ECLI:CZ:NSS:2015:10.AFS.169.2014:66
sp. zn. 10 Afs 169/2014 - 66
Spis 10 Afs 169/2015 byl spojen se spisem číslo 10 Afs 162/2014 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 10 Afs 162/2014 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové
a soudců Miloslava Výborného a Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: M. K., zastoupena
Mgr. Martinem Buřičem, advokátem se sídlem Štěpánská 39, Praha 1, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze
dne 18. 10. 2013, čj. 37256-21/2013-900000-304.3, čj. 37256-20/2013-900000-304.3,
čj. 37256-29/2013-900000-304.3, čj. 37256-12/2013-900000-304.3,
čj. 37256-17/2013-900000-304.3, v řízení o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům
Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích ze dne 2. 7. 2014,
čj. 52 Af 57/2013-44, čj. 52 Af 56/2013-36, čj. 52 Af 65/2013-44, čj. 52 Af 48/2013-36
a čj. 52 Af 53/2013-40,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 10 Afs 162/2014,
sp. zn. 10 Afs 163/2014, sp. zn. 10 Afs 164/2014, sp. zn. 10 Afs 169/2014
a sp. zn. 10 Afs 170/2014 se s p oj u j í ke společnému projednání. Nadále budou
vedeny pod sp. zn. 10 Afs 162/2014.
II. Kasační stížnosti se zamí t aj í .
III. Žádný z účastníků řízení n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně je daňovým subjektem podnikajícím v obchodu s minerálními oleji.
V souladu s §45 odst. 3 písm. d) a za použití §45 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, vyměřil Celní úřad pro Pardubický kraj (dále jen „celní úřad“)
žalobkyni pěti dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 5. 2013 spotřební daň z minerálních
olejů, a to za zdaňovací období prosinec 2009 ve výši 2 039 750 Kč, ke dni 11. 1. 2010 ve výši
366 497 Kč, ke dni 3. 3. 2010 ve výši 395 952 Kč, ke dni 8. 3. 2010 ve výši 329 924 Kč a ke dni
26. 4. 2010 ve výši 232 469 Kč. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně odvolání,
které žalovaný v záhlaví označenými rozhodnutími zamítl a platební výměry celního úřadu
potvrdil.
[2] Žalobkyně se bránila žalobami podanými u Krajského soudu v Hradci Králové,
pobočka v Pardubicích. Tyto žaloby krajský soud rozsudky specifikovanými v záhlaví zamítl.
Konstatoval, že žalovaný v napadených rozhodnutích řádně odůvodnil skutková zjištění,
k nimž celní orgány dospěly v průběhu daňového řízení, a přesvědčivě popsal, proč není nutné
provádět důkazy navrhované žalobkyní při ústním jednání dne 26. 11. 2012. Rozhodnutí tak byla
vydána na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu. Žalobkyně v daňovém řízení neunesla
důkazní břemeno, což nelze klást k tíži žalovaného. Soud nevyhověl ani požadavkům žalobkyně
na doplnění dokazování. Uvedl, že se jednalo buď o důkazní prostředky, které žalobkyně mohla
a měla navrhnout v průběhu daňového řízení, nebo byly navrhovány důkazy, u nichž žalobkyně
ani přes výzvu soudu dostatečně neupřesnila, k prokázání jakých tvrzení mají směřovat.
II. Kasační námitky
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala dne 23. 7. 2014 a dne 31. 7. 2014 proti výše
označeným rozhodnutím krajského soudu kasační stížnosti. Tyto byly dle rozvrhu práce přidělené
k rozhodování desátému senátu, a to pod sp. zn. 10 Afs 162/2014, sp. zn. 10 Afs 163/2014,
sp. zn. 10 Afs 164/2014, sp. zn. 10 Afs 169/2014 a sp. zn. 10 Afs 170/2014. Vzhledem k tomu,
že tyto kasační stížnosti stěžovatelky směřují proti obdobným rozhodnutím jednoho žalovaného
a vznášejí skutkově i právně srovnatelné otázky, ve výroku I. rozhodl desátý senát Nejvyššího
správního soudu dle §39 odst. 1 a §120 s. ř. s., o spojení těchto kasačních stížností
ke společnému projednání, s tím, že věci budou dále vedeny pod sp. zn. 10 Afs 162/2014.
[4] Stěžovatelka tvrdí, že řízení před správními orgány bylo vadné a rozsudek krajského
soudu je nepřezkoumatelný. Konkrétně namítá, že celní orgány zjistily zcela nedostatečně
skutkový stav věci. Vycházely z toho, že veškerý minerální olej, který stěžovatelka dovezla
z Německa, byl prodán na území České republiky a z prodeje nebyla odvedena daň;
to však v řízení nebylo náležitě prokázáno. V řízení před krajským soudem stěžovatelka
navrhovala připojení trestního spisu Krajského soudu v Praze sp. zn. 4 T 9/2012, jehož součástí
byly tachografické záznamy veškerých nákladních vozidel žalobkyně. Uvedené záznamy
prokazují, že nemohlo dojít k míchání oleje a motorové nafty v rozsahu tvrzeném celními
orgány. Záznamy obsahují kompletní data týkající se pohybu cisteren. Ve spojení s výpisy
z mýtných bran jimi mohlo být prokázáno, že stěžovatelka nebyla povinna odvést daň ve výši
tvrzené celním úřadem. Stěžovatelka proto navrhla provedení důkazu záznamy z mýtných bran
a tachografickými záznamy k prokázání skutečných tras nakládek a vykládek minerálního oleje.
[5] Dále stěžovatelka zdůraznila, že výpočet spotřební daně provedly celní orgány
účelově. Stěžovatelka odebírala minerální oleje označené názvy PUR 60, PUR 75, N 70
a SN 150, tj. těžké topné oleje, které se svými vlastnostmi nejvíce blíží minerálním olejům
podle §45 odst. 1 písm. c), resp. písm. d) zákona o spotřebních daních. Pokud by byly uvedené
oleje smíchány mezi sebou nebo s transformátorovým olejem, nelze hovořit o motorové naftě;
ta spadá pod skupinu těžkých olejů plynových a je na ni uvalena jiná sazba spotřební daně.
V případě těžkých topných olejů byla stanovena sazba spotřební daně ve výši 472 Kč
za 1 000 litrů, resp. u odpadních olejů sazba 660 Kč na 1 000 litrů. Uvedená tvrzení
podle stěžovatelky dokládají Pokyny k vyplnění přiznání ke spotřební dani platné od 1. 1. 2010,
které byly vydány žalovaným. Výše škody, o kterou mohla stěžovatelka a osoba samostatně
výdělečně činná R. H. zkrátit stát na spotřební dani, tak činí 1 277 080,96 Kč. Platební výměry
jsou proto podle stěžovatelky nesprávné.
[6] V doplnění kasačních stížností ze dne 9. 12. 2014 nadepsaném „Sdělení k podaným
kasačním stížnostem“ pak stěžovatelka shodně namítá, že celní úřad jí v důsledku nedostatečného
dokazování a nesprávného právního posouzení věci poškodil. K tomu navrhuje provedení
důkazu rozsudkem Vrchního soudu v Praze sp. zn. 3 To 15/2014.
[7] Žalovaný se nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení,
přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnosti mají požadované náležitosti, byly podány
včas, osobou oprávněnou a jsou přípustné. Jako nepřípustné je však nutno hodnotit
některé z uplatněných námitek (viz níže). Důvodnost kasačních stížností posoudil
Nejvyšší správní soud v mezích jejich rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal
přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Přitom vzal v úvahu, že skutkově i právně obdobné kasační
stížnosti téže stěžovatelky byly tímto soudem posuzovány v rozsudcích ze dne 5. 11. 2014,
čj. 1 Afs 105/2014-85; ze dne 18. 12. 2014, čj. 2 Afs 128/2014-74, ze dne 19. 12. 2014,
čj. 8 Afs 116/2014-91, a z téhož dne čj. 8 Afs 117/2014-76. Zdejší soud i v nyní posuzovaných
věcech dospěl ke stejným závěrům, a proto z označených rozsudků v podstatné míře vycházel.
[9] Nejprve Nejvyšší správní soud zkoumal, zda celní orgány zjistily skutkový stav
v souladu se zákonnými požadavky [důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]
a hodnotil námitku nepřezkoumatelnosti napadených rozsudků krajského soudu [důvod podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., III. A.]. Poté se zabýval výtkou nesprávného výpočtu vyměřené
daně [důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a zvážil skutečnosti obsažené v podáních ze dne
9. 12. 2014 [III. B.]
[10] Kasační stížnosti nejsou důvodné.
III.A.
Zjištění skutkového stavu v řízení před celními orgány a nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[11] Stěžovatelka v kasačních stížnostech namítala, že celní orgány v průběhu daňového řízení
nedostatečně zjistily skutkový stav. Není pravdou, že olej dovážený z Německa prodávala
na území České republiky bez spotřební daně a převážela jej na Slovensko. K tomu měly být
provedeny důkazy záznamy z mýtných bran a tachografickými záznamy.
[12] Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. V souvislosti s šetřením policejního
orgánu a s následným zahájením trestního stíhání celní úřad vyzval stěžovatelku k podání
daňových tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů. Stěžovatelka na výzvu celního
úřadu podala daňová tvrzení za celkem 20 zdaňovacích období, v nichž vykázala spotřební
daň ve výši 0 Kč. Následně celní úřad zahájil postupy k odstranění pochybností podle §89
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "daňový řád").
[13] Pochybnosti celního úřadu o správnosti daňového tvrzení za zdaňovací
období prosinec 2009 spočívaly v tom, že stěžovatelka v daném období nakoupila vybrané
výrobky - základové oleje bez spotřební daně v množství celkem 205 004 litrů od dodavatele
MOGoil GmbH, se sídlem ve Spolkové republice Německo (viz faktury, které stěžovatelka
prokazatelně přijala, nicméně ve svém účetnictví neevidovala). Celnímu úřadu nebyl účel
použití těchto olejů zřejmý. Uvedené oleje měly být podle zjištění Policie ČR v rámci
vyšetřování prodány jako motorová nafta pro pohon motorů dalším odběratelům.
Stěžovatelce tak dle celních úřadů vznikla daňová povinnost podle §46 písm. c)
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, jak uvedeno ve výzvě k odstranění pochybností
(srov. výzva Celního úřadu Pardubice ze dne 7. 2. 2011, čj. 2164/2011-066300-024).
[14] Celní úřad dále pochyboval o správnosti daňového tvrzení ke dni 11. 1. 2010,
neboť stěžovatelka měla na základě stáčecích lístků (ze dne 11. 1. 2010, č. 0000431,
432, 433, 434 vystavených stěžovatelkou) dodat odběratelce - společnosti Wágnerová,
s.r.o. -dodávku 33 466 litrů motorové nafty přepravované dne 11. 1. 2010. Dle zjištění celního
úřadu ovšem stěžovatelka v tento den uvedla do volného daňového oběhu 33 466 litrů směsi
minerálních olejů [předmět spotřební daně dle §45 odst. 2 písm. f) zákona o spotřebních daních],
a to výrobou mimo režim podmíněného osvobození od daně smícháním 20 270 litrů
motorové nafty (KN 27101941) a 13 196 litrů základového oleje PUR75 (KN 27101999),
a takto vyrobenou směs dne 11. 1. 2010 dodala odběratelce namísto uváděné motorové nafty
(srov. výzva k odstranění pochybností ze dne 26. 10. 2012, čj. 18211/2012-066300-024).
[15] Celní úřad zpochybnil správnost daňového tvrzení ke dni 3. 3. 2010,
dle něhož měla stěžovatelka na základě stáčecích lístků dodat odběratelce - společnosti
Wágnerová, s.r.o. - dodávku 36 159 litrů motorové nafty přepravované dne 3. 3. 2010
autocisternou. Dle zjištění celního úřadu však stěžovatelka dne 3. 3. 2010 do volného
daňového oběhu uvedla 36 159 litrů směsi minerálních olejů [předmět spotřební daně
podle §45 odst. 2 písm. f) zákona o spotřebních daních], a to výrobou mimo režim podmíněného
osvobození od daně smícháním 20 184 litrů motorové nafty a 15.975 litrů základového oleje
PUR60 (KN 27101999), a takto vyrobenou směs dne 3. 3. 2010 dodala odběratelce namísto
uváděné motorové nafty (srov. výzva k odstranění pochybností ze dne 26. 10. 2012,
čj. 18216/2012-066300-024).
[16] Pochybnosti celního úřadu o správnosti daňového tvrzení ke dni 8. 3. 2010 se týkaly
dodávky stěžovatelky 30 127 litrů motorové nafty společnostem CV Petrol, a. s., a TANNACO,
a. s., přepravované dne 8. 3. 2010. Stěžovatelka však dne 8. 3. 2010 uvedla do volného daňového
oběhu celkem 30 127 litrů směsi minerálních olejů [předmět spotřební daně podle §45 odst. 2
písm. f) zákona o spotřebních daních], a to výrobou mimo režim podmíněného osvobození
od daně smícháním 19 806 litrů motorové nafty, a 10 321 litrů základového oleje PUR60,
a takto vyrobenou směs dne 8. 3. 2010 dodala odběratelkám namísto uváděné motorové nafty
(srov. výzva k odstranění pochybností ze dne 26. 10. 2012, čj. 18218/2012-066300-024).
[17] Zpochybněno bylo též daňové tvrzení ke dni 26. 4. 2010, podle kterého stěžovatelka
měla na základě stáčecích lístků vystavených stěžovatelkou dodat odběratelkám – společnostem
CV Petrol a TANNACO - dodávku 21 231 litrů motorové nafty přepravované dne 26. 4. 2010.
Dle zjištění celního úřadu stěžovatelka ovšem dne 26. 4. 2010 uvedla do volného
daňového oběhu 21 231 litrů směsi minerálních olejů [předmět spotřební daně dle §45 odst. 2
písm. f) zákona o spotřebních daních], a to výrobou mimo režim podmíněného osvobození
od daně smícháním 13 953 litrů motorové nafty a 7 278 litrů základového oleje PUR60,
a takto vyrobenou směs dne 26. 4. 2010 dodala odběratelkám namísto uváděné motorové nafty
(srov. výzva k odstranění pochybností ze dne 26. 10. 2012, čj. 18234/2012-066300-024).
[18] Celní úřad při ústním jednání dne 30. 4. 2013 stěžovatelce sdělil výsledky
postupu k odstranění pochybností. Byly jí předány relevantní dokumenty pořízené celním
úřadem s tím, že podle §90 odst. 2 daňového řádu mohla do 15. 5. 2013 podat návrh
na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků
(viz protokol čj. 14636-3/2013-590000-31). Takový návrh stěžovatelka ve stanovené lhůtě
(ani po jejím uplynutí) nepodala, proto celní úřad dne 20. 5. 2013 vydal platební výměry
na spotřební daň z minerálních olejů, uvedené v úvodu odůvodnění tohoto rozsudku.
[19] Stěžovatelka především namítá, že v předcházejícím daňovém řízení byl skutkový
stav zjištěn nedostatečně, resp. nesprávně. Krajský soud měl proto podle stěžovatelky
v řízení provést dokazování tachografickými záznamy a navrhovaným trestním spisem.
Právě tachografické záznamy ve spojení se záznamy z mýtných bran na dálnicích v České
republice měly podle stěžovatelky prokázat, že olej nakoupený v Německu stěžovatelka vyvezla
na Slovensko a tam jej prodala. Olej tak nebyl uveden na tuzemský trh, a proto stěžovatelce
nevznikla povinnost uvedené zboží zdanit.
[20] Nejvyšší správní soud k uvedenému předně poznamenává, že podle §92 daňového řádu
správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji,
a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních
(odstavec 3). Po provedeném dokazování správce daně určí, které skutečnosti považuje za prokázané
a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam,
pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise (odstavec 7).
[21] Nelze přehlédnout skutečnost, na niž poukazuje žalovaný, že stěžovatelka
v průběhu daňového i soudního řízení měnila verzi skutkového děje projednávaných věcí.
Především netvrdila od počátku daňového řízení, že veškerý olej dovezený z Německa
byl přímo vyvážen na Slovensko, aniž by byl prodáván odběratelům v ČR. Při ústním jednání dne
23. 2. 2011 zástupce stěžovatelky celnímu úřadu sdělil, že stěžovatelka prodávala základové oleje
dopravcům a drobným odběratelům na čištění autocisteren nebo jako náplně do motorů,
převodovek a hydrauliky. Odběratele údajně upozorňovala, že pokud budou základové oleje
používat pro pohon motorů nebo výrobu tepla, jsou povinni zaplatit spotřební daň.
Uvedené oleje tak nebyly dodávány pro pohon motorů nebo výrobu tepla nebo jako motorová
nafta (viz s. 9 protokolu čj. 3039/2011-066300-024). Ještě při ústním jednání dne 16. 4. 2012
stěžovatelka uváděla, že dovážela z Německa minerální oleje, které následně prodávala českým
odběratelům, jedné slovenské společnosti a dále soukromým subjektům (s. 4 protokolu o ústním
jednání ze dne 16. 4. 2012, čj. 5980/2012-066300-024). Teprve později stěžovatelka původní
argumentaci pozměnila a tvrdila, že veškerý minerální olej dovezený z Německa vyvezla
na Slovensko a proto jej na český trh neuvedla (např. odůvodnění odvolání proti platebním
výměrům ze dne 12. 7. 2013).
[22] Následné prodeje olejů z Německa byly v účetnictví stěžovatelky vykazovány
zjednodušenými účetními doklady – paragony. Na těchto paragonech však nebyl identifikován
příjemce a data uskutečnění zdanitelných plnění neodpovídala skutečnosti. Zástupce stěžovatelky
k tomu při ústním jednání dne 26. 11. 2012 obecně uvedl [citace: „Paragony jsem vystavoval,
jak se mi hodilo“ a „Datum zdanitelného plnění ve většině případů nesouhlasí“ (s. 5, resp. 6 protokolu
o ústním jednání čj. 20657/2012-066300-024)]. Proto celní úřad uzavřel, že byla zpochybněna
věrohodnost a vypovídací schopnost předkládaných paragonů; byly vystavovány pouze účelově,
resp. formálně bez ohledu na skutečný stav. Zpochybnění věrohodnosti paragonů následně vede
i ke zpochybnění průkaznosti samotného uskutečnění jednotlivých dodávek základových olejů
odběratelům uváděným daňovým subjektem. Ostatně ani samotní odběratelé, včetně údajných
odběratelů na Slovensku, uskutečnění dodávek nepotvrdili (viz s. 16 Sdělení výsledků postupů
k odstranění pochybností).
[23] Rovněž šetřením celních orgánů provedeným u údajných odběratelů stěžovatelky
na Slovensku, resp. v jejich evidenci, bylo tvrzení stěžovatelky o vývozu minerálních
olejů z Německa přímo na Slovensko vyvráceno. Pokud byly u některých daňových subjektů
zjištěny nákupy od stěžovatelky, jednalo se o nákupy motorové nafty nebo směsné motorové
nafty, nikoliv o nákupy základových olejů (viz s. 5 Sdělení výsledků postupů k odstranění
pochybností). Navíc celní úřad upozornil, že při uskutečnění takových přeprav na Slovensko
(do členského státu EU) musela stěžovatelka splnit povinnost vyplývající z §30 odst. 3 a §31
odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních, tedy ještě před zahájením dopravy základových olejů
písemně uvědomit celní úřad o datu zahájení dopravy a základový olej dopravovat
se zjednodušeným průvodním dokladem. Uvedené povinnosti stěžovatelka neplnila,
což podle celního úřadu rovněž zpochybnilo věrohodnost tvrzení o uskutečnění dodávek
základových olejů na Slovensko.
[24] Stěžovatelka jako daňový subjekt nesla v daňovém řízení důkazní břemeno
k prokázání všech skutečností, které tvrdila (§92 odst. 3 daňového řádu).
Vyjádření stěžovatelky, předložené doklady, účetní evidence ani důkazy, jejichž provedení
v daňovém řízení navrhla, nebyly způsobilé prokázat správnost daňové povinnosti
vykázané v daňových tvrzeních. Na základě výše popsaných zjištění celní orgány uzavřely,
že stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla. V daňovém řízení bylo prokázáno,
že stěžovatelka cíleně prodávala základové oleje a směsi tyto oleje obsahující pro pohon
motorů. Při jiném účelu použití základových olejů, kdy nevzniká povinnost přiznat
a zaplatit spotřební daň, by stěžovatelka ani její odběratelé (autodopravci, jejichž podnikatelská
činnost koresponduje se způsobem využití základových olejů) neměli důvod
prováděné obchodní operace zastírat (viz s. 7 rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2013,
čj. 37256-21/2013-900000-304.3, čj. 37256-20/2013-900000-304.3, čj. 37256-29/2013-900000-
304.3, čj. 37256-12/2013-900000-304.3, čj. 37256-17/2013-900000-304.3).
[25] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené konstatuje, že celní orgány
požadavkům vymezeným v §92 odst. 2 daňového řádu dostály a v řízení řádně zjistily skutkový
stav. Závěry celního úřadu o tom, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv,
na základě jakých důkazních prostředků, resp. jak důkazy provedené v řízení hodnotí,
byly podrobně a přesvědčivě popsány ve sdělení výsledků postupů k odstranění pochybností,
s nímž byla stěžovatelka seznámena na ústním jednání 30. 4. 2013. Stěžovatelka na zjištění
a závěry celního úřadu o výsledku postupů k odstranění pochybností nijak nereagovala a v rámci
daňového řízení doplnění dokazování nenavrhla, byť tak jistě učinit mohla. Navrhla-li doplnění
dokazování až v řízeních před krajským soudem, přičemž nově uváděné důkazy měly prokázat
tvrzení stěžovatelky zastávané již v daňovém řízení, které stěžovatelka mohla a měla možnost
prokázat právě v rámci postupů k odstranění pochybností, potom takové důkazy nelze provést
v řízeních před správními soudy. Soud může podle §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci dokazování
zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, činí tak ovšem v případě,
že pro posouzení věci potřebuje odstranit nejasnosti či nedostatky ve zjištěních.
[26] V daných případech byl v daňovém řízení skutkový stav věci zjištěn dostatečně,
celní orgány se řádně zabývaly tvrzeními stěžovatelky a jejími verzemi o skutkovém průběhu
projednávané věci. Tvrzení stěžovatelky, jež měla být prokázána důkazními prostředky
navrhovanými v řízeních před krajským soudem, byla předmětem dokazování a byla přesvědčivě
vyvrácena důkazy provedenými v daňovém řízení. Pokud stěžovatelka v daňovém řízení neunesla
své důkazní břemeno, nemůže následně rozhodnutí celních orgánů z této skutečnosti vycházející
zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů,
které již mohla uplatnit v daňovém řízení. Řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat
řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji nedůslednost v daňovém řízení
zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná
koncepce subsidiarity správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí
(srov. rozsudek ze dne 3. 2. 2010, čj. 1 Afs 103/2009-232, č. 2033/2010 Sb. NSS, NJK UNICOS,
bod 44).
[27] Ani tachografické záznamy z vozidel stěžovatelky nejsou způsobilé prokázat
přepravu základových olejů z Německa na Slovensko. K tachografickým záznamům
je totiž třeba zaujmout obdobné výhrady, jaké celní úřad formuloval k výpisům
z mýtných bran. Výpisy z mýtných bran i tachografické záznamy měly prokázat,
kudy se vozidla stěžovatelky pohybovala, časy jejich pohybu z Německa na Slovensko,
popřípadě na místo další vykládky. Výpisy z mýtných bran byly pořízeny z portálu MÝTO CZ,
nicméně neobsahovaly údaje o hmotnosti vozidla (viz s. 3 a 4 protokolu o ústním jednání ze dne
26. 11. 2012, čj. 20657/2012-066300-024). Celní úřad k výpisům z mýtných bran konstatoval,
že „sice mapují částečný pohyb dopravního prostředku – tahače (a to pouze pohyb mezi mýtnými branami)“,
neprokazují však „uskutečnění dodání [základových olejů] odběratelům“ (s. 16 Sdělení výsledků
postupů k odstranění pochybností). Z výpisů z mýtných bran nebyla zřejmá hmotnost vozidel,
specifikace cisterny zapřažené za tahačem nebo druh a množství přepravované komodity.
Ani z tachografických záznamů by údaj o přepravované komoditě či jejím množství nebylo
možné zjistit; záznamy byly způsobilé prokázat pouze pohyb dopravních prostředků,
resp. příslušného řidiče, nikoliv však množství a druh přepravované komodity. Právě tyto údaje
však byly pro argumentaci stěžovatelky zásadní. Tachografické záznamy by mohly být důkazem
jen za situace, že by bylo prokázáno, jaké zboží bylo naloženo, a že by jízda z Německa
do Slovenské republiky nebyla vůbec přerušena. Toto ovšem tachografické záznamy
neprokazují. Dokazování tachografickými záznamy obsaženými ve zmiňovaném trestním spise
by tak bylo v řízeních před krajským soudem nadbytečné.
[28] Podle §109 odst. 2 s. ř. s. rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
Považuje-li to za vhodné nebo provádí-li dokazování, nařídí k projednání kasační stížnosti jednání.
K nařízení jednání v řízení o kasační stížnosti dochází zpravidla tehdy, je-li nutné provést ve věci
dokazování ohledně určité skutečnosti, která by mohla mít vliv na jeho rozhodnutí.
Vzhledem k tomu, že zdejší soud dospěl k závěru, že v daňovém řízení byl skutkový stav zjištěn
dostatečně a že nebyly důvody, aby krajský soud dokazování provedené v daňovém řízení
doplňoval provedením dalších důkazů, soud nepovažoval provedení důkazů tachografickými
záznamy a příslušným trestním spisem za nezbytné pro posouzení věci. Samotná žádost účastníka
řízení nemůže být důvodem, pro který by Nejvyšší správní soud musel nařídit jednání
(srov. rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2005, čj. 8 Aps 1/2005-82, č. 932/2006 Sb. NSS).
[29] Námitka nedostatečně zjištěného skutkového stavu v daňovém řízení ani námitka
nepřezkoumatelnosti napadených rozsudků krajského soudu proto není důvodná.
III.B.
Nesprávný výpočet vyměřené daně a námitky v podání ze dne 9. 12. 2014
[30] Stěžovatelka v kasačních stížnostech namítala, že jí byla vyměřena spotřební daň
v nesprávné výši. Odkázala přitom na Pokyny k vyplnění přiznání ke spotřební dani platné
od 1. 1. 2010, z nichž vyplývá, že měla být užita sazba 472 Kč na 1 000 litrů použitelná pro těžké
topné oleje.
[31] Podle §104 odst. 4 s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody,
než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
[32] Stěžovatelka námitku nesprávného výpočtu dodatečně vyměřené daně neuplatnila
v řízeních o podaných žalobách před krajským soudem. Je přitom nepochybné, že tak učinit
mohla. Namítá-li nesprávnost výpočtu spotřební daně poprvé až v kasačních stížnostech,
je taková námitka nepřípustná (§104 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud proto nepovažoval
za potřebné zabývat se Pokynem k vyplnění přiznání ke spotřební dani.
[33] Dále dne 10. 12. 2014 stěžovatelka zaslala do všech spojených spisů obsahově
shodná podání nadepsaná „Sdělení k podaným kasačním stížnostem“. V něm se dožaduje
provedení důkazu rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 8. 2014, sp. zn. 3 To 15/2014,
ve kterém Vrchní soud vyslovil, že S. K., manžel stěžovatelky, podnikal prostřednictvím
stěžovatelky a z tohoto jeho podnikání nebyla odvedena spotřební daň z minerálních olejů
celnímu úřadu ve výši 12 593 398 Kč, což je suma o více než 5 000 000 Kč nižší,
než souhrn částek spotřebních daní z minerálních olejů celním úřadem stěžovatelce vyměřených.
V demokratickém právním státu není možné nechat v rámci výkonu trestu za trestný čin zkrácení
daně ve velkém rozsahu propadnout veškerý majetek odsouzeného, uložit mu pokutu
na straně jedné a postihovat daňovou exekucí za krácení daně žalobkyni na straně druhé.
Pokud je pachatelem trestného činu označena pravomocným rozsudkem určitá osoba,
měl by tuto skutečnost vzít v potaz i celní úřad a měl by vymáhat nárok na nedoplatku
za spotřební daň po této osobě.
[34] Nejvyšší správní soud nemohl k uvedeným skutečnostem přihlédnout,
neboť nastaly v časovém období následujícím po vydání napadeného rozhodnutí.
Podle §75 odst. 1 s. ř. s. krajský soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Protože rozsudek Vrchního
soudu v době rozhodování správního orgánu neexistoval, nemohl z něj logicky vycházet
ani krajský soud, a to dokonce ani v situaci, kdy by snad byl vydán v průběhu řízení
před krajským soudem a stěžovatelka jím před krajským soudem argumentovala.
Tím spíše je tento argument vyloučen v řízení o kasační stížnosti.
[35] Nejvyšší správní soud pro úplnost odůvodnění rozhodnutí k požadavku
na zohlednění trestního rozsudku ve věci stěžovatelčina manžela poznamenává,
že soudy ve správním soudnictví jsou sice na základě §52 odst. 2 s. ř. s. vázány rozhodnutím
soudu o tom, že byl spáchán trestný čin a kdo jej spáchal, závěry obsažené v odůvodnění
pravomocného rozhodnutí v trestní věci (tím spíše pak ve věci vedené vůči osobám
odlišným od stěžovatelky) však nelze jednoduše poměřovat se závěry celního úřadu
v rámci postupů k odstranění pochybností v daňovém řízení. Jedná se o dvě odlišná řízení,
vzájemně rozdílná jak svým účelem (rozhodnutí o vině a trestu obžalovaných vs. vyměření daně
ve výši, o které nejsou pochybnosti), tak způsoby zjišťování relevantního skutkového stavu,
rozložení těžiště důkazního břemene, či otázky, zda odpovědnost nastupuje pouze za zaviněné
jednání, anebo zda je dána objektivní existencí určitého skutkového stavu. Doměření daně není
trestem, a proto nemůže porušit ústavní zákaz dvojího trestání. Daň doměřenou celními orgány
(dle stěžovatelky správněprávní sankce) v žádném případě nelze považovat za sankci trestní
povahy, neboť výše této doměřené daně pouze vyjadřuje výši daňové povinnosti,
kterou stěžovatelka sama měla odvést (srov. např. rozsudek velkého senátu ESLP ve věci
Ferrazzini proti Itálii, 12. 7. 2001, č. 44759/98).
IV.
Závěr a náklady řízení
[36] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů podle §110 odst. 1 s. ř. s.,
poslední věty, zamítl kasační stížnosti jako nedůvodné.
[37] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasačních stížnostech. Žalovanému v řízení o kasačních stížnostech žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada
nákladů tohoto řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. února 2015
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu