ECLI:CZ:NSS:2015:10.AFS.147.2014:46
sp. zn. 10 Afs 147/2014 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové,
soudce Miloslava Výborného a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: Ústecký kraj,
se sídlem Velká Hradební 48, Ústí nad Labem, zast. společností AGIS, spol. s r. o.,
se sídlem Moskevská 1/14, Most, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem ze dne 31. 1. 2012, čj. 760/12-1100-500144, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 6. 2014, čj. 15 Af 147/2012 – 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 6. 2014, čj. 15 Af 147/2012-30,
se r uší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a vymezení sporu
[1] Rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 1. 7. 2011,
čj. 213028/11/214913505081, byla žalobci podle §250 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění do 31. 12. 2012 (dále jen „daňový řád“), uložena pokuta za opožděné
podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2010 ve výši
124 276 Kč.
[2] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (původní žalovaný) v záhlaví uvedeným
rozhodnutím ze dne 31. 1. 2012 zamítlo odvolání žalobce a rozhodnutí (platební výměr)
vydané prvostupňovým správcem daně potvrdilo.
[3] Mezi účastníky není sporné, že žalobce jako plátce daně podal vyúčtování daně opožděně.
Žalobce zpochybnil postup při výpočtu výše pokuty a tvrdil, že podle §250 odst. 2 daňového
řádu nelze vůbec postupovat.
[4] V žalobě podané ke krajskému soudu, stejně jako v odvolání proti platebnímu výměru,
žalobce namítal, že citované ustanovení daňového řádu stanoví, že plátci daně vzniká povinnost
uhradit pokutu z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.
Výše pokuty byla stanovena z částky 24 855 185 Kč, kterou lze získat výpočtem hodnot z řádků
části II. vyúčtování [řádek 8 (=9) + řádek 6 – řádek 3 – řádek 7]. V souladu se zněním daňového
řádu však má být pokuta stanovena z částky, kterou je plátce povinen ve vyúčtování uvést,
nikoli ze součtu či rozdílu těchto částek; částka 24 855 185 Kč, z níž byla pokuta vypočtena,
ve vyúčtování uvedena není. Naproti tomu jedněmi z částek, které je plátce daně ve vyúčtování
povinen uvést, je i 284 Kč na řádku 3 nebo 0 Kč na řádku 5 v části II. vyúčtování.
Daňový řád ani žádný jiný předpis dle žalobce nestanoví, ze které z částek, které měly být ve
vyúčtování uvedeny, se má pokuta vypočítat.
[5] Žalobce dále upozornil, že částky, které byl povinen ve vyúčtování uvést, představují
jednotlivé zálohy na daň, přičemž ani jedna z nich, ani jejich součty či rozdíly, nejsou daní
z příjmu fyzických osob. Současně však každá z těchto částek naplňuje definici pojmu daň
uvedenou v §2 daňového řádu. Všechny tyto částky lze proto podřadit pod pojem
„celková částka daně, kterou byl povinen v hlášení uvést“, ze žádného předpisu však není zřejmé,
která z nich je rozhodná pro stanovení výše pokuty. S ohledem na nejednoznačnost §250 odst. 2
daňového řádu nelze dle žalobce pokutu dle citovaného ustanovení vůbec uložit.
[6] Krajský soud k námitkám žalobce uvedl, že pro uložení pokuty byly splněny zákonné
podmínky a správce daně neměl jinou možnost než platebním výměrem deklarovat vznik pokuty
a uložit ji žalobci k úhradě. Výše pokuty se odvíjí od daně, kterou je povinen plátce daně
ve vyúčtování uvést, a je jí sražená zálohová daň z příjmů ze závislé činnosti zaměstnanců,
kterou byl žalobce povinen odvést prostřednictvím záloh způsobem stanoveným zákonem
o daních z příjmů.
[7] Dále soud konstatoval, že částka 24 855 185 Kč, ze které byla určena výše pokuty
a která byla dle žalobce získána pouze výpočtem z jednotlivých údajů na řádcích vyúčtování,
je uvedena v části I. vyúčtování ve sloupci 9 (Vyúčtovaná částka) na řádku 13 (Úhrn) tiskopisu
vydaném pro účely vyúčtování daně Ministerstvem financí pod č. 25 5459 MFin vzor č. 16,
který žalobce použil.
[8] Krajský soud v této souvislosti žalovanému vytkl, že se částka 24 855 185 Kč nevyskytuje
v části II. vyúčtování na řádku 8 ani 9, ačkoliv zde má být provedena celková rekapitulace
(řádek 8), resp. být uvedena celková částka daně, která byla odvedena na účet finančního úřadu
(řádek 9). Správce daně i žalovaný tak vycházeli z údaje uvedeného v části I. vyúčtování,
který však neodpovídá celkovému vyúčtování daně v části II. Částka uvedená na řádku 8 části II.
vyúčtování představuje konkludentní vyměření daně ve výši 24 832 125 Kč. Správce daně
při stanovení výše pokuty vycházel z částky 24 855 185 Kč uvedené v části I. vyúčtování,
která má dle žalovaného představovat celkovou sumu, kterou byl žalobce povinen odvést
na zálohách na daň ze závislé činnosti. S ohledem na skutečnost, že se shora uvedené částky
v jednotlivých částech vyúčtování neshodují, označil krajský soud závěry správce daně
i žalovaného za nesrozumitelné a rozhodnutí žalovaného zrušil.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[9] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
neboť krajský soud dle jeho názoru nezohlednil odlišný charakter části I. a části II. vyúčtování
daně z příjmů ze závislé činnosti.
[10] Část I. vyúčtování se vztahuje k vyměření daňové povinnosti, zatímco část II.
se týká placení daně. V části I. jsou obsaženy údaje o vlastní daňové povinnosti, tedy údaje o tom,
kolik správce daně za jednotlivé měsíce na zálohách srazil a kolik srazit měl, výsledek ročního
zúčtování za předchozí období ovlivňující vyúčtovanou částku a zejména celkový úhrn
vyúčtovaných částek, tedy výši vlastní daňové povinnosti (řádek 13 sloupec 9). Část II.
je pouze evidenčního charakteru a jejím výsledkem je (řádek 10) informace pro daňový subjekt,
zda na sražených zálohách odvedl částku odpovídající jeho daňové povinnosti, nebo částku vyšší
či nižší.
[11] Částka uvedená na řádku 8 ani řádku 9 části II. vyúčtování nemusí odpovídat částce
uvedené v řádku 13 sloupci 9 části I., neboť se jedná o zcela odlišné údaje. Skutečnost,
že se zmiňované hodnoty neshodují, je zcela běžná a nemá a ani nemůže mít vliv
na přezkoumatelnost či zákonnost rozhodnutí správce daně.
[12] Stěžovatel se dále neztotožnil se závěrem krajského soudu, že částka 24 832 125 Kč
uvedená na řádku 8 části II. vyúčtování představuje konkludentně vyměřenou daň.
Poukázal přitom na §235 daňového řádu, ze kterého vyplývá, že v případě, kdy se částka
vyúčtovaná plátcem daně neodchyluje od částky, která měla být sražena a odvedena,
stanovuje správce daně daň potvrzením vyúčtování, které se zakládá do spisu. V daném případě
byla daň ve smyslu citovaného ustanovení stanovena rozhodnutím ze dne 29. 4. 2011,
čj. 140826/11/214913505081, nejednalo se tedy o konkludentní vyměření daně.
[13] Na základě shora uvedeného stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[14] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobce poukázal na nejednoznačnost aplikované právní
úpravy a s odkazem na ústavní principy konstatoval, že je v takových případech nutné zákon
interpretovat ve prospěch soukromého subjektu.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Kasační stížnost je podle ustanovení §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní namítány důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), tj. nezákonnost rozhodnutí
krajského soudu. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán.
[16] Předmětem posouzení v projednávané věci je otázka obsahu jednotlivých položek
daňového tiskopisu vyúčtování z příjmů ze závislé činnosti, který v daném případě žalobce
použil.
[17] Krajský soud pochybení správce daně a stěžovatele spatřoval v tom, že se v žalobcem
podaném vyúčtování od sebe lišily částka uvedená v řádku 13 sloupci 9 části I. a částka uvedená
v řádku 8, resp. 9 části II. vyúčtování.
[18] Sporný sloupec 9 části I. vyúčtování obsahuje vyúčtované částky záloh na daň
za jednotlivé kalendářní měsíce příslušného zdaňovacího období, jejichž součet je potom uveden
v řádku 13 této části vyúčtování (Úhrn). Příslušná vyúčtovaná částka je výsledkem výpočtu
(sloupec 1 – sloupec 3 – sloupec 4 – sloupec 5), do kterého vstupuje částka, která měla být
na zálohách za příslušný měsíc sražena (po slevách), od které se dále odečítá dlužná částka,
která byla plátci správcem daně předepsána k přímému placení (sloupec 3), částka přeplatku
z ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků,
která byla zaměstnancům vrácena (sloupec 4), a úhrn částek měsíčních daňových bonusů
a částek doplatků na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění vyplacených
při zúčtování mzdy za příslušný kalendářní měsíc (sloupec 5). V daném případě do výpočtu
celkové vyúčtované částky na řádku 13 sloupce 9 vstupovaly jako nenulové hodnoty částek
ze sloupců 1, 4 a 5, tj. sloupec 1 – sloupec 4 – sloupec 5.
[19] Řádek 8 části II. vyúčtování (Rekapitulace) je dán výpočtem mezi řádky 1 až 7 části II.
vyúčtování (řádek 1 – řádek 2 + řádek 3 – řádek 4 + řádek 5 – řádek 6 + řádek 7).
V projednávané věci jsou na řádcích 3 a 5 uvedeny částky 0 Kč, výsledek na řádku 8 je tedy dán
výpočtem: řádek 1 – řádek 2 – řádek 4 – řádek 6 + řádek 7.
[20] Částky na jednotlivých řádcích části II. vyúčtování jsou přeneseny z části I. řádku 13
(Úhrn) tak, že řádek 1 části II. odpovídá sloupci 1 části I., řádek 2 části II. je převzat ze sloupce 4
části I., řádek 4 části II. ze sloupce 5 části I. a řádky 6 a 7 části II. odpovídají sloupcům 6 a 7
části I.
[21] Výpočet řádku 8 části II. vyúčtování (Rekapitulace) uvedený v bodě [19] lze tedy
s využitím odkazu na řádek 13 část I. (Úhrn) zapsat
takto:sloupec 1 – sloupec 4 – sloupec 5 -
sloupec 6 + sloupec 7.
[22] Prostým porovnáním s mechanismem výpočtu celkové vyúčtované částky uvedené
na řádku 13 ve sloupci 9 části I. vyúčtování (sloupec 1 – sloupec 4 – sloupec 5; viz bod [18])
lze dospět k závěru, že do výsledné rekapitulace v části II. vstupují navíc částky uvedené v řádku
13 ve sloupcích 6 a 7 části I. vyúčtování. Jedná se o úhrn ostatních přeplatků na dani zjištěných
v běžném zdaňovacím období za předcházející zdaňovací období (sloupec 6) a úhrn zjištěných
nedoplatků v běžném zdaňovacím období za předcházející zdaňovací období (sloupec 7).
V daném případě se konkrétně jedná o přeplatky/nedoplatky evidované za měsíc únor 2010
(viz řádek 2 části I. vyúčtování).
[23] Nejvyšší správní soud se tak na základě shora uvedeného neztotožnil se závěrem
krajského soudu, že je rozhodnutí správce daně nesrozumitelné z důvodu rozdílu mezi celkovou
vyúčtovanou částkou v části I. vyúčtování a rekapitulací provedenou v části II.
V projednávané věci je výsledná vyúčtovaná částka 24 855 185 Kč, ze které se odvíjela výše
pokuty, upravena pro účely placení daně v části II. o úhrn ostatních přeplatků
a nedoplatků za předcházející zdaňovací období na výslednou částku 24 832 125 Kč.
Za situace, kdy jsou žalobcem evidovány ostatní přeplatky/nedoplatky za předcházející zdaňovací
období, je s ohledem na shora nastíněný způsob výpočtu sporných částek vyloučeno,
aby jejich hodnoty byly shodné.
[24] S hodnotou celkové vyúčtované částky v části I. nesouvisí ani suma, která byla odvedena
na účet finančního úřadu uvedená na řádku 9 části II. vyúčtování, neboť ta pouze odráží faktický
stav plátcem daně sražených a odvedených záloh na účet správce daně.
[25] Stěžejní kasační námitku stěžovatele ohledně nesrozumitelnosti závěrů správce daně
a stěžovatele při stanovení výše pokuty hodnotí Nejvyšší správní soud jako důvodnou.
[26] Stěžovatel dále nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že částka uvedená v rekapitulaci
části II. vyúčtování (řádek) představuje konkludentně vyměřenou daň.
[27] Poukázal na znění §235 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že [z]jistí-li správce daně,
že se částka, která byla plátcem daně vyúčtována, neodchyluje od částky, která měla být plátcem daně sražena
a odvedena, stanoví daň vybíranou srážkou plátci daně potvrzením vyúčtování s náležitostmi podle §102 odst. 1
písm. g), pokud k jejímu stanovení nedošlo již z moci úřední platebním výměrem k přímé úhradě před podáním
vyúčtování; tento způsob stanovení daně vybírané srážkou správce daně zaznamená pouze ve spise
a nelze se proti němu odvolat. Dojde-li ke zjištění zřejmých a nepochybných rozdílů, jejichž odstraněním se nemění
výše odvedené daně vybírané srážkou, správce daně o tom vyrozumí plátce daně ověřenou kopií potvrzeného
vyúčtování s vyznačením oprav.
[28] Shora uvedený způsob stanovení daně nelze označit za konkludentní, neboť předpokládá
úkon správce daně v podobě potvrzení vyúčtování, který představuje souhlas s údaji uvedenými
ve vyúčtování. V daném případě vydal správce daně potvrzení vyúčtování daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků dne 29. 4. 2011; tímto potvrzením byla
současně stanovena daň. Výhradu stěžovatele vůči závěru krajského soudu tedy Nejvyšší správní
soud pokládá za důvodnou.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud dospěl na základě všech uvedených důvodů k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, dle §110 odst. 1 s. ř. s. proto rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[30] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
dle §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2015
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu