ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.186.2014:58
sp. zn. 2 Afs 186/2014 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
IRHOS Partner spol. s r. o., se sídlem Souběžná I 428/26, Praha 5, zastoupené Mgr. Ondřejem
Faistem, advokátem, se sídlem Kamenická 1, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 4. 2013,
č. j. 10956/13/5000-14202-702271, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 29/2013 – 78,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 29/2013 - 78,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Domažlicích uložil žalobkyni rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012,
č. j. 116825/12/118930400611 (dále jen „rozhodnutí správního orgánu prvního stupně“), podle
§37 odst. 1 písm. i) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném znění (dále jen „zákon
o účetnictví“), pokutu ve výši 291 000 Kč za nesprávné vedení účetnictví za účetní období
roku 2010. Na základě odvolání žalobkyně žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 4. 2013,
č. j. 10956/13/5000-14202-7002271 (dále jen „napadené rozhodnutí“), změnil rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně v identifikaci bankovního účtu, na nějž měla žalobkyně
uloženou pokutu uhradit, ve zbytku odvolání zamítl. Správní orgán prvního stupně rozhodnutím
ze dne 17. 12. 2012, č. j. 116760/12/118930400611, uložil žalobkyni pokutu rovněž za nesprávné
vedení účetnictví za účetní období roku 2009, avšak žalovaný toto rozhodnutí ve zkráceném
přezkumném řízení jako nezákonné zrušil (neboť bylo vydáno až po uplynutí tříleté prekluzivní
lhůty pro uložení pokuty uvedené v §37 odst. 5 zákona o účetnictví) a řízení o tomto správním
deliktu zastavil.
[2] Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí žalobu, v níž se domáhala jeho zrušení
a případně toho, aby bylo od pokuty upuštěno nebo byla snížena její výše. Oba žalobní návrhy
Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 29/2013 – 78 (dále jen „krajský
soud“ a „napadený rozsudek“), zamítl. Dle jeho názoru žalobkyně nevyjevila, že by bylo
porušeno ustanovení o správním řízení natolik podstatně, aby to mohlo mít za následek
[3] nezákonné rozhodnutí o věci samé. K otázce aplikace §37 odst. 4 zákona o účetnictví
krajský soud uvedl, že zákonnými kritérii pro stanovení výše pokuty se zabývali jak správní orgán
prvního stupně, tak žalovaný. Jelikož jejich rozhodnutí tvoří jeden celek, lze říci, že správní
orgány své povinnosti řádně se vypořádat s hledisky pro určení výše pokuty patřičně dostály.
Podle krajského soudu jsou jejich rozhodnutí přezkoumatelná, je z nich zřejmé, že správní orgány
zkoumaly zákonem stanovená kritéria a posuzovaly je z hlediska konkrétního dopadu na daný
případ. Výše uložené pokuty byla zdůvodněna způsobem nepřipouštějícím rozumné pochybnosti
o tom, že odpovídá konkrétním okolnostem individuálního případu; napadené rozhodnutí tedy
není nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[4] Krajský soud přisvědčil žalovanému v tom, že z hlediska veřejného práva je osobou
odpovědnou za vedení účetnictví žalobkyně, která také musí nést veřejnoprávní následky, i když
vedením svého účetnictví pověřila jinou osobu. K námitkám žalobkyně ohledně rozdílných částek
uložených pokut za účetní období let 2009 a 2010 krajský soud uvedl, že absolutní výše pokuty
byla v jednotlivých letech různá z důvodů jiné hodnoty vykázaných aktiv a rozdílného dopadu
nesprávností ve vztahu k míře zkreslení výsledku hospodaření účetní jednotky. K námitce
nepřiměřené výše uložené pokuty krajský soud podotkl, že žalobkyni byla uložena pokuta
v částce odpovídající polovině její maximálně možné výše. K takovému řešení přistupují správní
orgány zpravidla v těch případech, kdy jsou polehčující a přitěžující okolnosti v rovnováze.
Z toho je zřejmé, že žalovaný v daném případě zohlednil nejen to, co hovoří v neprospěch
žalobkyně, ale také to, co hovoří v její prospěch. Již z rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně je zřejmé, že ve prospěch žalobkyně byla zohledněna skutečnost, že základ daně bylo
možné stanovit dokazováním. Krajský soud se také ztotožnil s argumentací žalovaného,
že správní řízení ve věci porušení povinností při vedení účetnictví je samostatné řízení, při kterém
nemůže být zohledňována výše doměřené daně či uložených daňových sankcí, neboť
to je účelem daňového řízení; výše uložené pokuty je tak vázána na závažnost porušení zákona
o účetnictví a majetkovou situaci účetní jednotky, tj. celkovou hodnotu jejích aktiv. Krajský soud
se zcela ztotožnil s žalovaným i v tom, že při stanovení výše pokuty bylo možné vycházet
z celkové hodnoty aktiv žalobkyně za rok 2010. Vzhledem k tomu, že související žalobní námitku
vypořádal žalovaný přiléhavou a vyčerpávající právní argumentací v napadeném rozhodnutí,
nebylo dle krajského soudu třeba, aby se k ní duplicitně vyjadřoval i on a postačilo odkázat
na příslušné pasáže napadeného rozhodnutí. Krajský soud nevyhověl ani návrhu žalobkyně
na upuštění od trestu (resp. na snížení výše pokuty), neboť dle jeho názoru žalobkyně
nepředestřela žádné skutečnosti, které by svědčily o naplnění znaku „zjevně“ v dikci „trest
byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši“ obsažené v §78 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Jeho nezákonnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. spatřovala v tom, že k rajský soud nevzal při aplikaci
§37 odst. 4 zákona o účetnictví v úvahu její žalobní námitky, že její účetnictví bylo vedeno
externí osobou (a stěžovatelka neměla informaci o tom, že by bylo vedeno nesprávně), následky
nesprávně vedeného účetnictví nebyly takového charakteru, aby na jeho základě nebylo možné
daň z příjmů právnických osob doměřit dokazováním, stěžovatelka chyby v účetnictví odstranila
a učinila taková opatření, aby se pochybení neopakovala, nedoplatek na dani včetně penále
uhradila již před tím, než jí byla správním orgánem prvního stupně vyměřena pokuta,
a při daňové kontrole ve vztahu k dani z přidané hodnoty za období roku 2009 a 2010 nebyly
zjištěny ve vedení účetnictví stěžovatelky žádné nesprávnosti. Stěžovatelce vytýkaná pochybení
tedy zůstala v podstatě bez následku. Stěžovatelka namítla, že správní orgány vycházely
při ukládání pokuty z nesprávné výše celkových aktiv, avšak krajský soud se s touto námitkou
vůbec nevypořádal a v napadeném rozsudku pouze odkázal na argumenty žalovaného. Výše
uložené sankce je zjevně nepřiměřená i s ohledem na to, že stěžovatelce byla za pochybení
za účetní období roku 2009 uložena pokuta ve výši 20 % maximální výše, avšak za pochybení
za účetní období roku 2010 ve výši 50 % maximální výše, přestože v obou obdobích byly v jejím
účetnictví zjištěny shodné nedostatky. V obdobných věcech má přitom být rozhodováno
obdobně. Stěžovatelka brojila i proti způsobu, jakým krajský soud rozhodl o jejím návrhu
na moderaci pokuty podle §78 odst. 2 s. ř. s.
[6] Stěžovatelka namítla, že správní orgán prvního stupně zatížil správní řízení vadou, která
měla za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, neboť nesprávně zahajoval dvě správní
řízení, ačkoli vzhledem k tomu, že se jednalo o trvající správní delikt, měl zahájit pouze jedno
správní řízení, což potvrdil i žalovaný v napadeném rozhodnutí. Pokud žalovaný i krajský soud
tento stav přijali a vycházeli z něho při hodnocení výše pokuty za účetní období roku 2010,
je zřejmé, že nesprávně aplikovali procesní předpisy. K tomu stěžovatelka podotkla,
že odpovědnost za nesprávné vedení účetnictví za období roku 2009 zanikla prekluzí a nelze
ji tedy klást stěžovatelce k tíži.
[7] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřovala stěžovatelka zejména v tom,
že krajský soud při vypořádání jednotlivých žalobních bodů týkajících se nesprávné aplikace
§37 odst. 4 zákona o účetnictví neuvedl žádné konkrétní argumenty. Krajský soud buď odkazuje
na odůvodnění napadeného rozhodnutí, nebo bez jakýchkoli konkrétních důvodů činí závěr,
že odůvodnění napadeného rozhodnutí je dostatečné, případně na základě obecných důvodů
bez přihlédnutí ke konkrétním okolnostem případu uzavírá, že nelze žalobním bodům přisvědčit.
K žalobnímu bodu specifikovanému v čl. 3.1 žaloby, tj. k tvrzeným vadám řízení před správními
orgány, se pak nevyjádřil vůbec. Krajský soud rovněž vůbec neodůvodnil svůj závěr o tom,
že stěžovatelka nepředestřela žádné skutečnosti, které by svědčily o naplnění znaku „zjevně“
v dikci „trest byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši“ podle §78 odst. 2 s. ř. s. Krajský soud
se nijak nevypořádal s žalobními body, v nichž stěžovatelka namítla nesrozumitelnost
napadeného rozhodnutí, pokud se jedná o rozdílnou výši pokuty za nesprávně vedené účetnictví
za období let 2009 a 2010. Hodnocení výše pokuty za nesprávné vedení účetnictví za rok 2010
mělo být provedeno samostatně, bez srovnání s rokem 2009, což však žalovaný ani krajský soud
neučinili.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že námitku nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku považuje za bezpředmětnou, neboť krajský soud v napadeném rozsudku
jasně uvedl, o co svůj postup opřel. Ke skutečnosti, že daň z příjmů z právnických osob bylo
možno stěžovatelce stanovit dokazováním, bylo při rozhodování o výši pokuty přihlédnuto
ve prospěch stěžovatelky, stejně jako k ostatním okolnostem svědčícím jak ve prospěch,
tak v neprospěch stěžovatelky. Žalovaný konstatoval, že pokuta uložená podle zákona
o účetnictví není v žádném vztahu s předpisy upravujícími daňové povinnosti poplatníků. Výše
pokuty není výsledkem pouze matematického propočtu, ale správního uvážení, v jehož rámci
se správní orgán zabývá všemi hledisky, jejichž demonstrativní výčet obsahuje §37 zákona
o účetnictví. Úhrn aktiv brutto tvoří pouze jakýsi objektivizovaný základ pro stanovení maximální
možné výše pokuty. Nadhodnocení úhrnu aktiv je možné hodnotit jako okolnost, ke které lze
přihlédnout při stanovení výše pokuty, což také žalovaný učinil, a tuto skutečnost zohlednil
ve prospěch stěžovatelky. Žalovaný neuložil pokutu v maximální možné výši, neboť i přes
zjištěné nedostatky byla zachována vypovídací schopnost účetnictví, stěžovatelka si byla porušení
povinností vědoma a v následujících účetních obdobích přistoupí k nápravě. Absolutní výše
pokuty byla v letech 2009 a 2010 různá z důvodů jiné hodnoty vykázaných aktiv a rozdílného
dopadu nesprávností ve vztahu k míře zkreslení výsledku hospodaření. Pokutu ve výši 50 %
z maximální možné výše sankce považoval žalovaný vzhledem k délce trvání protiprávního stavu
za přiměřenou.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť
byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost
byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu
§105 odst. 2 s. ř. s. je také splněna. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[10] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti. Zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[11] Nejvyšší správní soud jako první posoudil námitky nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatelka nenamítala, tedy
z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního
soudu je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné mimo jiné tehdy „[n]ení-li z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené“. Nestačí, pokud
soud při vypořádávání se s žalobní argumentací pouze konstatuje, že je nesprávná, avšak neuvede,
v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. v jakých právních či skutkových důvodech) její
nesprávnost spočívá (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS; všechna v tomto rozsudku citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz). Krajský soud je povinen
se v rozhodnutí o žalobě vypořádat se všemi žalobními námitkami. Zamítne-li žalobu, přičemž
se opomene zabývat byť i marginální námitkou, nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu než jeho
rozhodnutí zrušit pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů, byť důvodnost
námitky by Nejvyšší správní soud mohl sám spolehlivě posoudit podle obsahu spisu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 – 111).
Z §157 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, za použití §64 s. ř. s., plyne,
že soudy ve správním soudnictví v odůvodnění svých rozsudků musí (kromě dalších zákonných
náležitostí) uvést, jak věc posoudily po právní stránce; není přípustné ze spisu opisovat skutkové
přednesy účastníků a provedené důkazy. Soudy dbají o to, aby odůvodnění rozsudku
bylo přesvědčivé. V této souvislosti lze odkázat také na závěry nálezu Ústavního soudu
ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), z něhož plyne,
že pokud právní řešení bez dalšího nevyplývá ze zákonného textu, obecný soud musí
v odůvodnění dostatečným způsobem vysvětlit své právní úvahy s případnou citací publikované
judikatury nebo názorů právní vědy. Jen tak může být odůvodnění rozhodnutí soudu přesvědčivé
a jen tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě
ten výklad, který soud zvolil.
[12] Ve své první žalobní námitce stěžovatelka uvedla, že jí vytýkané nesprávné vedení
účetnictví za roky 2009 a 2010 představovalo jediný trvající správní delikt, a proto měl správní
orgán prvního stupně zahájit pouze jedno správní řízení. Správní orgány také měly postupovat
podle zákona o účetnictví ve znění účinném ke dni porušení povinnosti (tj. k počátku roku 2009),
nikoli ve znění účinném ke dni 31. 12. 2010. Krajský soud při vypořádání této žalobní námitky
stručně rekapituloval průběh správního řízení a konstatoval, že „[ž]alobce tu podle názoru soudu
nevyjevil, že byl zkrácen na svých veřejných subjektivních právech, resp. že bylo tak podstatně porušeno ustanovení
o řízení před správním orgánem, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, a proto nebyl
tento žalobní bod shledán důvodným.“ Z takto koncipovaného odůvodnění však není patrné, co vlastně
bylo důvodem pro zamítnutí žalobní námitky, resp. z jakého (právního či skutkového) důvodu
krajský soud této žalobní námitce nevyhověl. Napadený rozsudek tak v této části postrádá
úplnost, srozumitelnost a přesvědčivost, která je zákonem předpokládána a ze strany účastníků
i důvodně očekávána, takže je v této části nepřezkoumatelný. Již tato vada napadeného rozsudku
je podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. důvodem pro jeho zrušení, Nejvyšší správní soud se však
pro úplnost vyjádří i ke zbývajícím kasačním námitkám stěžovatelky.
[13] Dalším okruhem žalobních námitek stěžovatelka polemizovala s výší uložené pokuty,
resp. vytýkala žalovanému jak nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, tak i nesprávnou aplikaci
§37 odst. 4 zákona o účetnictví (které zní: „Při určení výměry pokuty účetní jednotce se přihlíží
k závažnosti protiprávního jednání, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům a k okolnostem,
za nichž bylo spácháno.“). Stěžovatelka v této souvislosti mj. namítla, že v obou účetních obdobích,
za něž jí byla správním orgánem prvního stupně udělena pokuta, se dopustila stejného jednání
se stejnými následky, avšak za rok 2009 jí byla uložena pokuta ve výši 20 % z maximální výše
pokuty, za rok 2010 ve výši 50 % z maximální výše pokuty. Obecné konstatování žalovaného,
že správní orgány posuzovaly objem nesprávně účtovaných hospodářských operací a jeho dopad
na podání věrného a poctivého obrazu účetnictví, považovala stěžovatelka ve vztahu k jejímu
případu za zcela nedostatečné, mj. kvůli absenci úvah, které by objem nesprávně účtovaných
hospodářských operací vztáhly k výši udělené pokuty. Krajský soud při vypořádání této námitky
do odůvodnění svého rozhodnutí doslova převzal pasáž ze str. 11 a 12 napadeného rozhodnutí
a připojil k ní dovětek: „S ohledem na uvedené nemůže soud akceptovat žalobní bod, že se žalovaný zcela
nedostatečně vypořádal s námitkou žalobce týkající se rozdílné výše pokuty za nesprávné vedení účetnictví za účetní
období roku 2009 a roku 2010.“ Tento způsob odůvodnění napadeného rozsudku však nesplňuje
výše shrnuté zákonné požadavky na odůvodnění soudního rozhodnutí, neboť z něj není zcela
zřejmé, proč krajský soud považoval příslušnou žalobní námitku ve všech jejích částech za lichou,
mylnou či vyvrácenou.
[14] Uvedenou žalobní námitku totiž nelze chápat ve smyslu, jak ji vypořádal krajský soud,
tedy že jí stěžovatelka namítala pouze absenci důvodů pro napadené rozhodnutí. Stěžovatelka
v ní předestřela zcela konkrétní argumenty, proč s odůvodněním napadeného rozhodnutí
ve vztahu k rozdílné relativní výši pokuty za období let 2009 a 2010 nesouhlasila, a k úplnému
vypořádání této námitky tedy nepostačoval pouhý přepis části správního rozhodnutí
do odůvodnění napadeného rozsudku. Přenesením výňatku z napadeného rozhodnutí do textu
odůvodnění (pasáž 3.2.C) sice krajský soud jasně demonstroval, že žalovaný uvedl objem
nesprávně účtovaných operací a dopad na účetnictví stěžovatelky, čímž vypořádal námitku
nepřezkoumatelnosti, avšak v napadeném rozsudku chybí mj. přezkoumatelná úvaha, jaký vztah
měl objem stěžovatelkou nesprávně účtovaných hospodářských operací k výši udělené pokuty
(resp. jasné vysvětlení, proč správní orgány nepochybily, když stěžovatelce za rok 2009 uložily
pokutu ve výši 20 % z maximální výše pokuty, zatímco za rok 2010 ve výši 50 % z maximální
výše pokuty).
[15] Ve své polemice s výší pokuty stěžovatelka v žalobě vytýkala žalovanému také
to, že nepřihlédl ke skutečnosti, že již před vydáním rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
jasně deklarovala připravenost doměřenou daň včetně penále a úroků z prodlení uhradit.
Dle názoru stěžovatelky tedy uložená pokuta v tomto směru postrádá výchovný charakter s cílem
nápravy a je naopak druhou sankcí vedle daňových sankcí souvisejících s doměřenou daní.
Správní orgány nepřihlédly také k tomu, že stěžovatelka napravila veškerá pochybení, učinila
opatření, aby bylo její účetnictví vedeno řádně, v obchodním rejstříku zveřejnila účetní závěrku
za období roku 2009 a 2010 a nedostatky ve vedení jejího účetnictví nedosáhly takové intenzity,
aby daň nebylo možno stanovit dokazováním. K této žalobní námitce krajský soud uvedl,
že z toho, že pokuta byla stěžovatelce uložena v polovině maximálně možné výše, je zřejmé,
že správní orgány zohlednily nejen to, co hovoří v neprospěch stěžovatelky, ale také to, co hovoří
v její prospěch; z rozhodnutí správního orgánu prvního stupně je pak zřejmé, že správní orgány
zohlednily to, že daň bylo možno stanovit dokazováním. Krajský soud poté citoval pasáž
ze str. 12 napadeného rozhodnutí a konstatoval, že se s citovanou a další argumentací správních
orgánů ztotožňuje a související žalobní bod stěžovatelky tedy není důvodný. Nejvyšší správní
soud má za to, že stěžovatelka těmito žalobními námitkami chtěla vyjádřit přesvědčení,
že společenská nebezpečnost jí přičítaného jednání byla nízká a následek jejího protiprávního
jednání nebyl natolik závažný, aby odůvodňoval výši uložené pokuty. Úvahy krajského soudu
(kromě poukazu na konkrétní pasáž rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, v níž bylo
zohledněno, že daň bylo možné stanovit dokazováním) pak nepředstavují přesvědčivý právní
názor vztažený ke konkrétnímu případu stěžovatelky, ale pouze obecné teze, které nemohou
poskytovat uspokojivou odpověď na stěžovatelkou dostatečně konkretizované žalobní námitky.
Na žalobní tvrzení stěžovatelky krajský soud nereaguje žádnou vlastní úvahou, pouze mechanicky
odkazuje na závěry správních orgánů, aniž by ty z nich, které pokládá za správné, blíže
konkretizoval. Pasáž ze str. 12 napadeného rozhodnutí, již krajský soud citoval, se pak vůbec
netýkala hodnocení závažnosti následku stěžovatelkou spáchaného deliktu, ale žalovaný
v ní vypořádával odvolací námitku, že stěžovatelka byla potrestána za stejné pochybení dvakrát
(tj. jednak pokutou za správní delikt, jednak doměřením penále na dani).
[16] Stěžovatelka v žalobě spatřovala nesprávnost napadeného rozhodnutí také v tom,
že žalovaný při stanovení maximální výše pokuty vyšel z nesprávné výše aktiv, kterou odvodil
z jejího nesprávně vedeného účetnictví. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že tato
námitka byla vznesena již ve správním řízení, v němž byla vypořádána přiléhavou a vyčerpávající
právní argumentací obsaženou v napadeném rozhodnutí, a proto není třeba, aby se k ní ještě
duplicitně vyjadřoval. Krajský soud tedy pouze odkázal na str. 12 až 13 napadeného rozhodnutí,
přičemž svůj přístup opřel o názor vyjádřený Nejvyšším správním soudem v rozsudku
ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, publ. pod č. 1350/2007 Sb. NSS: „Je-li rozhodnutí
žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci
účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené,
shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné,
aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou osvojil.“ Nejvyšší správní soud však má za to,
že závěry citovaného rozsudku na nyní posuzovanou věc použít nelze, neboť příslušná odvolací
námitka stěžovatelky nebyla a ani nemohla být shodná s námitkou žalobní. Stěžovatelka totiž
v žalobě mj. citovala podstatné závěry žalovaného k této otázce a namítla, že s uvedeným
stanoviskem žalovaného byl v rozporu postup správního orgánu prvního stupně. Tím
stěžovatelka napadla konkrétní závěry odvolacího orgánu, které pokládala za nesouladné
s rozhodnutím správního orgánu prvního stupně; je tedy zřejmé, že žaloba obsahuje novou
argumentaci, na kterou žalovaný v napadeném rozhodnutí přirozeně neposkytl a ani nemohl
poskytnout žádnou odpověď. Krajský soud tedy pochybil a zatížil svůj rozsudek vadou
nepřezkoumatelnosti, když související žalobní námitku zamítl pouze s poukazem na to,
že si osvojil argumentaci žalovaného.
[17] Nejvyšší správní soud pokládá napadený rozsudek za nepřezkoumatelný i v části, v níž
krajský soud rozhodoval o návrhu stěžovatelky na moderaci pokuty. Nejvyšší správní soud
k tomu uvádí, že v §65 odst. 3 a §78 odst. 2 s. ř. s. je zakotven p rincip tzv. plné jurisdikce,
na základě kterého při obecně zachovaném kasačním principu soudního přezkoumávání
rozhodnutí správních orgánů se navíc připouští, aby soud rozhodl i o výši trestu, a to zcela jinak
než správní orgán. Právní úprava, podle které soud o návrhu na moderaci rozhoduje,
tak obsahuje jiná hlediska než právní úprava platná pro rozhodování o výši trestu ve správním
řízení. Stěžovatel totiž může být úspěšný i tehdy, když soud dojde k závěru, že nejsou dány
důvody ke zrušení rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení (§78 odst. 1 s. ř. s.).
Smyslem a účelem moderace (§78 odst. 2 s. ř. s.) je korekce sankce v případech, že by sankce,
pohybující se nejen v zákonném rozmezí a odpovídající i všem zásadám pro její ukládání
a zohledňující kritéria potřebná pro její individualizaci, zjevně neodpovídala zobecnitelné
představě o adekvátnosti a spravedlnosti sankce (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 4. 2012, č. j. 7 As 22/2012 - 23, publ. pod č. 2672/2012 Sb. NSS). Proto povinnost
soudu rozhodnout o návrhu na moderaci sankce i v případě nedůvodné žaloby nelze považovat
za projev formalismu, ale naopak za naplnění principu ochrany práv dle čl. 36 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2007,
č. j. 6 As 39/2006 - 45). Povinností krajského soudu tedy bylo řádně se vypořádat s oběma
žalobními návrhy stěžovatelky, tj. uvést rovněž skutkové a právní důvody a závěry týkající
se návrhu stěžovatelky na moderaci uložené sankce. Závěr krajského soudu, který
k tomuto návrhu konstatoval pouze: „Jelikož žalobce soudu nepředestřel žádné skutečnosti, které by svědčily
o naplnění znaku „zjevně“ v dikci „trest byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši“ (§78 odst. 2 s. ř. s.), soud
nevyhověl ani žalobě na upuštění od trestu za správní delikt nebo na jeho snížení.“, uvedení takových
skutkových a právních důvodů postrádá a navíc je obtížně srozumitelný, neboť právě tvrzená
nepřiměřenost uložené sankce tvořila stěžejní argumentaci žaloby a stěžovatelka v této souvislosti
uvedla celou řadu konkrétních důvodů, proč považovala uloženou pokutu za nepřiměřeně
vysokou (např. že její účetnictví bylo vedeno externí osobou, následek nesprávně vedeného
účetnictví nebyl závažný a byl stěžovatelkou napraven, stěžovatelka rovněž uhradila doměřenou
daň včetně penále a úroku z prodlení atp.). Krajský soud přitom tyto námitky stěžovatelky
přezkoumatelným způsobem nevypořádal a neposkytl tak konzistentní a srozumitelnou
argumentaci, jíž by v intencích případu stěžovatelky komplexně vyložil §37 odst. 4 zákona
o účetnictví a mohl svůj závěr ohledně moderace výše pokuty odůvodnit odkazem na obsah
předcházejících částí napadeného rozsudku.
[18] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že napadený rozsudek je ze shora uvedených důvodů
nepřezkoumatelný ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud si je vědom
toho, že v přezkumném řízení vznikají situace, kdy se soud ztotožní s argumentací jedné ze stran
sporu. V takovém případě jistě není jeho úkolem v odůvodnění svého rozhodnutí uměle
konstruovat jinou formu pro sdělení totožného obsahu, aby se za každou cenu vyhnul přímé
citaci vyčerpávajících souladných závěrů či odkazu na ně. Krajskému soudu se nevytýká,
že přehledně rozčlenil napadený rozsudek podle žalobních námitek, k nimž připojil odkaz
na příslušnou část napadeného rozhodnutí; soud však nesmí rezignovat na svou povinnost vážit
důvodnost konkrétních žalobních tvrzení a v případě zamítavého rozhodnutí připojit zřetelné
úvahy o tom, proč považuje vznesené výtky za liché, mylné nebo vyvrácené. V opačném případě
by rozhodnutí soudu nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle
a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. K tomu Nejvyšší správní
soud dodává, že sice není úkolem soudu domýšlet za účastníka řízení argumenty, ale podání
osoby dovolávající se ochrany svých práv je třeba vždy posuzovat podle jeho obsahu
a skutečného smyslu. Nelze tedy ustat na formálním vypořádání námitek jen proto, že byly
formulovány neobratně. Z obsahu žaloby a z postoje stěžovatelky během celého správního řízení
je zřejmé, že se nesoudí vedena snahou, aby správní soud toliko závazně konstatoval,
zda je odůvodnění výše uložené pokuty dostatečně konkrétní, podrobné apod. Z jejích podání
naopak zcela jasně plyne, že ač existenci pochybení ve vedení účetnictví nepopírá, pokutu,
jež jí byla uložena, považuje za nepřiměřeně vysokou, a tedy nezákonnou. Na podporu tohoto
svého názoru uvádí řadu argumentů, s nimiž je třeba se jednoznačně a transparentně vypořádat
tak, aby stěžovatelka obdržela jasný a podložený právní názor soudu a mohla ho jako přesvědčivý
přijmout nebo naopak proti němu zformulovat konkrétní výtky, jejichž důvodnost by uvážil
kasační soud. V tomto ohledu považuje Nejvyšší správní soud za krajským soudem adekvátně
vypořádané pouze námitky formulované jako ryzí výtky proti nepřezkoumatelnosti napadeného
rozhodnutí (krajským soudem označené jako 3.2.A a 3.2.B).
[19] Kasačními námitkami podřaditelnými pod §103 odst. 1 písm. a), resp.
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. se Nejvyšší správní soud nezabýval a ani zabývat nemohl, neboť
by tím nepřípustně předjímal závěry, které měl na základě žalobních námitek stěžovatelky učinit
krajský soud. K vypořádání těchto kasačních námitek by bylo možné přistoupit až poté, kdy
by výsledkem řízení před krajským soudem bylo přezkoumatelné rozhodnutí.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou,
a proto podle §110 odst. 1 věta první s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku Nejvyššího správního soudu a pečlivě se vypořádá se všemi žalobními body
vznesenými stěžovatelkou. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. dubna 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu