ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.104.2015:33
sp. zn. 2 Afs 104/2015 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: LARNK SEE s. r. o.,
se sídlem Palackého třída 200/77, Brno, zast. Mgr. Markem Sedlákem, advokátem,
se sídlem Příkop 834/8, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 30. 11. 2012,
č. j. 18221/12-1303-703609, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 31. 3. 2015, č. j. 29 Af 14/2013 – 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností ze dne 29. 4. 2015, doplněnou podáním ze dne 2. 6. 2015, se žalobce,
jakožto stěžovatel, domáhá zrušení shora nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Brně
(dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze dne 30. 11. 2012, č. j. 18221/12-1303-703609.
Současně s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky,
došlo dnem 1. 1. 2013 k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního ředitelství v Brně,
které napadené rozhodnutí vydalo, se stalo Odvolací finanční ředitelství. Žalovaným je proto
Odvolací finanční ředitelství, nicméně dále může takto být označeno i dřívější Finanční ředitelství
v Brně, neboť bylo orgánem, který žalobou napadené rozhodnutí vydal. Obdobně pak žalobou
napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně bude dále označováno jako „rozhodnutí
žalovaného.“
Stěžovatel se žalobou u krajského soudu domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného, kterým
byla zamítnuta jeho odvolání proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu Brno II
(dále jen „správní orgán prvního stupně“) ze dne 27. 9. 2010, č. j. 172468/10/289912703021,
č. j. 172485/10/289912703021, č. j. 172491/10/289912703021 a č. j. 172501/10/289912703021
(dále jen „prvostupňová rozhodnutí“), které byly tímto potvrzeny. V pořadí uvedenými
prvostupňovým rozhodnutími byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen 2007, prosinec 2007, leden 2008 a únor 2008, ve výši 2 926 000 Kč,
5 700 000 Kč, 6 840 000 Kč a 11 400 000 Kč, a penále 585 200 Kč, 1 140 000 Kč, 1 368 000 Kč
a 2 280 000 Kč, v souhrnu doměřené daně a penále celkem 32 239 200 Kč.
Správní orgán prvního stupně odkázal pro účely podrobnějšího odůvodnění svých
rozhodnutí, kterými doměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období,
na Zprávu o výsledku daňové kontroly ze dne 6. 8. 2010, č. j. 133588/10/290540707932
(dále též „Zpráva“). Z této vyplývá, že stěžovatelem byla v rámci daňové kontroly na daň
z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období předložena evidence pro daňové účely vedená
v souladu s ustanovením §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a daň z přidané hodnoty byla stěžovatelem účtována
v souladu s účetním předpisy, nicméně na základě (ve Zprávě explicitně uvedených) objektivních
skutečností dospěl správní orgán prvního stupně k závěru, že obchodní transakce stěžovatele
ukončené režimem vývoz byly realizované s hlavním účelem formálního vytvoření a splnění
podmínek vyplývajících ze ZDPH pro získání neoprávněného nároku na odpočet. Stěžovatel
přitom s přihlédnutím ke všem skutečnostem a zjištěním učiněným správcem daně měl či mohl
vědět, že se danými obchody se spodním prádlem dopouští jednání, které správce daně považuje
za zneužití daňového práva, pročež nebylo stěžovateli možné daný nárok na odpočet přiznat.
Žalovaný se v rámci posouzení důvodnosti stěžovatelových odvolání proti
prvostupňovým rozhodnutím ztotožnil se zjištěními a vyvozenými závěry správního orgánu
prvního stupně. Těžiště problému přitom spatřoval v přezkoumání zjištění o naplnění
podmínek testu zneužití práva ve světle judikatury Soudního dvora Evropské unie
(zejm. rozsudky C-255/02 Halifax, C-110/99 Emsland, C-425/06 Italservice, C-515/03 Eichsfelder
a C-438/04 Axel Kittel), s přihlédnutím k dosavadní rozhodovací činnosti Nejvyššího správního
soudu (zejm. k závěrům rozsudku ze dne 19. 1. 2006, č. j. 7 Afs 115/2004 – 47, ze dne
23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 – 64 a ze dne 28. 11. 2008, č. j. 5 Afs 61/2008 – 80; veškerá
zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
Dle názoru žalovaného je z provedeného prověření obchodních transakcí v řetězci zřejmé,
že došlo k úmyslnému deklarování nadhodnocených nákupů velkého množství spodního prádla, kdy dodavatel
daňového subjektu i další dodavatelé v řetězci vykázali minimální marže. V rámci daňové kontroly nebylo možno
ověřit původ tohoto zboží, neboť na počátku řetězce byl nezjistitelný dodavatel. Na konci řetězce v České
republice, kde stojí daňový subjekt, byl deklarován vývoz zboží do Spojených arabských emirátů,
který po formální stránce splňoval podmínky dle ZDPH, ale ceny tohoto zboží i s ohledem na dovozní podmínky
této země, odporovaly reálnosti deklarovaných obchodních transakcí… Protože hospodářská činnost daňového
subjektu splnila současně obě podmínky (hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání
nároku vůči správci daně a přiznání tohoto práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem ZDPH), došlo
k dočasné derogaci zneužívaného ZDPH a objektivní právo po dobu jeho zneužití nemohlo platit. Proto nelze
daňovému subjektu přiznat nárok na odpočet daně tak, jak deklaroval v jím podaných daňových přiznáních,
přestože podmínky odpočtu daně ve smyslu §72 a §73 ZDPH byly naplněny.“
Obsahem žalobních námitek stěžovatele byla zejména následující tvrzení. Žalovaný
neuvedl, se kterými konkrétními podobnými transakcemi porovnával stěžovatelovy transakce
tak, že dospěl k závěru o jejich nestandardnosti. Jeho postup proto není souladný s relevantní
judikaturou Soudního dvora Evropské unie, týkající se aplikace principu zákazu zneužití práva.
Stěžovatel rovněž nesouhlasil s tím, že by jeho jednání nemělo reálný ekonomický základ,
neboť z porovnání nákupní a prodejní ceny zboží je zřejmé, že žalobce svým jednání směřoval
k obvyklému přiměřenému zisku. Dále postup znalce při vypracování znaleckého posudku ze dne
12. 6. 2011, č. 7/2011, stran odhadu ceny vyváženého zboží byl dle stěžovatele nepřezkoumatelný
a jeho správnost proto nelze ověřit. Rovněž pokud šlo o zjišťování ukazatelů o nestandardnosti
obchodních transakcí, na základě kterých stěžovatel uplatňoval nárok na vrácení nadměrného
odpočtu, není zřejmé, jakým způsobem žalovaný zjišťoval běžné a obvyklé obchodní zvyklosti
při obchodování se subjekty ze Spojených arabských emirátů. Stěžovatel též poukazoval
na skutečnost, že usnesením Policie České republiky, Útvaru pro odhalování korupce a finanční
kriminality SKPV ze dne 27. 9. 2013, č. j. OKFK-167-489/TČ-2010-252401-TRV byla odložena
věc podezření ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
dle §240 odst. 1,3 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, kterého
se měl jako spolupachatel krom dalších fyzických osob dopustit též tehdejší jednatel stěžovatele.
Z toho stěžovatel dovozoval, že nemohlo na jeho předmětných transakcích, zakládajících nárok
na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, být nic podvodného.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že „[v] případě žalobce
byly podmínky pro odepření nároku na odpočet daně z důvodu zneužití práva naplněny. Z objektivních kritérií
uvedených žalovaným v napadeném rozhodnutí vyplývá účelovost jednání žalobce. Jeho ekonomická činnost neměla
za účel vytvářet skutečný zisk, nýbrž jen využít objektivního daňového práva k získání nároku na odpočet
daně… [E]konomické chování žalobce nebylo ve svém souhrnu racionální a v mezích obvyklých obchodních
praktik.“ Dle krajského soudu byl přitom neobvyklý charakter podmínek transakcí oproti obvyklé
obchodní praxi zřejmý na první pohled, např. již pro absenci písemné formy kupních smluv
(ač zákonem nevyžadované) na plnění v řádu desítek milionů korun, pročež nebylo povinností
žalovaného provádět srovnání s jinými konkrétními transakcemi jiných subjektů. Stěžovatel
neprokázal, že by obdobné obchodní jednání bylo v obecné obchodní praxi obvyklé. Dle závěru
znaleckého posudku, který se vyslovoval ke kvalitě i orientační ceně stěžovatelem
obchodovaného zboží, byla cena zboží dle stěžovatelem předložených faktur nadhodnocena
v některých případech až desetinásobně. Ohledně otázky naplnění subjektivních podmínek
dle testu zneužití práva konstatoval krajský soud, že stěžovatel byl podstatným a aktivním
účastníkem na předmětných transakcích celého řetězce obchodníků, přičemž si v rámci
své obchodní činnosti počínal značně nestandardně a z ekonomického hlediska riskantně.
Též s přihlédnutím k tomu, že právě stěžovatel, jako vývozce předmětného zboží do Spojených
arabských emirátů, inkasoval částku nadměrného odpočtu, dospěl krajský soud ve shodě
s žalovaným k závěru, že je vyloučena zcela náhodná účast stěžovatele na celém řetězci obchodů,
naopak že o tomto věděl, či přinejmenším vědět mohl.
Ve své kasační stížnosti označuje stěžovatel jako důvody pro její podání výslovně důvody
uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Konkrétně namítá, že krajský soud v napadeném
rozsudku neuvedl, jakými úvahami se při hodnocení jednotlivých důkazů i důkazů v jejich
souhrnu řídil, a dále dostatečně přesvědčivě neuvedl, jak věc posoudil po právní stránce,
když napadený rozsudek shledává stěžovatel vnitřně nekonzistentním. „Vnitřní nekonzistentnost
a tím zapříčiněnou nepřesvědčivost spatřuje žalobce zejména ve skutečnosti, že přestože bylo z jeho strany
prokázáno, že orgány činné v trestním řízení neshledaly naplnění skutkové podstaty podvodu v předmětné věci,
žalovaný a následně i soud nadále zastávají názor, dle kterého se měl žalobce dopustit podvodného jednání.“
Dále stěžovatel poukazuje na rozpornost tvrzení soudu o tom, že u předposledního článku
(tedy přímého dodavatele stěžovatele, pozn. NSS) údajného řetězce nedošlo k nadhodnocení
prodejní ceny, avšak žalobce měl předmětné zboží nakupovat za vysokou cenu,
neboť je naprosto nelogické, aby v případě, že u prodávající osoby není shledáno nadhodnocení
prodejní ceny, bylo v témže případě u kupujícího shledáno nakoupení zboží za vysokou cenu.
Krom toho učinil krajský soud nesprávné skutkové závěry z provedeného dokazování,
když se zejména ztotožnil se závěry žalovaného, přestože tyto neodpovídají skutkovému stavu
věci. Za nesprávný a nepodložený považuje stěžovatel především názor krajského soudu
o nestandardnosti a ekonomické riskantnosti jeho obchodního počínání. Podotýká přitom,
že forma kupní smlouvy na předmětný druh zboží ani typ transakce není povinně písemná.
V praxi exportu zboží mezi subjekty dlouhodobě vzájemně obchodujícími častokrát dochází
ke vzniku ustálené praxe ohledně formy kupních smluv, které již nejsou uzavírány v písemné
podobě, ale mnohdy dojde pouze k ústnímu uzavření prostřednictvím telefonního rozhovoru
či při osobním jednání; nejde proto okolnost obecně nestandardní.
Stěžovatel dále vytýká krajskému soudu, že nepřihlédl k pochybení žalovaného
spočívajícímu v neporovnání předmětných transakcí stěžovatele s konkrétními obvyklými
obchodními transakcemi za účelem objasnění jejich případné nestandardnosti. Stěžovatel
již v rámci své žaloby proti rozhodnutí žalovaného tvrdil, že je mu známa exportní praxe zboží
do Iráku a Spojených arabských emirátů, přičemž jeho předmětné transakce se od této praxe
nikterak neodchylují. Příslušné obchodní aktivity stěžovatele měly reálný ekonomický základ,
neboť již porovnáním pořizovací a prodejní ceny lze zjistit, že takové transakce měly stěžovateli
generovat přiměřený zisk. Krajský soud pak dále pochybil, když se nevypořádal s žalobní
námitkou stěžovatele stran nepřezkoumatelnosti znaleckého posudku, ze kterého správní orgány
čerpaly informace pro zjištění o nadhodnocení stěžovatelem obchodovaného zboží.
Za nesprávný označuje stěžovatel též závěr krajského soudu o tom, že nevyvíjel další obchodní
aktivity, neboť v řízení o žalobě stěžovatel tvrdil opak a k prokázání tohoto navrhoval krajskému
soudu provedení důkazu fotografiemi z obchodu, který provozuje.
Žalovaný v rámci vyjádření ke kasační stížnosti argumentuje pro bezvadnost napadeného
rozsudku, neboť krajský soud se vypořádal se všemi žalobními námitkami stěžovatele. Ztotožnil
se rovněž s věcným posouzením žaloby krajským soudem, toto považuje za správné a zcela
souladné se zákonem i rozhodnutími Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské
unie v obdobných věcech. Odkázal proto na odůvodnění svého rozhodnutí a navrhl Nejvyššímu
správnímu soudu, aby kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl.
Nejvyšší správní soud nejdříve zkoumal přípustnost kasační stížnosti dle dílu prvního,
hlavy třetí, části třetí s. ř. s., a zjistil, že kasační stížnost je podána včas, osobou k tomu
oprávněnou, zastoupenou advokátem, směřuje proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu
ve správním soudnictví a opírá se o některý z důvodů vyjmenovaných §103 odst. 1 s. ř. s.
Kasační stížnost je proto přípustná.
Kasační stížnost není důvodná.
K vypořádání stěžovatelovy první námitky, kterou je krajskému soudu vytýkána
nepřezkoumatelnost rozsudku, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné uvést, že dle jeho
ustálené rozhodovací praxe lze za nepřezkoumatelné (pro nesrozumitelnost) považovat takové
rozhodnutí krajského soudu, jehož odůvodnění je vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných
právních hodnoceních téhož skutkového stavu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 - 107). Rovněž lze „[z]a nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní
úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo
rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“
(z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130).
Pokud stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v jeho
nekonzistentnosti, nemůže mu Nejvyšší správní soud přisvědčit. Stěžovatel sice doložil krajskému
soudu listinu zaznamenávající usnesení Policie České republiky, Útvaru pro odhalování korupce
a finanční kriminality SKPV ze dne 27. 9. 2013, č. j. OKFK-167-489/TČ-2010-252401-TRV,
kterým byla odložena věc podezření ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby, vztažená k osobě tehdejšího jednatele stěžovatele, krajský soud však
v odůvodnění napadeného rozsudku (přesněji v posledním odstavci str. 8 napadeného rozsudku)
dostatečně objasnil způsob, jakým se vypořádal s tímto důkazním návrhem stěžovatele,
a též důvody, které jej k tomu vedly. Z odkázaného textu je zřejmé, že krajský soud neviděl
potřebnost provedení takového důkazu, když vzal v úvahu odlišnou povahu řízení daňového
a trestního řízení jako celku, stejně jako rozdílnost (ačkoli s jistou vzájemnou vazbou) subjektů,
se kterými jsou tato řízení vedena. Krajský soud rovněž správně uvedl, že závěr správce daně
o zneužití práva stěžovatelem je nezávislý na zjištění orgánů činných v trestním řízení ohledně
toho, zda byla naplněna skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby. Poukazuje-li nyní stěžovatel na to, že krajský soud i žalovaný označili jeho
jednání jako podvodné, což má za rozporné se zjištěními zmíněného útvaru Policie České
republiky, připomíná Nejvyšší správní soud nad potřebný rámec vypořádání této námitky,
že pokud je určité jednání označeno orgány finanční správy či správním soudem jako podvodné,
nejedná se v žádném případě o autoritativní výrok o shledání naplnění skutkové podstaty
trestného činu dle §240 odst. 1, 3 trestního zákoníku, neboť tyto orgány nejsou k takové činnosti
příslušnými procesním předpisy povolány. Nelze proto hovořit o žádné kolizi mezi rozhodnutím
žalovaného či napadeným rozsudkem na straně jedné, a zmiňovaným usnesením Policie České
republiky na straně druhé.
Nejvyšší správní soud dále neshledal důvodnou ani námitku, kterou stěžovatel poukazuje
na logický rozpor dvou částí odůvodnění napadeného rozsudku. Stěžovatel cituje některé věty
odůvodnění, avšak tyto zcela účelově vyjímá z kontextu rozsudku jako celku. Zdejší soud nemá
nejmenší pochybnost o obsahu sdělení zprostředkovaného krajským soudem. Stěžovatel
se naopak mýlí v úsudku, dle kterého nemůže být cena zboží nadhodnocena tehdy, pokud mezi
jednotlivými členy řetězce obchodníků docházelo k pouze minimálnímu navýšení ceny
obchodovaného zboží. Opomíjí totiž alternativu podstatného nadhodnocení ceny zboží ještě
před jeho uvedením do předmětného obchodního řetězce. Je přitom nepochybné, že právě
tato alternativa je pro nyní řešenou věc relevantní, když právě první článek řetězce byl správním
orgánem prvního stupně seznán být nekontaktním. Napadený rozsudek není v tomto směru
nepřezkoumatelný.
Dále shledává stěžovatel napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným,
tentokrát pro nedostatek vypořádání žalobní námitky, spočívající v tvrzení nepřezkoumatelnosti
znaleckého posudku pořízeného pro účely objasnění a prověření skutečností důvodně
nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné
platby. Nejvyšší správní soud ani do třetice neshledal námitku nepřezkoumatelnosti důvodnou.
Závěry znaleckého posudku a jejich vypovídací hodnotou ohledně otázky standardnosti
realizovaných obchodních transakcí se krajský soud patřičně zabýval v odst. 34 napadeného
rozsudku.
Výše uvedené vypořádání námitek stěžovatele stran nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku bylo dostatečně konkrétní. Konkrétnost ovšem postrádá obecné tvrzení stěžovatele,
dle kterého krajský soud neuvedl, jakými úvahami se při hodnocení jednotlivých důkazů i důkazů
v jejich souhrnu řídil. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se přitom podrobně
vyjádřil k požadavkům na formulaci žalobních bodů v rozsudku ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 2 Azs 92/2005 – 58 (publ. též pod č. 835/2006 Sb. NSS), v němž mj. uvedl: „Žalobce
je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů
se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným,
a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti.“ Tyto závěry
rozšířeného senátu lze plně vztáhnout i na formulaci důvodů kasační stížnosti. Ve světle těchto
požadavků pak nemůže zcela obecná námitka stěžovatele obstát. Pokud však jde o otázku
přezkoumatelnosti rozsudku napadeného kasační stížností, je povinností Nejvyššího správního
soudu, a to i bez návrhu, se jí zabývat (srov. ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.). Ani tímto postupem
však zdejší soud nedospěl k závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Předmětem další stížní námitky činí stěžovatel údajné vytvoření nesprávných skutkových
závěrů krajským soudem, které neodpovídají provedenému dokazování, k čemuž mělo dojít
tím, že se krajský soud ztotožnil se skutkovými zjištěními žalovaného. Konkrétně stěžovatel
rozporuje správnost zjištění žalovaného a tedy i krajského soudu o nestandardnosti a ekonomické
riskantnosti předmětných obchodních transakcí stěžovatele. Nejvyšší správní soud k tomuto
uvádí, že krajský soud v napadeném rozsudku výslovně upozornil (i vzhledem k formulaci
žalobních námitek stěžovatele), že k danému závěru dospěl na základě souhrnu všech
skutkových zjištění správního orgánu prvního stupně a žalovaného, nikoli pouze s přihlédnutím
k nedostatku písemné formy kupních smluv stěžovatelem uzavíraných. Pokud stěžovatel nyní
argumentuje institutem zavedené obchodní praxe, má Nejvyšší správní soud tuto námitku
za zcela obecnou, neboť stěžovatel netvrdí, že tato praxe existovala mezi ním a jeho dodavatelem
či odběratelem, pouze poukazuje na možnost existence této alternativy určování obsahu či formy
některých závazkových právních vztahů. Tvrdí-li tak stěžovatel, že uzavírání kupních smluv
formou nikoliv písemnou nepředstavuje samo o sobě dostatečnou oporu pro závěr
o nestandardnosti takto iniciovaných obchodních transakcí, je jeho názor jistě správný,
avšak nikterak nekoherentní se závěry vyslovenými žalovaným a krajským soudem.
Konečně stěžovatel namítá, že žalovaný v napadeném rozhodnutí žádným způsobem
při použitém testu zneužití práva v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie
neporovnal jeho transakce s ostatními podobnými transakcemi, resp. toto pouze tvrdil
v napadeném rozhodnutí, avšak takové transakce nikterak neidentifikoval. Nejvyšší správní soud
nemůže ani tuto námitku vyhodnotit jako důvodnou. Porovnávání posuzovaných transakcí
s jinými konkrétními transakcemi obdobného typu je totiž toliko jedním z mnoha způsobů
opatření podkladových informací k rozhodnutí dílčí (zde přitom stěžejní) otázky naplnění znaků
zneužití práva. I přesto však ze správního spisu žalovaného plyne zjištění, že k zajištění platby
se při obchodním styku se subjekty registrovanými v Spojených arabských emirátech většinou
využívá akreditiv, případně i platba předem; platby s odloženou splatností nejsou v místě obvyklé.
Dle vyjádření správním orgánem prvního stupně oslovených tradičních vývozců zboží
do Spojených arabských emirátů je v rámci obchodního styku běžné otevírat akreditiv na viděnou
k celé zásilce, běžnou obchodovanou měnou je americký dolar. V případě dlouholetých
obchodních vztahů akceptují zákazníci platbu proti předložení kopie námořního nákladního listu.
Veškeré doklady jsou přijímány ve vyhotoveních v anglickém jazyce, zboží se pojišťuje pouze
na palubu lodi v rámci dodací podmínky CFR. Obvyklé platební podmínky vychází z konkrétního
obchodního případu, nejčastěji jsou používány platby předem nebo pomocí dodavatelského
úvěru v rozsahu 30 až 60 dní. Tyto informace byly správci daně potvrzeny jak příslušným
velvyslanectvím, tak českými vývozci. Nejvyšší správní soud uzavírá, že není nutné, aby žalovaný
uvedl přesnou specifikaci konkrétní uskutečněné obchodní transakce, se kterou předmětné
obchodní počínání stěžovatele porovnával, má-li k dispozici výše vyčtená obecná pozorování
nezainteresovaných subjektů. Ze všech zjištění učiněných správními orgány lze dle Nejvyššího
správního soudu pojmout závěr, že stěžovatelem uskutečňované transakce nebyly ani zdaleka
obvyklými, a to s přihlédnutím zejména k až několikaleté splatnosti pohledávek stěžovatele,
absence jakéhokoli zajištění splnění závazku ze strany zahraničního dovozce, nevymáhání
splatných pohledávek stěžovatelem či liknavostí v tomto směru, koupi a prodeji značně
(někdy až desetinásobně) nadhodnoceného zboží, podezřele nízké marži stěžovatele (stěží více
jak 1% rozdíl mezi cenou pořizovací a vývozní), platby sjednané nikoliv měně obvyklé, placené
v hotovosti, fakturaci v jazyce nikoli obvyklém pro obchodní styky s obchodníky registrovanými
v Spojených arabských emirátech, značným objemům vývozu zboží velmi nízké
až neupotřebitelné kvality, a konečně i nedostatku povědomí stěžovatele o tom, zda je jeho
zahraniční obchodní partner vůbec registrován k povinnému členství v příslušné obchodní
komoře.
Na základě těchto zjištění nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu než uzavřít,
že stěžovatel projevil frapantní nezájem vůči osobě svého odběratele, kvalitě obchodovaného
zboží, platebním podmínkám, faktickému plnění uzavřených smluv a celkové ekonomické
rentabilitě uzavřených transakcí samotných. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne
12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 75/2011 – 57, konstatoval, že „[h]lavní účel situace navozené daňovým subjektem
je třeba hledat na základě skutečného obsahu jím provedených úkonů, … Právní řád nemůže poskytovat ochranu
zneužívajícím praktikám, jež nejsou uskutečněny v rámci obvyklých obchodních transakcí, a to ani tehdy, pokud
je činnost daňového subjektu v souladu se striktním formalistickým výkladem příslušných předpisů daňového
práva.“ Nelze tudíž než souhlasit s krajským soudem i s žalovaným v tom, že jediným rozumným
vysvětlením takového počínání musí být výhled stěžovatele na následné uplatnění nároku
na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Jak již bylo opakovaně ve výše
citovaných rozhodnutích Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu uvedeno,
obdobná jednání jsou v rozporu se zásadou neutrality daně z přidané hodnoty, vedou
k neoprávněnému zvýhodnění daňového subjektu a příčí se smyslu relevantní právní úpravy.
Důsledkem těchto zjištění je nemožnost přiznání nároku na vrácení nadměrného odpočtu
i přes splnění veškerých formálně stanovených požadavků, a to právě pro stěžovatelovo zneužití
práva uplatňovat tento nárok.
Nejvyšší správní soud vyhodnotil každou jednotlivou kasační námitku stěžovatele
jako nedůvodnou. Jelikož zdejší soud zároveň nemá za to, že by napadený rozsudek
krajského soudu trpěl některou z vad, ke kterým je třeba přihlédnout i bez návrhu stěžovatele
(§109 odst. 4 s. ř. s.), nezbylo než kasační stížnost v souladu s ustanovením §110 odst. 1 in fine
zamítnout.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení.
Procesně úspěšnému žalovanému v řízení o kasační stížnost nevznikly žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti, pročež mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. srpna 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu