ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.92.2015:35
sp. zn. 1 Afs 92/2015 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: LARNK SEE s. r. o.,
se sídlem Palackého třída 200/77, Brno, zastoupené Mgr. Markem Sedlákem, advokátem
se sídlem Příkop 8, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
30. 11. 2012, č. j. 18225/12-1303-703609, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2015, č. j. 29 Af 13/2013 – 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
platební výměry Finančního úřadu Brno II (dále také „správce daně“) ze dne 18. 5. 2011,
č. j. 164793/11/289916703021, kterým žalobkyni přiznal nadměrný odpočet DPH za zdaňovací
období březen 2010 ve výši 1.000 Kč; č. j. 165095/11/289916703021, kterým žalobkyni
přiznal nadměrný odpočet DPH za zdaňovací období duben 2010 ve výši 1.000 Kč;
č. j. 165102/11/289916703021, kterým žalobkyni přiznal nadměrný odpočet DPH za zdaňovací
období květen 2010 ve výši 1.000 Kč; a č. j. 165106/11/289916703021, kterým žalobkyni přiznal
nadměrný odpočet DPH za zdaňovací období červen 2010 ve výši 31.018 Kč. Žalobkyně
uplatnila nárok na nadměrný odpočet DPH za uvedená zdaňovací období z přijatého plnění
v podobě textilního zboží, které následně vyvážela do Iráku. Kupní cena zboží dosahovala
několika desítek milionů korun. Správce daně pojal pochybnosti o těchto transakcích. S ohledem
na velmi vysoké ceny běžného textilního zboží nikoliv exkluzivní kvality ve srovnání s cenami
obdobného zboží se totiž deklarovaná hodnota správci daně zdála být nadhodnocená.
Podle správce daně žalobkyně zneužila daňové právo, protože jediným účelem uskutečněných
transakcí bylo získat daňové zvýhodnění vyplývající ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Žalobkyně tyto pochybnosti správci daně nevyvrátila.
Došel proto k názoru, že žalobkyně nesplnila podmínky §72 odst. 1 zákona o DPH,
protože neprovozovala ekonomickou činnost ve smyslu §5 odst. 2 zákona o DPH.
[2] Žalovaný v rámci odvolacího řízení dospěl k částečně odlišnému právnímu závěru.
Žalobkyně podle jeho názoru formálně naplnila všechny podmínky nároku na odpočet
podle §72 a §73 zákona o DPH a uskutečňovala ekonomickou činnost podle §5 odst. 2
tohoto zákona. Souhlasil ovšem s tím, že se dopustila zneužití objektivního daňového práva.
S odkazem na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu žalovaný
vyvodil splnění objektivních a subjektivních kritérií zneužití práva z následujících skutečností:
a) dodavatelsko – odběratelské vztahy týkající se opakovaných dodávek zboží v řádech desítek
milionů korun nebyly podloženy žádnou písemnou smlouvou, která by obsahovala běžné
náležitosti podobných smluv (podmínky dodání, místo dodání, okamžik přechodu vlastnického
práva, ujednání o ceně a kvalitě zboží, sankce za nesplnění smlouvy apod.); b) žalobkyně nebyla
zajištěna pro případ nezaplacení faktur znějících na částky v řádech desítek milion korun;
c) na předložených odběratelských fakturách je jako způsob platby uveden převod z běžného
účtu, ale není zde uvedeno číslo účtu a kód banky; d) odběratelské faktury nebyly ani po uplynutí
doby splatnosti uhrazeny; e) dodavatelské faktury měly nezvykle dlouhou splatnost ve lhůtě
jednoho roku a navíc po jejím uplynutí nebyly uhrazeny; f) žalobkyně nepodnikala žádné kroky
k vymáhání dlužných částek po svém odběrateli.
[3] Svůj závěr o zneužití práva žalovaný dále opřel o skutečnost, že: g) žalobkyně nebyla
pojištěna proti obchodnímu riziku či znehodnocení zboží v řádech desítek milionů korun;
h) nadměrný odpočet vyplacený správcem daně za předcházející zdaňovací období byl žalobkyní
vybrán v hotovosti a v nejbližších dnech po jeho připsání na účet byl vyveden z podnikání;
ch) žalobkyně neuskutečňovala jinou činnost než nákup zboží v tuzemsku, u kterého nárokovala
odpočet daně na vstupu a následný vývoz do třetí země, který je od daně osvobozen; i) žalobkyně
značně utlumila svoji činnost a vykazovala pouze přijatá plnění v minimálních částkách poté,
co jí správce daně přestal vyplácet pravidelně vysoké nadměrné odpočty a zahájil vytýkací řízení;
j) žalobkyně kontrolovala zboží pouze namátkově, protože v daňovém řízení nebyla schopna
zboží ani konkrétně popsat; k) nešlo o luxusní zboží, které by kvalitou použitých materiálů
a zpracováním odpovídalo deklarovaným vysokým cenám; l) ze znaleckého posudku získaného
v rámci odvolacího řízení vyplývalo, že ceny deklarované žalobkyní výrazně převyšovaly ceny
obvyklé; m) správce daně zjistil, že irácká celní správa neeviduje o odběrateli žalobkyně žádný
jeho dovoz z České republiky do Iráku, přičemž žalobkyně ani není v evidenci společností,
které vyvážejí zboží do Iráku.
[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Brně. Namítala,
že žalovaný nesplnil podmínky §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen
„daňový řád“). Před vydáním rozhodnutí ji totiž dostatečně neseznámil se zjištěnými
skutečnostmi, důkazy, které je prokazují, a jejich hodnocením. Žalobkyně ho žádala o přiměřené
poučení o důvodech odlišného právního názoru. Žalovaný jí však nevyhověl. Ve svém
rozhodnutí již příslušné relevantní skutečnosti uvedl. Nic mu nebránilo, aby je zahrnul
i do seznámení dle §115 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně dále vznášela námitky k jednotlivým
skutečnostem, o které žalovaný opřel svůj závěr o zneužití práva. Zejména zdůrazňovala,
že obchodní vztahy jsou založené na důvěře a osobní známosti mezi obchodníky. Písemná forma
smlouvy v Iráku neposkytuje žádnou záruku vymahatelnosti smluvních povinností. Roční doba
splatnosti není u velkých obchodů v Iráku neobvyklá. Správní orgány neuvedly, ve srovnání
s jakými obdobnými obchodními případy považovaly podmínky jejích transakcí za neobvyklé
(např. dobu splatnosti). Postup znalce při zpracování znaleckého posudku byl podle žalobkyně
nepřezkoumatelný. Znalec měl u každé jednotlivé položky písemného posudku uvést, jakým
způsobem stanovil cenu obvyklou. Žalovaný nezpochybňoval, že žalobkyně zboží do Iráku
skutečně fyzicky dovážela, a proto je (ne)uvedení v evidenci dovozců irelevantní. Žalovaný
neprovedl správně test zneužití práva a jeho kritéria neodůvodnil s odkazem na konkrétní důkazy.
Jednání žalobkyně mělo reálný ekonomický základ. Žalobkyně také doplnila, že policejní orgány
v souvisejícím trestním řízení nedošly k závěru, že došlo ke zkrácení daně a věc odložily.
[5] Krajský soud žalobu zamítl. Žalovaný i správce daně se shodli v základní otázce, zda šlo
o zneužití práva. V seznámení podle §115 odst. 2 daňového řádu proto žalovaný nemusel znova
opakovat všechna subjektivní a objektivní kritéria testu zneužití. Podmínky pro odepření nároku
na odpočet daně z důvodu zneužití práva pak byly splněny. Z objektivních kritérií, které žalovaný
uvedl ve svém rozhodnutí, vyplývá účelovost jednání žalobkyně směrem k získání nároku
na odpočet daně. Žalobkyně nevyvrátila pochybnosti, že její jednání nemá jiný ekonomický smysl.
V rámci řetězce, jehož byla žalobkyně součástí, docházelo vždy jen k „přefakturaci“ zboží z jedné
společnosti na druhou s minimální přirážkou. Přes vysokou deklarovanou hodnotu zboží nebyly
o jednotlivých transakcích sepisovány písemné smlouvy. Stejně tak zajištění plateb, způsob
plateb, podmínky odpovědnosti za škodu, doby splatnosti a další okolnosti předmětných
transakcí neodpovídaly obvyklým a očekávatelným postupům při obchodování s daným zbožím.
Žalobkyně podle soudu jednala, jakoby ji vůbec nezajímalo, zda na předmětných transakcích
vůbec vydělá (kromě vyplacení nadměrných odpočtů). Žalobkyně některé skutečnosti osvětlila.
Objektivní kritéria zneužití práva je ovšem nutné hodnotit ve svém souhrnu. Žalovaným uvedené
okolnosti transakcí pak ve svém komplexu svědčily o jejich nestandardnosti. Žalobkyně navíc
neprokázala, že by obdobné obchodní jednání bylo v obecné obchodní praxi obvyklé. Kromě
toho znalec ve svém posudku uvedl, že oceňované zboží bylo v nejnižší cenové kvalitě, a jeho
cena proto podstatně překračovala cenu obvyklou. Byl splněn i subjektivní prvek zneužití práva,
protože žalobkyně byla aktivním účastníkem předmětných transakcí. Krajský soud vyloučil,
že by se jich účastnila náhodně, obzvláště pokud měla jako poslední článek řetězce inkasovat
nadměrný odpočet. Nepřiznání odpočtu pak nezávisí na odložení trestní věci z důvodu, že nešlo
o podezření ze zkrácení daně, jak žalobkyně v průběhu řízení namítala.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížností. Opírá ji o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu spolu se zrušením
rozhodnutí žalovaného.
[7] Rozsudek krajského soudu podle stěžovatelky trpí formálními i obsahovými vadami.
Formální vady spočívají v neuvedení úvah, kterými se krajský soud řídil při hodnocení důkazů,
a v nedostatečně přesvědčivém posouzení věci po právní stránce (§157 odst. 2 zákona
č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád). Rozsudek je vnitřně nekonzistentní. Stěžovatelka
prokázala, že orgány činné v trestním řízení neshledaly v předmětné věci naplnění skutkové
podstaty podvodu. Žalovaný a následně i soud ale nadále zastávají názor, podle kterého
se stěžovatelka měla dopustit podvodného jednání. Toto tvrzení je rozporné, pokud ze strany
specializovaných orgánů veřejné moci nebylo shledáno, že by se stěžovatelka podvodného
jednání dopustila. Naprosto protichůdné je pak tvrzení, že u předposledního článku řetězce
nedošlo k nadhodnocení ceny, a přesto stěžovatelka měla předmětné zboží nakupovat za vysokou
cenu. Je nelogické shledat u kupujícího nákup zboží za vysokou cenu a současně tvrdit,
že u prodávajícího nedošlo k nadhodnocení prodejní ceny.
[8] Po obsahové stránce stěžovatelka krajskému soudu vytýká, že učinil nesprávné skutkové
závěry z provedeného dokazování. Krajský soud založil své rozhodnutí na tvrzení,
že se stěžovatelka v rámci své obchodní činnosti chovala nestandardně a z ekonomického
hlediska riskantně. Z toho dovodil její úmysl zneužít právo nadměrnými odpočty DPH.
Nestandardnost obchodování měla spočívat v nedostatku formy jednotlivých smluv, které nebyly
sjednány písemně. Povinnost uzavírat smlouvy v písemné podobě ovšem právní předpisy
nestanoví. Pokud spolu dvě smluvní strany dlouhodobě obchodují, může mezi vzniknout
závazná praxe ohledně obsahu kupní smlouvy i ohledně způsobu uzavírání jednotlivých smluv
a jejich formy. V praxi exportu zboží mnohdy dojde pouze k ústnímu uzavření smlouvy
prostřednictvím telefonního rozhovoru či při osobním jednání, aniž by strany cítily potřebu
smlouvu písemně potvrzovat. Tento způsob uzavírání smluv proto není nestandardní.
Podle krajského soudu je ekonomicky riskantní. Stěžovatelka však namítá, že díky projevené
důvěře ohledně způsobu uzavírání smluv nezřídka dochází k jejich sjednání za výhodnějších
podmínek, než by tomu bylo při trvání na jejich písemné formě.
[9] Stěžovatelka dále namítá, že žalovaný při použití testu zneužití práva v souladu
s judikaturou Soudního dvora EU reálně neporovnal její transakce s ostatními podobnými
transakcemi, ačkoliv toto srovnání ve svém rozhodnutí zmiňuje. Neuvedl však žádné konkrétní
transakce, které by byly podobné, a se kterými transakci stěžovatelky srovnával. Stěžovatelka
v žalobě poukázala na místní znalost exportní praxe zboží do Iráku a Spojených arabských
emirátů. Postup ostatních exportérů není žádným výrazným způsobem odlišný. To se týká
i formy uzavíraných smluv. Stěžovatelka dodává, že její jednání mělo prokazatelný ekonomický
základ. Z porovnání nákupní a prodejní ceny je patrné, že směřovalo k obvyklému přiměřenému
zisku. Rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, protože neuvedl konkrétní skutečnosti, které
by svědčily o neobvyklém obchodním jednání stěžovatelky. Nesrovnal její jednání
ani s konkrétními obvyklými obchodními transakcemi.
[10] V neposlední řadě stěžovatelka napadá znalecký posudek, který byl podkladem
pro rozhodnutí žalovaného, protože je nepřezkoumatelný. Znalec nepostupoval v souladu
se zákonnou úpravou uvedením konkrétních srovnávaných vzorků s předmětem zkoumání.
Své závěry odůvodnil zcela všeobecnými tvrzeními. Nezabýval se podstatnými vlastnostmi
zkoumaného zboží, jakými jsou například kvalita použité bavlny, která výrazně ovlivňuje
výslednou hodnotu a cenu zboží. S touto žalobní námitkou se krajský soud žádným způsobem
nevypořádal, čímž zatížil svůj rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[11] Žalovaný trvá na závěru, že v případě stěžovatelky byly splněny podmínky pro odepření
nároku na odpočet daně z důvodu zneužití práva. Její ekonomická činnost neměla za účel
vytvářet skutečný zisk, nýbrž jen využít objektivního daňového práva k získání nároku
na odpočet daně. Správce daně postupoval správně, pokud se snažil skutečný obsah a účel
jednání stěžovatelky rozkrýt. Poskytnul jí prostor k vysvětlení, zda její ekonomická činnost nemá
jiný účel, než pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Stěžovatelka však dostatečně relevantní
důvody, proč by její jednání mělo být hodnoceno v intencích běžných podnikatelských cílů,
neuvedla.
[12] Správce daně zjistil zapojení stěžovatelky do řetězce obchodníků, které se vyznačovalo
tím, že mezi jednotlivými společnostmi docházelo k dodávkám ve stejný den a bylo vždy
dodáváno stejné množství zboží, jehož cena se v řetězci minimálně navyšovala. Docházelo pouze
k „přefakturaci“ zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou. Přestože
obchodované zboží mělo deklarovanou hodnotu v řádu desítek milionů korun, nebyly o těchto
transakcích (při nákupu ani při prodeji) sepsány písemné smlouvy. Rovněž zajištění plateb,
podmínky odpovědnosti za škodu, způsob plateb či doby splatnosti neodpovídaly postupům
očekávatelným při nakládáním s tímto zbožím. Stěžovatelka opravdu jednala, jako by ji vůbec
nezajímalo, zda na předmětných transakcích vůbec vydělá (vyjma vyplacení nadměrných
odpočtů). Kromě transakcí, u kterých nárokovala nadměrný odpočet daně, stěžovatelka
nevyvíjela další obchodní aktivity.
[13] Neobvyklý charakter podmínek transakcí oproti obvyklé obchodní praxi byl zřejmý
na první pohled. Některá zjištění potvrdilo i velvyslanectví České republiky ve Spojených
arabských emirátech. Stěžovatelka neprokázala, že by obdobné obchodní jednání bylo v obecné
obchodní praxi obvyklé. Žalovaný je proto přesvědčen, že předmětné transakce byly uskutečněny
úmyslně a zcela záměrně za účelem získání nadměrného odpočtu deklarováním nákupu zboží
a následného vývozu, který je ve smyslu zákona o DPH osvobozen od daně na výstupu. Úmyslně
byl deklarován nákup zboží za vysoké ceny, nebyla uzavřena písemná smlouva, i když se jednalo
o nákup zboží ve velkých objemech, a nebyly činěny žádné standardní kroky k vymáhání
pohledávek ani jedním ze zainteresovaných subjektů. Stěžovatelka musela o těchto okolnostech
vědět a musela si být vědoma skutečného efektu těchto transakcí. Byla aktivním a podstatným
účastníkem transakcí. Žalovaný vylučuje, že by podvodného řetězce účastnila zcela náhodně,
obzvláště pokud byla posledním článkem řetězce, který měl inkasovat nadměrný odpočet daně.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Kasační stížnost je přípustná. Její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost je nedůvodná.
[16] Nejvyšší správní soud v kasační stížnosti identifikoval námitky stěžovatelky, které
pro přehlednost vypořádal v tomto pořadí: nejdříve se zabýval námitkami formálních vad
rozsudku krajského soudu (IV.A), námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
a znaleckého posudku (IV.B), a poté podstatou celé věci - námitkami ve vztahu k naplnění
podmínek zneužití daňového práva (IV.C).
IV.A Námitky formálních vad rozsudku
[17] Stěžovatelka vidí rozpor v tom, že orgány činné v trestním řízení neshledaly v jejím
jednání důvody pro podezření z trestného činu zkrácení daně a věc odložily, zatímco daňové
orgány trvají na svém závěru, že jednala podvodně. Nejvyšší správní soud se však shoduje
s názorem krajského soudu, že výsledky trestního řízení nelze bez dalšího přebírat
do daňového řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Trestní řízení je v prvé řadě ovládáno zásadou vyšetřovací, která ukládá
orgánům činným v trestním řízení provést všechny důkazy nezbytné k řádnému zjištění
skutkového stavu, o němž nejsou důvodné pochybnosti [§2 odst. 5 zákona č. 141/1960 Sb.,
o trestním řízení soudním (trestní řád)]. Oproti tomu v daňovém řízení se zásada
vyšetřovací neuplatňuje (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125; ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 - 58, ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 15/2008 – 100; či ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 118/2009 - 76). Na tom nic nemění
ani povinnost správce daně dbát o co nejúplnější zjištění skutečností rozhodných pro správné
stanovení daňové povinnosti (§31 odst. 2 daňového řádu).
[18] V trestním řízení je důkazní povinnost plně na orgánech činných v trestním řízení,
kdežto v daňovém řízení tíží primárně daňový subjekt (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 118/2009 - 76). Zásadním způsobem se liší rovněž předmět
dokazování. V trestním řízení se dokazuje skutek, pro nějž se trestní řízení vede, a to ve vazbě
na okolnosti rozhodné pro naplnění skutkové podstaty trestného činu, v tomto případě zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník
(dále jen „trestní zákoník“). Uvedená skutková podstata trestného činu může být naplněna pouze
tehdy, je-li dáno na straně pachatele zavinění, a to ve formě úmyslu (§13 odst. 2 trestního
zákoníku). Dále se dokazují další skutečnosti rozhodné pro trestní stíhání (§89 odst. 2 trestního
řádu). Předmětem dokazování v daném případě byly zejména skutečnosti podrobně rozvedené
v bodě 2 a 3 shora. Bylo pak na žalobkyni, aby vyvrátila pochybnosti správce daně a žalovaného
o zneužití práva. K závěru o něm pak není třeba, aby daňový subjekt jednal úmyslně
v trestněprávním smyslu, protože ke splnění subjektivního kritéria testu zneužití práva postačuje,
že daňový subjekt měl vědět o daňovém podvodu, jehož se účastní (viz níže). Trestněprávní
terminologií by tedy mohlo jít i o nevědomou nedbalost [§16 odst. 1 písm. b) trestního
zákoníku]. S ohledem na tyto skutečnosti je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že rozhodnutí
policejních orgánů o odložení věci, protože nešlo o podezření ze zkrácení daně, nemá žádné
dopady na daňové řízení. Tato kasační námitka proto není důvodná.
[19] Stěžovatelka dále namítá protichůdnost tvrzení, že u předposledního článku řetězce
nedošlo k nadhodnocení ceny, přičemž současně měla stěžovatelka předmětné zboží nakupovat
za vysokou cenu. Podle Nejvyššího správního soudu ovšem tato tvrzení protichůdná nejsou.
Jak uvedl žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti a ve svém rozhodnutí, správce daně
zjistil zapojení stěžovatelky do řetězce obchodníků, které se vyznačovalo tím, že mezi
jednotlivými společnostmi docházelo k dodávkám ve stejný den a bylo vždy dodáváno stejné
množství zboží. Jeho cena se v řetězci minimálně navyšovala. Docházelo pouze k „přefakturaci“
zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou. Problémem ovšem bylo, že cena
minimálně navyšovaná v rámci řetězce byla výrazně nadhodnocená již na počátku tohoto řetězce.
Krajský soud a předtím žalovaný si proto nijak neprotiřečí, pokud tvrdí, že stěžovatelka zboží
nakoupila za vysokou cenu, která ovšem nebyla v rámci řetězce u jeho předposledního článku
nadhodnocena. I tato kasační námitka je proto nedůvodná.
IV.B Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu a znaleckého posudku
[20] Stěžovatelka dále namítá, že znalecký posudek, který byl podkladem pro rozhodnutí
žalovaného, je nepřezkoumatelný. Znalec neuvedl konkrétní srovnávané vzorky s předmětem
zkoumání. Své závěry odůvodnil zcela všeobecně tvrzeními a nezabýval se podstatnými
vlastnostmi zkoumaného zboží. Krajský soud se s touto námitkou nevypořádal, i jeho rozsudek
je proto v této části nepřezkoumatelný.
[21] Nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí může nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. To prakticky například znamená, že se krajský soud
nevypořádal vůbec či alespoň dostatečně s uplatněnými žalobními body, neprovedl navržené
důkazy a ani řádně nevyložil, proč tak neučinil (tzv. opomenutý důkaz), z rozhodnutí nejsou
seznatelné jeho nosné důvody (ratio decidendi), anebo tyto důvody neměly oporu ve výsledcích
vedeného řízení (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS; ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS; či ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS; či ze dne 8. 9. 2011,
č. j. 9 Azs 11/2011 - 59).
[22] Krajský soud ve vztahu k napadenému znaleckému posudku konkrétně uvedl, že podle
něj „ceny deklarované (…) při nákupu zboží v tuzemsku stejně jako při následném vývozu zboží do Iráku,
podstatně překračovaly ceny obvyklé. Znalec uvedl, že oceňované zboží je v nejnižší cenové kvalitě nacházející
se na českém trhu. Zdůraznil přitom, že ve většině případů bylo vyvážené zboží pochybné kvality, hraničící
mnohdy až s naprostou nepoužitelností a nefunkčností. Lze se ztotožnit se závěrem žalovaného, že cenu, jako
jedno z objektivních kritérií, nebylo nutné zjišťovat zcela konkrétně. Postačoval závěr z pořízeného znaleckého
posudku, že se jednalo o cenu neobvykle vysokou, několikanásobně vyšší než jsou ceny na českém trhu.
Skutečnost, že cena deklarovaná žalobcem byla neobvykle vysoká a odchylovala se od ceny obvyklé, podporuje
závěr, že cílem transakcí bylo získat co nejvyšší daňové zvýhodnění. Byť sama o sobě vyšší deklarovaná cena zboží
nemá při uplatňování daňových odpočtů vliv, nelze tuto okolnost v daném kontextu též pominout. Námitka (…)
vůči znaleckému posudku tedy nebyla důvodná.“
[23] Je pravdou, že krajský soud mohl přesněji reflektovat konkrétní žalobní námitky
stěžovatelky. Z výše citované pasáže jeho rozsudku je ovšem zřejmé, proč tyto námitky
považoval za nedůvodné. Ztotožnil se s žalovaným, že napadené rozhodnutí nebylo esenciálně
vystavěno na zjištění nesrovnalosti v ceně smluvené a ceně tržní (obvyklé). Pro účely přezkumu
rozhodnutí správních orgánů proto postačoval obecný znalecký závěr, že cena byla neobvykle
vysoká. Zmínil, že znalecký posudek hodnotil i kvalitu vyváženého zboží, a dospěl k závěru,
že se ve většině případů jednalo o zboží pochybné kvality, mnohdy hraničící s naprostou
nefunkčností. Díky znaleckému posudku tedy byly prokázány skutečnosti pro správné
zjištění a stanovení daně závisející na odborných znalostech, které správce daně neměl
[§95 odst. 1 písm. a) daňového řádu], a to v rozsahu nezbytném pro jeho rozhodnutí. Krajský
soud proto nepřímo zareagoval na stěžovatelčiny námitky vůči znaleckému posudku, pokud
jej shledal za dostatečný. V tomto kontextu se nedopustil pochybení, které by mělo vliv
na zákonnost jeho rozhodnutí (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2003,
č. j. 6 A 12/2001 – 51, publ. pod č. 23/2003 Sb. NSS, či ze dne 4. 1. 2011, č. j. 2 As 80/2010 - 49;
či ze dne 25. 3. 2015, č. j. 1 As 155/2014 – 36).
[24] Nejvyšší správní soud také není toho názoru, že samotný znalecký posudek
je nepřezkoumatelný, a není z něj možné seznat konkrétní závěry znalce nezbytné pro rozhodnutí
ve věci. Znalecký posudek je obecně jedním z důkazních prostředků, jehož závěry soud sice
hodnotí jako každý jiný důkaz, liší se však tím, že odborné závěry v něm obsažené nepodléhají
hodnocení soudem podle zásad §77 odst. 2 s. ř. s., resp. §132 zákona č. 99/1963 Sb., občanský
soudní řád (dále jen „o. s. ř.“). Soud hodnotí přesvědčivost posudku co do jeho úplnosti
ve vztahu k zadání, logické odůvodnění jeho závěrů a soulad s ostatními provedenými důkazy.
Hodnocení důkazu znaleckým posudkem tedy spočívá v posouzení, zda závěry posudku jsou
náležitě odůvodněny, zda jsou podloženy obsahem nálezu, zda bylo přihlédnuto ke všem
skutečnostem, s nimiž se bylo třeba vypořádat, zda závěry posudku nejsou v rozporu s výsledky
ostatních důkazů a zda odůvodnění znaleckého posudku odpovídá pravidlům logického myšlení.
Z uvedeného vyplývá, že důkaz znaleckým posudkem soud hodnotí jako každý jiný důkaz,
nemůže však přezkoumávat věcnou správnost odborných závěrů (obdobně např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, č. j. 4 Ads 19/2009 – 38; ze dne 14. 8. 2009,
č. j. 4 Ads 178/2008 – 57; či rozsudek Nejvyššího soudu České republiky ze dne 22. 1. 2014,
sp. zn. 26 Cdo 3928/2013).
[25] Soud při hodnocení znaleckého posudku musí zkoumat, zda provedený úkon byl učiněn
řádně, tj. zda znalec dodržel uložené zadání (zodpověděl na otázky, resp. zadání k předmětu
znaleckého úkonu s určitě a srozumitelně vyloženým závěrem, který má oporu v podkladových
materiálech, netrpí rozpory atd.). Zjistí-li soud, že znalec zcela nesplnil úkol, který byl vymezen,
nebo jej nesplnil dostatečným způsobem, pak právní úprava stanoví pro tento případ
soudu povinnost požádat znalce o vysvětlení (§127 odst. 2 o. s. ř. ve spojení s §64 s. ř. s.).
Dospěje-li soud k závěru o negativním výsledku tohoto vysvětlení, nechá zpracovat revizní
znalecký posudek.
[26] Podle Nejvyššího správního soudu nebyl v posuzované věci pro takový postup důvod.
Odůvodnění:
posudku bylo pro účely daňového řízení dostatečné a ze spisového materiálu
nevyplývá, že by znalec nedodržel uložené zadání. Současně platí, že soudu nepřísluší
přezkoumávat odborné zhodnocení položených otázek po věcné stránce. Stěžovatelkou
předkládána tvrzení k závěru o nedostatečnosti znaleckého posudku nebo nesplnění zadání
ze strany znalce nevedou. Stěžovatelka měla v daňovém řízení při výslechu znalce možnost klást
mu otázky (§95 odst. 4 daňového řádu). Sám ostatně mohl předložil jiný znalecký posudek, který
by potvrzoval jeho námitky, ale neučinil tak. Z §13 odst. 2 vyhlášky č. 37/1967 Sb., k provedení
zákona o znalcích a tlumočnících pak vyplývá, že „[v] posudku uvede znalec popis zkoumaného
materiálu, popřípadě jevů, souhrn skutečností, k nimž při úkonu přihlížel (nález), a výčet otázek, na které
má odpovědět, s odpověďmi na tyto otázky (posudek).“ Tyto podmínky podle Nejvyššího správního
soudu posudek znalce splňuje. Z citované úpravy naopak nevyplývá výslovná povinnost znalce
uvést konkrétní vzorky srovnávané s předmětem zkoumání, jak stěžovatelka namítá. Nejvyšší
správní soud proto nevidí důvod, proč by nebylo možné opřít se o závěry znaleckého posudku
a na důkazech z něj vyplývajících založit své rozhodnutí. Předmětný znalecký posudek nebyl
nepřezkoumatelný. Tato kasační námitka proto není důvodná.
IV.C Naplnění podmínek zneužití práva
[27] Tato kasační námitka je nedůvodná.
[28] Stěžovatelka namítá, že krajský soud nepracoval správně s testem zneužití práva,
jak ho definuje judikatura Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu [kromě výše
uvedené judikatury viz zejména rozsudky ze dne 21. 2. 2006 ve věci Halifax plc a další
v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen „věc Halifax“); a ze dne 12. 1. 2006
ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd
proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“)].
Judikatura Soudního dvora EU tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků
neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění,
které je v rozporu s účelem šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (dále jen „šestá směrnice“), neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně
rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní
a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 - 156). V rozsudku Halifax Soudní dvůr EU konkrétně
uvedl, že „šestá směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání nároku osoby povinné k dani na odpočet
daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití.
Pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek
stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici
bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními.
Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového
zvýhodnění. Pokud byla zjištěna existence zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci nově definována
tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících
toto zneužití.“
[29] Zneužití nemusí být jediným, ale musí být hlavním účelem provedené transakce
(srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2008 ve věci Ministero dell'Economia e delle
Finanze v. Part Service Srl., C-425/06 (dále jen věc „Part Service“). Současně je však třeba zdůraznit,
že „[r]ozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH (…) musí být definován
tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze
v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud: a) relevantní hospodářská činnost
nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (…); b) přiznání práva by bylo
v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák. o DPH. Hospodářská činnost splňující současně
podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní
jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního
systému jako takového“ (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS). Generální advokát
Ruiz-Jarabo Colomer pak ve svém stanovisku ve věci Kittel k podvodům na DPH konstatoval,
že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch,
kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná
jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232).
[30] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání,
tedy vědomost žalobkyně o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok
na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná
transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému
odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb
do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, C-384/04 Federation of Technological
Industries a další, bod 32; jakož i ze dne 21. 2. 2008, C-271/06 Netto Supermarkt, bod 23). Vzhledem
k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok
představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti
umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem
či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[31] Uvedený výklad Soudního dvora EU převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být
posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být
změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními
a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou
být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu
na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04 Commissioners of Customs & Excise a Attorney
General proti Federation of Technological Industries a další, bod 33).
[32] Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové
osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla
vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice
považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného
prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá
pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel). Tyto principy rovněž
následně přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publ. pod
č. 2172/2011 Sb. NSS; či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60; a ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 1 Afs 219/2014 - 52).
[33] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, či ze dne
17. 9. 2015, č. j. 1 Afs 219/2014 - 52). Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií,
které jsou mu k dispozici. Například v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 - 59,
Nejvyšší správní soud posuzoval případ, ve kterém daňové orgány založily svůj závěr o tom,
že stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu
na DPH, na vyhodnocení celkem čtyř okruhů indicií: na neobvyklé ceně emisních povolenek,
na absolutním selhání kontrolních mechanismů stěžovatelky, na záznamech telefonických hovorů
zaměstnanců stěžovatelky a na způsobu obchodování stěžovatelky (nestandardně pasivní přístup
při hledání obchodních příležitostí ze strany stěžovatelky).
[34] Krajský soud při hodnocení kritérií testu zneužití daňového práva uvedl, že žalobkyně
byla zapojena do obchodování v rámci řetězce obchodníků, které se vyznačovalo tím, že mezi
jednotlivými společnostmi docházelo k dodávkám ve stejný den a bylo vždy dodáváno stejné
množství zboží, jehož cena se v řetězci minimálně navyšovala. Docházelo pouze k „přefakturaci“
zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou. Ekonomické chování žalobkyně
nebylo ve svém souhrnu racionální a v mezích obvyklých obchodních praktik. Přestože zboží
mělo deklarovanou hodnotu v řádu desítek milionů korun, nebyly o těchto transakcích sepsány
žádné písemné smlouvy. Ceny deklarované stěžovatelkou při nákupu zboží v České republice
stejně jako při následném vývozu zboží do Iráku podstatně překračovaly ceny obvyklé. V rámci
řetězce nebyly vymáhány vysoké dlužné částky z neuhrazených faktur. I zbylé okolnosti
provedených obchodů neodpovídaly očekávatelným a obvyklým postupům. Žalobkyně jednala
tak, jako by ji nezajímalo, zda na předmětných transakcích vůbec vydělá. Kromě předmětných
transakcí, u kterých nárokovala nadměrný odpočet daně, nevyvíjela další obchodní aktivity.
Podle Nejvyššího správního soudu, který se s tímto hodnocením ztotožňuje, z těchto skutečnosti
plyne, že jednání stěžovatelky nemělo jiného ekonomického smyslu, než zisk nadměrného
odpočtu. Tím bylo naplněno objektivní kritérium testu zneužití práva.
[35] Ve vztahu k subjektivní stránce testu zneužití daňového práva krajský soud uvedl,
že stěžovatelka byla aktivním a podstatným účastníkem řetězce, která si při obchodování počínala
značně nestandardně a riskantně. Bylo možné vyloučit, že by se řetězce účastnila zcela náhodně.
Tím spíše, že byla posledním článkem řetězce, který měl inkasovat nadměrný odpočet daně.
Krajský soud také zdůraznil, že navzdory řadě objektivních okolností svědčících o podvodném
jednání stěžovatelka neprokázala, že by o svém zapojení v řetězci nevěděla. Žalovaný naopak
prokázal, že věděla (či alespoň vědět mohla) o tom, že její jednání slouží pouze k zisku
nadměrného odpočtu DPH. I Nejvyšší správní soud je toho názoru, že stěžovatelka nepřijala
veškerá opatření, která od ní bylo možné rozumně vyžadovat, aby zajistila, že její plnění nebudou
součástí daňového podvodu, jak vyžaduje výše citovaná judikatura Soudního dvora EU. Proto byl
splněn i subjektivní prvek testu zneužití daňového práva. Krajský soud proto zcela správně
uzavřel, že ke zneužití daňového práva v posuzované věci došlo.
V. Závěr a náklady řízení
[36] Protože Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, zamítl
ji postupem podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.
[37] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, a proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v tomto řízení žádné náklady nevznikly,
a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2015
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu