,
neboť ho ve správním řízení sdělil sám žalobce a žalovaný o něm neměl pochybnosti.
Technickou analýzu předmětného zboží proto nebylo nutno provádět.
[32] Stěžovatel spatřuje rovněž pochybení soudu v tom, že rozhodl, aniž by nařídil jednání.
Ve všech vyjádřeních směrovaných k soudu přitom sděloval svůj nesouhlas s rozhodnutím
ve věci bez nařízení jednání. Při ústním jednání mohly být sporné právní názory na sazební
zařazení zboží vysvětleny.
[33] Na závěr stížnosti stěžovatel uvádí, že je přesvědčen o nezákonnosti rozsudku spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení při přezkoumávání všech
napadených rozhodnutí. Soud obsáhle citoval z přezkoumávaných rozhodnutí, aniž by tyto citace
obšírněji napadl z věcné stránky a aniž by uvedl relevantní argumenty. Žalovaný je toho názoru,
že poměrně strohá argumentace soudu je plochá a bezobsažná a směřuje pouze k jednomu
cíli, a to zrušit rozhodnutí žalovaného a vrátit mu věc k novému projednání jen proto,
aby soud nemusel meritorně rozhodnout. Dle žalovaného je i z těchto důvodů rozsudek
nepřezkoumatelný.
[34] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozhodnutí
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Eventuálně navrhuje předložení věci
Soudnímu dvoru k rozhodnutí o předběžné otázky ohledně zařazení předmětného zboží.
IV. Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[35] Žalobce se ve svém vyjádření plně ztotožnil s krajským soudem. Skutkový základ
vyžaduje zásadní doplnění. Žalovaný vydal rozhodnutí pouze na základě svého laického
posouzení účelu a funkce zboží, ačkoliv toto bylo mezi stranami sporné. Už jen z faktu,
že žalobce trval na tom, aby byly technicky přezkoumány i konkrétní vzorky zboží, vyplývá,
že mezi stranami nepanovala shoda na odborném posouzení zboží.
[36] O tom, že účel použití zboží je spornou otázkou svědčí i to, že stěžovatel v průběhu
správního řízení několikrát změnil na sazební zařazení názor.
[37] Dále žalobce polemizuje s argumentem stěžovatele, že celně technická laboratoř není
schopna posoudit účel předmětného zboží. Dle žalobce závěry krajského soudu nevyznívají tak,
že je nutná analýza právě v celně technické laboratoři, ale že je třeba podřadit konkrétní zboží
pod konkrétní číslo kombinované nomenklatury s náležitým odborným posouzením, tj. nějakým
zákonným důkazem. V tomto ohledu odkazuje soud v rozsudku na možnost posoudit zboží
znalecky. Důvodem zrušení rozhodnutí stěžovatele je totiž nedostatečné zjištění účelu použití
zboží a následné založení svého rozhodnutí na laickém a ničím nepodloženém názoru.
[38] Ohledně zařazení zboží žalobce stěžovatel tvá na tom, že zboží nespadá pod číslo 9031,
neboť se nejedná o měřící nebo kontrolní přístroj. Zboží má naopak samostatné zařazení
v kapitole 85.
[39] Na závěr svého vyjádření žalobce konstatuje, že není povinností dovozce zkoumat, jaký
bude účel použití výrobku v okamžiku, kdy ho prodá svému odběrateli do jiného členského státu
Evropské unie. Obecně lze konstatovat, že s ohledem na specifičnost určitého zboží je možné,
aby určitý druh zboží byl následně použitelný pro více finálních produktů, které by mohly mít
odlišné sazební zařízení. Je proto vždy nutné posuzovat sazební zařazení v okamžiku dovozu
zboží, a to ve stavu, v jakém se v daném momentě nachází a nikoliv až následně, podle jeho
případného pozdějšího využití.
[40] Dle žalobce by tedy měl Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítnout.
[41] K podání předběžné otázky k Soudnímu dvoru žalobce nevidí důvod, neboť v této věci
nejde o nejasnost ve výkladu právní normy, ale o nesprávnou aplikaci jednoznačné právní normy
na daný skutkový stav.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[42] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná.
[43] Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[44] Kasační stížnost je důvodná.
[45] Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu,
následně se vyjádřil k jeho věcné správnosti.
[46] Nepřezkoumatelné je rozhodnutí, jehož důvody soud opřel o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny (rozsudek ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75,
publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS), dále také rozhodnutí, z něhož není zřejmé, jakými úvahami
se soud při utváření závěru o skutkovém stavu řídil a proč subsumoval tento stav pod zvolené
právní normy (rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52).
[47] Rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelností netrpí. Úvahy soudu k němu vedoucí
jsou z něho zřetelně patrné. Rozhodnutí krajského soudu je založeno předně na tom, že žalovaný
ve správním řízení nedostateční zjistil skutkový stav, což způsobuje nepřezkoum atelnost jeho
rozhodnutí. Již jen obsáhlá žalobcova polemika s těmito důvody v kasační stížnosti svědčí o tom,
že rozhodnutí krajského soudu přezkoumat lze.
[48] Pro samotné sazební zařazení dováženého zboží je zásadním nařízení Rady (EHS)
č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, které zavádí
nomenklaturu zboží nazvanou „kombinovaná nomenklatura“. Kombinovaná nomenklatura
je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží,
který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní organizací, a zaveden
mezinárodní úmluvou uzavřenou v Bruselu dne 14. 6. 1983 a schválenou jménem Evropského
hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. 4. 1987. Kombinovaná
nomenklatura přejímá čísla a šestimístné položky harmonizovaného systému, přičemž pouze
sedmé a osmé místo je jejím dalším vlastním tříděním.
[49] Kombinovaná nomenklatura s příslušnými celními sazbami je uvedena v příloze I celního
sazebníku, která je každoročně s účinností k 1. 1. daného roku obměňována v souladu s přijatými
opatřeními v celní oblasti. V nyní projednávaném případě je, s ohledem na období, ve kterém
došlo k propuštění dotčeného zboží do volného oběhu, relevantní příloha I celního sazebníku
ve znění nařízení Komise (ES) č. 1031/2008 ze dne 19. 9. 2008, kterým se mění příloha I nařízení
Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku,
účinném od 1. 1. 2009 (dále jen „kombinovaná nomenklatura“) resp. ve znění nařízení Komise
(ES) č. 948/2009 ze dne 30. 9. 2009, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87
o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, účinném od 1. 1. 2009.
Všechny aplikovatelné časové verze přílohy obsahují shodná znění relevantních ustanovení.
[50] První část kombinované nomenklatury obsahuje úvodní ustanovení. V hlavě I, věnované
všeobecným pravidlům, oddíl A stanoví pravidla pro výklad kombinované nomenklatury , kterými
se zařazování zboží řídí.
[51] Výkladové pravidlo 1 stanoví, že „[…] pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění čísel
a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám […]“.
[52] Výkladové pravidlo 6 zní: „Zařazení zboží do položek a podpoložek určitého čísla je pro právní
účely stanoveno zněním těchto položek a podpoložek a příslušných poznámek k položkám a podpoložkám, jakož
i mutatis mutandis výše uvedenými pravidly, přičemž se rozumí, že srovnávány mohou být pouze položky
a podpoložky stejné úrovně. Není-li stanoveno jinak, uplatňují se pro účely tohoto pravidla rovněž příslušné
poznámky ke třídě a kapitole.“
[53] Výkladové pravidlo 3 zní:
„Zboží, které lze […] zařadit prima facie do dvou nebo více čísel, se zařazuje
takto:
a) číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis má přednost před čísly s obecnějším popisem. Jestliže se však
každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze na část materiálů nebo látek obsažených ve smíšeném nebo
složeném zboží nebo pouze na část položek soupravy (sady) v balení pro drobný prodej, považují se tato
čísla za stejně specifická ve vztahu k tomuto zboží, i když jedno z nich obsahuje úplnější nebo přesnější
popis zboží;
b) směsi, zboží složené z různých materiálů nebo zhotovené z různých komponentů a zboží v soupravách
(sadách) v balení pro drobný prodej, které nelze zařadit podle pravidla 3 a), se zařadí podle materiálu
nebo komponentu, který jim dává podstatné rysy, je-li možno takový materiál nebo komponent určit;
c) zboží, které nelze zařadit podle pravidel 3 a) ani 3 b), se zařadí do posledního z čísel, která podle
pořadí přicházejí stejnou měrou v úvahu. “
[54] Část druhá kombinované nomenklatury obsahuje celní sazebník rozřazující jednotlivé
druhy zboží do tříd. Třída XVI obsahuje několik kapitol, mezi nimi i kapitolu 85 obsahující číslo
8534 (Tištěné obvody) a podpoložku 8534 00 90 ( S dalšími pasivními prvky) podléhající 0% celní sazbě.
Oproti tomu třída XVII obsahuje kapitolu 90 obsahující číslo 9031 ( Měřicí nebo kontrolní přístroje,
zařízení a stroje, jinde v této kapitole neuvedené ani nezahrnuté; projektory na kontrolu profilů ), položku 9031
90 (Části, součásti a příslušenství), podpoložku 9031 90 85 ( Ostatní) podléhající 2,8% celní sazbě.
Jádro problému zařazení žalobcem dováženého zboží do kombinované nomenklatury tudíž
spočívá právě ve skutečnosti, že v závislosti na podpoložce kombinované nomenklatury, do které
bude zařazena, zboží podléhá či nepodléhá dovoznímu clu.
[55] Poznámka 2 ke kapitole 90 stanoví:
„S výhradou výše uvedené poznámky 1 se části, součásti a příslušenství strojů, přístrojů, nástrojů nebo
výrobků této kapitoly zařazují podle následujících pravidel:
a) části, součásti a příslušenství, které jsou zbožím zahrnutým v jakémkoliv z čísel této kapitoly nebo
kapitol 84, 85 nebo 91 (jiném, než je číslo 8487, 8548 nebo 9033), se ve všech p řípadech zařazují
do jejich příslušných čísel bez ohledu na stroje, p řístroje nebo nástroje, pro které jsou ur čeny;
b) ostatní části, součásti a příslušenství, jsou-li vhodné pro použití výhradně nebo hlavně s konkrétním
druhem stroje, nástroje nebo p řístroje nebo s několika stroji, nástroji nebo přístroji téhož čísla (včetně
strojů, nástrojů nebo přístrojů čísla 9010, 9013 nebo 9031), se zař azují jako tyto stroje, nástroje
nebo přístroje;
c) všechny ostatní části, součásti a příslušenství se zařazují do čísla 9033. “
[56] Pro předmětnou kasační stížnost jsou klíčové výše citované výkladové pravidlo 3 písm. a)
a poznámka 2 ke kapitole 90. Proto je soud považuje za důležité zjednodušeně vysvětlit.
[57] Z výkladového pravidla 3 písm. a) vyplývá, že konkrétní zboží, které by mohlo spadat
pod více čísel, se zařadí pod takové číslo, které obsahuje jeho specifičtější popis.
[58] Dle poznámky 2 ke kapitole 90 se takové části výrobků, které jsou zahrnuté v některém
z čísel kapitol 84, 85, 90, nebo 91, zařazují pod toto číslo. Pokud však tyto části pod žádné z čísel
nespadají, zařazují se stejně jako výrobek, pro který jsou výhradně nebo hlavně vhodné.
[59] Z uvedeného plyne, že postup při zařazování zboží do kombinované nomenklatury musí
vypadat následovně. Primárně je třeba určit, zda zařazované zboží spadá dle své objektivní
charakteristiky pod nějaké číslo kombinované nomenklatury. Pokud tomu tak není, je třeba
dle poznámky 2 písm. b) ke kapitole 90 zjistit, kterého výrobku zahrnutého v některém z čísel
kapitol 84, 85, 90, nebo 91 je předmětné zboží součástí. Pokud je zboží součástí více takových
výrobků, dle výkladového pravidla 3 a) se zboží zařadí do toho s nejspecifičtějším popisem.
[60] Krajský soud žalovanému vytkl, že se při zařazování zboží nezabýval otázkou, zda je toto
zboží výrobkem samostatně způsobilým fungovat. Pokud by dospěl k závěru, že jím není, měl,
dle krajského soudu, povinnost prokázat, jakého konkrétního konečného výroku je součástí .
Soud rovněž shledal rozhodnutí žalovaného za vnitřně rozporná, neboť žalovaný v části
odůvodnění dospívá k závěru, že je předmětné zboží součástí řídící jednotky tzv. DSG
automatické převodovky, a v další části rozhodnutí jej označuje za konečný výrobek a provádí
jeho sazební zařazení jako konečného výrobku, a to měřícího zařízení řídící jednotky.
[61] Nejvyšší správní soud s těmito výtkami krajského soudu nesouhlasí.
[62] Žalovaný totiž postupoval dle výše rozebraných direktiv zařazování zboží. Vycházel
při tom z technické dokumentace zboží a jeho popisu poskytnutým samotným žalobcem, věcně
během správního ani soudního řízení ničím nezpochybněným. Jak vyplývá z napadených
rozhodnutí, nejprve žalovaný zjistil, že předmětné zboží není zahrnuté v některém z čísel
relevantních kapitol celního sazebníku. Za této situace dle poznámky 2 písm. b) ke kapitole 90
žalovaný určil výrobek, kterého je zboží součást. K určení, zda je zboží částí nebo součástí jiného
výrobku použil v souladu s judikaturou soudního dvora test funkčnosti, dle kterého je zboží
součástí jiného výrobku, jestliže je zboží pro funkci tohoto výrobku nepostradatelné
a mechanické nebo elektrické fungování dotčeného stroje na tomto zboží závisí (viz např.
rozsudky Peacock, C-339/98, ECLI:EU:C:200:573, bod 21; Turbon International, C-276/00,
ECLI:EU:C:2002:88, bod 30; Ruma, C-183/06, ECLI:EU:C:2007:110, bod 31).
[63] Ze správního spisu je zřejmé, že předmětné zboží obsahuje senzor, snímající polohu,
rychlost a směr ozubených kol v automatické převodovce. Za této situace lze uvažovat,
že předmětné zboží je nepostradatelné jak pro řídící jednotku (bez senzoru nefunkční), tak popř.
i pro automatickou převodovku nebo celé auto. Zboží by tedy mohlo prima facie být součástí dvou
nebo více čísel kombinované nomenklatury. V tomto případě je namístě aplikovat výkladové
pravidlo 3 a zboží zařadit do čísla s nejspecifičtějším popisem.
[64] Pro zařazení částí a součástí tak není rozhodné to, zda zboží je konečný výrobek schopný
samostatně fungovat, ale jestli je popsané v některém z čísel sazebníku. Pakliže není, tak je třeba
odpovědět na otázku, jakého výrobku s nejspecifičtějším popisem zahrnutého v některých z čísel
je zboží součástí.
[65] Při hledání tohoto výrobku žalovaný přihlédl k vysvětlivkám k harmonizovanému
systému. Tyto vysvětlivky pravidelně schvaluje Světová celní organizace. Dle judikatury Soudního
dvora tyto vysvětlivky, ač právně nezávazné, přispívají významným způsobem k výkladu dosahu
jednotlivých čísel a položek sazebníku (zejména viz rozsudek Delphi Deutschland,
C-423/10, ECLI:EU:C:2011:315, bod 24; nebo rozsudek Data I/O, C-297/13,
ECLI:EU:C:2014:331, bod 33).
[66] Tyto vysvětlivky v rozhodném znění z roku 2007 k číslu 9032 v části II) stanoví:
Automatické regulátory tohoto čísla jsou určeny k použití v kompletních automatických regulačních
systémech, které jsou určeny převádět veličinu, elektrickou nebo neelektrickou, do požadované hodnoty
a udržovat ji v požadované hodnotě, stabilizované proti poruchám pomocí konstantního nebo periodického
měření její aktuální hodnoty. Skládají se zejména z následujících zařízení:
A) Měřící zařízení (čidla, odporová sonda, termočlánek atd.), které zjišťuje skutečnou hodnotu
proměnné veličiny, která má být kontrolována a regulována a převádí tuto hodnotu na odpovídající
elektrický signál.
B) Elektrického kontrolního zařízení, které porovnává naměřenou hodnotu s předem určenou
požadovanou hodnotou a dává signál, zpravidla ve formě modulového elektrického proudu.
C) Zapínací, vypínací nebo ovládací zařízení, které podle signálu přij atého z kontrolního zařízení
zapne nebo vypne proudový okruh.
Automatické regulátory ve smyslu pozn. 7 b) k této kapitole sestávají ze zařízení popsaných v odstavcích
A), B), a C) výše, ať už jsou smontovány dohromady jako jedno zařízení nebo tvoří v souladu
s poznámkou 3 k této kapitole, funkční jednotku.
Pokud nevyhovují výše uvedeným definicím, zařazují se tato zařízení následně:
1) Elektrické měřící zařízení patří zpravidla do čísel 9025, 9026, 9030.
[…]
[67] Ze znění této vysvětlivky žalovaný dovodil, ž e řídící jednotka, jejíž součást
má být předmětné zboží, všechny kumulativní znaky čísla 9032 nenaplňuje a nejedná se tak
o automatický regulační nebo kontrolní přístroj. Řídící jednotka naplňuje pouze podmínku A),
neboť měří neelektrické veličiny (otáčky) a převádí je na elektrický činitel. Za této situace
považoval řídící jednotku pouze jako měřící zařízení, které dle demonstrativního odstavce 3
vysvětlivky samostatně zařadil pod číslo obsahující Měřicí nebo kontrolní přístroje, zařízení a stroje, jinde
v této kapitole neuvedené ani nezahrnuté; projektory na kontrolu profilů (9031), které svým popisem
ve smyslu výkladového ustanovení 1 zařazovanému zboží odpovídá.
[68] Žalovaný tedy došel k závěru, že nejspecifičtější výrobek zahrnutý v některém z čísel
kombinované nomenklatury je měřící zařízení. Dále došel k závěru, že předmětné zboží
je součástí tohoto měřícího zařízení, neboť měřící zařízení by bez něj nefungovalo. Integrované
obvody (senzory) osázené na pružném obvodu, které tvoří předmětné zboží, jsou pro funkci
měřícího zařízení nepostradatelné. Bez nich by nedocházelo k měření neelektrických veličin
a ani k jejich převodu na elektrické veličiny.
[69] Lze tedy shrnout, že žalovaný ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že předmětné zboží
nelze samostatně zařadit pod žádné číslo kombinované nomenklatury. Proto ho je třeba zařadit
jako součást jiného výrobku, který má zařazení pod určitým číslem kombinované nomenklatury.
Takové nejspecifičtější číslo, pod které zboží lze zařadit, je číslo 9031 obsahující mimo jiné měřící
zařízení. Jelikož je zboží nezbytné pro fungování měřícího zařízení, zařadí se do stejného čísla,
jako samotné měřící zařízení.
[70] Na rozdíl od krajského soudu Nejvyšší správní soud v odůvodnění žalovaného rozpor
neshledává. Předmětné zboží je součástí (či komponentem) řídící jednotky, která naplňuje znaky
měřícího zařízení dle popisu zboží v kombinované nomenklatuře. Jelikož zboží je součástí
této řídící jednotky, a součásti bez vlastního čísla se zařazují jako výrobky, pro které jsou určeny,
musel žalovaný nejprve zařadit řídící jednotku. Tu zařadil jako měřící zařízení. Následně
pod tímto stejným číslem zařadil i samotné zboží, a to do podpoložky pro části a součásti
měřících zařízení.
[71] Následně žalovaný postupem dle výkladového pravidla 6 porovnal znění jednotlivých
položek a podpoložek čísla 9031 a zařadil zboží do podpoložky 9031 90 85.
[72] K výše popsanému postupu žalovaný nepotřeboval nad rámec skutečností vyplývajících
ze správního spisu žádné další odborné znalosti či posudky. Žalovaný vycházel buďto
ze skutečností uvedených samotným žalobcem, ve správním ani soud ním řízení nijak
nezpochybněným, z poskytnuté technické dokumentace, nebo z charakteristik výrobků
popsaných v číslech a poznámkách kombinované nomenklatury, nebo ve vysvětlivkách
k harmonizovanému systému.
[73] Z tohoto důvodu kasační soud dospěl k závěru, že námitka nesprávného posouzení
dostatečnosti zjištění skutkového stavu krajským soudem je důvodná. Závěry žalovaného
o sazebním zařazení zboží jsou plně přezkoumatelné.
[74] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud na základě důvodnosti této námitky zrušil
rozhodnutí krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení, námitkou procesního
pochybení spočívající v tom, že krajský soud rozhodl, aniž nařídil ve věci jednání, se soud
již nezabýval. Na rámec však uvádí, že ruší -li krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu
pro nepřezkoumatelnost, činí tak bez jednání [srov. §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
VI. K návrhu položení předběžné otázky Soudnímu dvoru
[75] Nejvyšší správní soud, jakožto soud, proti jehož rozhodnutí není přípustný opravný
prostředek, se zabýval rovněž otázkou, zda by bylo pro účely dalšího řízení v této věci třeba
podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku
týkající se správného použití položky kombinované nomenklatury. Tuto povinnost soud nehledal,
neboť se v tomto rozhodnutí nezabýval otázkou výkladu evropského práva, ale pouze otázkou,
zda je rozhodnutí žalovaného přezkoumatelné.
VII. Závěr a náklady řízení
[76] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený
rozsudek Krajského soudu v Plzni a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne
krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2015
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu