ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.193.2015:70
sp. zn. 2 Afs 193/2015 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z pře dsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: VHN – kovo s. r. o.,
se sídlem Tvarožná 50, Tvarožná, zastoupené Mgr. Romanem Stýblem, advokátem,
se sídlem Křížová 10, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 12. 2012,
č. j. 19493/12-1200-701175, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 23. 6. 2015, č. j. 29 Af 9/2013 – 116,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad Brno - venkov (dále jen „správce daně“) na základě daňové kontroly
zahájené dne 1. 10. 2010 doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 4. 2012 ,
č. j. 203669/12/293512706630 (dále též „platební výměr“), daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2008 ve výši 3 433 080 Kč a současně jí u ložil povinnost uhradit
penále ve výši 20 % z dodatečně doměřené daně, tj. ve výši 686 616 Kč. Odvolání žalobkyně
proti platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 14. 12. 2012,
č. j. 19493/12-1200-701175 (dále jen „napadené rozhodnutí“). Rozhodnutí daňových orgánů byla
založena na závěru, že žalobkyně do daňově účinných nákladů za rok 2008 neoprávněně uplatnila
faktury za provedené služby (svařování, broušení a vibrování dveří) v celkové částce
16 339 782 Kč, a to od dodavatelů TOVOPmont s. r. o. (v částce 14 992 707 Kč) a Nice
Bridge s. r. o. (v částce 1 347 075 Kč).
[2] Finanční ředitelství v Brně, které ve věci původně rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012
zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České repu bliky. Jeho působnost
přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 z ákona č. 456/2011 Sb. platí,
že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány
(zde Finanční ředitelství v Brně), rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona
č. 456/2011 Sb. (zde tedy Odvolací finanční ředitelství). Za žalovaného tak bude dále v textu
souhrnně označováno jak Finanční ředitelství v Brně, tak Odvolací finanční ředitelství jako jeho
kompetenční nástupce.
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Brně
rozsudkem ze dne 23. 6. 2015, č. j. 29 Af 9/2013 - 116 (dále jen „krajský soud“ a „napadený
rozsudek“), zamítl. Konstatoval, že dle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., d aňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, nese daňový subjekt břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu
ke své daňové povinnosti. I pokud předloží formálně bezvadné účetní doklady, mohou
správci daně vzniknout pochybnosti o jejich věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti.
Prokáže-li správce daně ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důvodné pochybnosti,
přesouvá se důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí pochybnosti správce daně
rozptýlit a doložit další důkazní prostředky, které by jeho prvotní tvrzení osvědčily. Výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je tedy pro zjištění
základu daně možné odečíst pouze ve výši prokázané poplatníkem. Daňový subjekt tedy musí
prokázat, že k transakci skutečně došlo deklarovaným způsobem, neboť existence daňového
dokladu sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se zdanitelné plnění, které je jeho předmětem,
opravdu uskutečnilo.
[4] Krajský soud přisvědčil žalovanému, že správce daně unesl své důkazní břemeno
a své pochybnosti o dokladech předložených žalobkyní dostatečně odůvodnil, a to především
ve výzvách k prokazování skutečností ze dnů 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011. Žalobkyně totiž nebyla
schopna identifikovat žádné konkrétní osoby, které s ní jménem společností Nice Bridge s. r. o.
a TOVOPmont s. r. o. jednaly, ani osoby, které deklarované práce prováděly. Za této situace
přešlo důkazní břemeno zpět na žalobkyni a bylo na ní, aby pochybnosti správce daně vyvrátila
a prokázala oprávněnost uplatněných výdajů. Krajský soud uvedl, že žalobkyně kromě faktur
nepředložila žádný jiný důkaz, že předmětné práce byly skutečně provedeny deklarovanými
dodavateli. Předložila sice řadu důkazů souvisejících s její obchodní činností, ty však nemohly
prokázat, že práce uvedené na předložených fakturách uskutečnil deklarovaný dodavatel. Krajský
soud v této souvislosti připomněl, že předmětem sporu nebylo to, zda zboží (materiál) skutečně
existovalo a zda s ním žalobkyně skutečně obchodovala; sporné bylo to, zda byly fakturované
služby provedeny tak, jak bylo deklarováno. Dle názoru krajského soudu bylo možné za určitý
důkaz ve prospěch žalobkyně považovat předávací listy, jejich hodnota však byla snížena
tím, že v nich byla jako dodavatel uvedena žalobkyně a jako odběratelé společnosti
Nice Bridge s. r. o. nebo TOVOPmont s. r. o., byly vyhotoveny za celé (kalendářní) měsíce,
bylo na nich použito pouze razítko odběratele s nečitelným podpisem a nebyla v nich uvedena
jména osob, které dodavatele a odběratele zastupovaly . Výpovědi svědků byly neurčité, jednatelé
výše zmiňovaných společností uvedli, že předložené faktury nevystavili ani nepodepsali, jednatele
žalobkyně neznají a práce nezajišťovali. Svědek Chilo-Pták sice vypověděl, že společnost
Nice Bridge s. r. o. práce pro žalobkyni provedla, avšak jeho výpověď nelze hodnotit jako
věrohodnou, neboť uvedl, že s žalobkyní nejednal a vše zařizoval blíže neurčený pan N. Dále
byly provedeny výslechy svědků I. V. a J. N. (kterých se žalobkyně domáhala), nicméně ty také
neprokázaly, že sporné práce skutečně byly provedeny deklarovaným způsobem. Daňové orgány
také řádně odůvodnily, proč neprovedly výslechy dalších svědků.
[5] Krajský soud dal žalobkyni za pravdu v tom, že správce daně kladl zbytečně velký důraz
na to, že sporné práce měly být prováděny subdodavatelsky a že deklarovaní dodavatelé
byli v době daňové kontroly nekontaktní. Veškeré závěry žalovaného je však třeba chápat
v celkovém kontextu napadeného rozhodnutí, tedy tak, že žalobkyně nepředložila důkazní
prostředky, kterými by vyvrátila pochybnosti správce daně o věrohodnosti předložených dokladů.
Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobkyně se vystavuje riziku, že ve smyslu
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), neprokáže daňovou účinnost nákladů v jí uvedené výši,
když při tak rozsáhlém objemu prací není schopna označit osobu, se kterou tyto práce sjednávala,
případně kdo je prováděl. Krajský soud uvedl, že není třeba trvat n a tom, aby jednatel žalobkyně
znal zpaměti osobní data všech osob vystupujících za dodavatelské společnosti, nicméně
s odstupem cca dvou let od provedení prací by nemělo být problémem vyhledat alespoň jména
osob, se kterými byl obchod uzavřen. Lze předpokládat, že když si zástupci dotčených subjektů
natolik důvěřují, že ohledně takto rozsáhlého obchodu neuzavřeli písemnou smlouvu, tak znají
alespoň svoje jména. Mezi další okolnosti zpochybňující věrohodnost předložených faktur patřilo
to, že dodavatelé Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. neměli v rozhodné době žádné
zaměstnance a předmět jejich činnosti uvedený v obchodním rejstříku neodpovídal charakteru
provedených prací. Správce daně rovněž na základě výzvy adresované společnosti Raiffeisenbank
a. s. zjistil, že na některých fakturách společnosti Nice Bridge s. r. o. byl uveden bankovní účet,
který k datu vyhotovení faktur (říjen 2008) ještě ani neexistoval. Pokud žalovaný tuto skutečnost
na rozdíl od správce daně v napadeném rozhodnutí zmínil, nebylo to v rozporu se zásadou
dvojinstančnosti řízení.
[6] Krajský soud uvedl, že jakkoli je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, daňové řízení je založeno na prioritní
povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Žalobkyně se však v daňovém
i soudním řízení soustředila více na zpochybňování odůvodnění platebního výměru. Například
z výpovědí svědků Chilo-Ptáka a Kaluse vyplynulo, že za dodavatele jednal se žalobkyní pan N.,
resp. pan V., žalobkyně však na tuto novou okolnost žádným přiměřeným způsobem nereagovala
a ani se nesnažila prokázat, že tyto osoby zná či že s nimi jednala. Krajský soud konstatoval, že
žalobkyně byla daňovými orgány vyzvána, aby prokázala faktické uskut ečnění deklarovaných
prací, avšak své důkazní břemeno neunesla, a tak ani deklarované výdaje nemohly být uznány
jako započitatelné a daňově uznatelné dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Sporné výdaje
však byly jen částí celkového účetnictví žalobkyn ě a po jejich vyloučení mohl být s přihlédnutím
k ostatním důkazům dodatečně stanoven základ daně a vyměřena daňová povinnost. V daném
případě tedy nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, jak požadovala
žalobkyně.
[7] Krajský soud shrnul, že žalobkyni se nepodařilo rozptýlit důvodné pochybnosti daňových
orgánů o věrohodnosti jí předložených faktur. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí zabýval
všemi důkazy jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti a své závěry řádně odůvodnil. Nález
Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, nelze na nyní posuzovanou věc
aplikovat, neboť jednatel společnosti TOVOPmont s. r. o. byl vyslechnut, přičemž uvedl,
že žalobkyní předložené faktury nepodepsal. Jednatel společnosti Nice Bridge s. r. o. uvedl,
že podpisy na fakturách jsou pana N. (blíže neurčeného). Žalobkyně nebyla schopna označit
osobu, se kterou předmětné práce sjednávala, a nebylo tak ani možné tuto osobu s tvrzeními
žalobkyně konfrontovat. Zatímco tedy v případě řešeném Ústavním soudem stěžovatel neměl
možnost prokázat uskutečnění obchodního případu jinak než např. ověřením pravosti podpisu
zemřelého jednatele, v nyní posuzované věci byla jednak provedena řada důkazů (ty však
nesvědčily ve prospěch žalobkyně), jednak měla žalobkyně možnost označit další důkazy
k prokázání, že zdanitelná plnění skutečně proběhla tak, jak jsou deklarována na předložených
dokladech, nicméně tak neučinila. Skutečnost, že dodavatelé byli nekontaktní, byla podstatná
pro vznik pochybností správce daně ohledně předložených faktur, nebyla však stěžejním
důvodem pro neuznání žalobkyní deklarovaných nákladů jako daňově účinných.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Daňovým orgánům a krajskému soudu vytkla, že správce
daně neměl žádné oprávněné a skutečné důvody k pochybám o věrohodnosti, správnosti
či průkaznosti faktur vystavených společnostmi Nice Bridge s. r. o. a TO VOPmont s. r. o. Pokud
krajský soud v napadeném rozsudku odkázal na výzvy správce daně k prokazování
skutečností ze dnů 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011, pak v nich nejsou uvedeny žádné důvody
k takovým pochybnostem. Stěžovatelka uvedla, že nemůže obstát ani odkaz na výpověď jejího
jednatele ze dne 6. 12. 2010 a její vysvětlení ze dne 15. 12. 2010, neboť po ní nelze požadovat,
aby si domýšlela, proč a jaké konkrétní pochybnosti má správce daně o kontrolovaných
dokladech, nebo aby bez jakékoli možnosti odhadnout, co a za jakým účelem po ní správce daně
požaduje, reagovala na obecné výzvy typu „prokažte jinak než svým tvrzením“. Krajský soud
takovým výkladem důkazního břemene v daňovém řízení setřel rozlišení, ve kterém okamžiku
je důkazní břemeno na straně daňového subjektu, a kdy je na straně daňových orgánů. Krajský
soud tedy neuvedl, kdy a jak správce daně své důvodné pochybnosti vyjádřil, resp. ve které listině
se tak stalo. Stěžovatelka se důvody k pochybnostem dozvěděla až ze zprávy o daňové kontrole
a z napadeného rozhodnutí. Dle názoru stěžovatelky není možné souhlasit s tím, aby výzvy
k prokazování vydávané správci daně neobsahovaly uvedení konkrétních důvodů
k pochybnostem. Nelze připustit, aby správce daně mohl vydávat tyto výzvy jako neodůvodněn ý,
formální akt, který má direktivní a kontumační účinky pro daňový subjekt.
[9] Stěžovatelka nesouhlasila s tvrzením krajského soudu, že předložila jen důkazy, které
nemohly prokázat, že služby uvedené na fakturách uskutečnil deklarovaný dodavatel.
Stěžovatelka správci daně doložila množstevní a časové kalkulace sporných prací, počet
a strukturu svých zaměstnanců, nabídku sdružení fyzických osob a zejména bankovní výpisy
o provedení bezhotovostních plateb k úhradě předložených faktur, které jsou jasným důkazem,
že dodávky prací musely být realizovány mezi stěžovatelkou a společnostmi Nice Bridge s. r. o.
a TOVOPmont s. r. o . Sám krajský soud připustil, že předávací listy mohou být považovány
za důkaz ve prospěch stěžovatelky, avšak jeho názor, že jejich vypovídací hodnota byla snížena,
je subjektivní a neopodstatněný. Krajský soud neobjektivně hodnotil výpovědi jednatelů
společností TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Ondřeje Kaluse a Daniela Chilo-Ptáka,
neboť v napadeném rozsudku uvedl jen tu část jejich výpovědí, která vyzněla v neprospěch
stěžovatelky. Neuvedl však další část jejich výpovědí svědčící ve prospěch stěžovatelky,
tj. že Ondřej Kalus byl s panem V. dvakrát v prostorách stěžovatelky a viděl prováděné práce a že
Daniel Chilo-Pták potvrdil, že k uskutečnění služeb došlo v prostorách stěžovatelky a že se tam
byl dvakrát podívat s panem N. Stěžovatelka namítla, že postup krajského soudu hraničí
s nadržováním žalovanému, neboť na listiny předložené stěžovatelkou a formu a obsah informací
prezentovaných stěžovatelkou má zcela jiné měřítko (vždy kritické a s výhradami) než na formu a
obsah plnění povinností daňových orgánů.
[10] Stěžovatelka odmítla názor krajského soudu, že měla cca po dvou letech dohledat či znát
jména zástupců společností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Stěžovatelka měla pln ou
kontrolu nad průběhem sporných prací, neboť práce se prováděly postupně a stěžovatelka platila
až po provedení prací, které si měla možnost před úhradou jejich ceny zkontrolovat. Krajským
soudem proklamovaná důvěra mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli tedy nebyla nezbytná,
neboť pokud by tito dodavatelé neodvedli práci bez vad, neobdrželi by platbu. Krajský soud tedy
dle názoru stěžovatelky nesprávně interpretoval předložené listiny, neboť se izolovaně zaměřil
na celkové parametry obchodu, tj. na dobu provádění prací a jejich cenu, avšak neuvědomil
si jejich časové a množstevní rozdělení a další podmínky, především platební. Důkazem tvrzení
stěžovatelky je i evidentní návaznost v provádění prací společností Nice Bridge s. r. o.,
která práce prováděla od října roku 2008 poté, co společnost TOVOPmont s. r. o. přestala
od září roku 2008 plnit potřebné množství prací. Krajský soud rovněž pochybil,
když za podstatnou okolnost považoval neodpovídající předmět činnosti těchto společností
uvedený v obchodním rejstříku a neprovedl dokazování spisem rejstříkového soudu, aby bylo
postaveno najisto, kdy došlo k výmazu činnosti „instalatérství, topenářství“ u společnosti
TOVOPmont s. r. o. Tento údajný důvod k pochybnostem svědčí pouze o nesrovnalostech
mezi skutečným stavem a stavem zapsaným v obchodním rejstříku, přičemž podobné nedostatky
má v tomto ohledu mnoho společností v celé České republice. Z nedbalosti při zápisu
do obchodního rejstříku nelze dovozovat žádnou překážku pro to, aby obě společnosti mohly
pro stěžovatelku vykonávat dodávky prací. Stěžovatelka poukázala na to, že správce daně jí uznal
veškeré náklady vynaložené v roce 2008 na nákup materiálu jako daňově účinné, mezi jinými
i nákup materiálu od společnosti Nice Bridge s. r. o. Správce daně ani žalovaný tak žádnou
pochybnost o věrohodnosti a průkaznosti výdajů stěžovatelky na koupi materiálu neměli,
a to i přesto, že společnost Nice Bridge s. r. o. neměla v obchodním rejstříku zapsaný relevantní
předmět činnosti (obchodní činnost). Krajský soud však neshledal v tomto odlišném přístupu
správních orgánů ke shodným případům žádnou vadu.
[11] Stěžovatelka namítla, že správce daně ani žalovaný nevznesli oprávněný důvod
k pochybnostem, neboť žádný z těchto důvodů (tj. absence zaměstnanců dodavatelů, nedostatky
v předmětu jejich činnosti, drobné pomýlení jednatele stěžovatelky ve stavu jejích zaměstnanců,
údajná neznalost osob vystupujících za dodavatele, chybné údaje v předávacích listech) nebránil
ani nemohl bránit společnostem Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmon t s. r. o. faktickému výkonu
fakturovaných prací. Výsledky dožádání Finančního úřadu pro Prahu 3 a Finančního úřadu
pro Prahu 6 paradoxně svědčí ve prospěch stěžovatelky, neboť obě společnosti v kontrolovaném
roce podaly daňové přiznání a vyvíjely aktivní činnost. Daňové orgány se nesnažily úplně
a správně zjistit skutkový stav, neboť se spokojily s informací, že obě společnosti
jsou nekontaktní a v místě sídla se nenachází. To svědčí o úmyslu daňových orgánů osvědčit
nemožnost kontroly, s čímž se netajil ani žalovaný, který při jednání dne 19. 5. 2015 vyjádřil
(dle stěžovatelky nehorázně neobjektivní a šikanózní) názor, že k tíži stěžovatelky jde
to, že obchoduje se společnostmi, které jsou následně nekontaktní. Stěžovatelka
byla přesvědčena, že jí navržení svědkové (R. H. a Č. S.) mohli objasnit, jak společnosti Nice
Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. naložily s penězi na účtech po jejich přijetí od stěžovatelky a
v této souvislosti objasnit i jejich činnost např. ve vztahu k jejich subdodavatelům. Stěžovatelka
namítla, že krajský soud nahradil dohady daňových orgánů vlastním subjektivním názorem na to,
jak co bylo myšleno a co by si měla stěžovatelka pamatovat, zvláště pak s poukazem na výši
deklarovaného finančního plnění. Stěžovatelka v této souvislosti konstatovala, že zákon
nerozlišuje požadavky na doložení nákladů podle jejich výše. Stěžovatelka shrnula, že žádná
pochybnost žalovaného a správce daně o věrohodnosti a průkaznosti předložených faktur nebyla
přesvědčivá a krajský soud měl postupovat v souladu se zásadou in dubio contra fiscum, podle které
nemá být za takové situace preferován zájem státu na výběru daně.
[12] Stěžovatelka poukázala na to, že platební výměr byl označen tak, že byl vydán
za zdaňovací období roku 2008, avšak správce daně při výpočtu doměrku zjevně vycházel
z celkových výsledků kontroly, tedy i za rok 2009. Správce daně tedy platební výměr zatížil
vadou, která zůstala bez povšimnutí jak ze strany žalovaného, tak ze strany krajského soudu,
který se tak nezabýval přezkumnou činností v rozsahu, který mu předepisuje zákon, a s touto
vadou se nijak nevypořádal. Stěžovatelka poukázala na to, že určitá část argumentace krajského
soudu o důvodných pochybnostech správce daně se vztahuje jen k dodávce prací jednou
ze společností, avšak ve vztahu k fakturám vydaným druhou společností jsou okolnosti
odůvodňující údajné pochybnosti správce daně a žalovaného bezvýznamné. Tato argumentace
krajského soudu je tedy obsoletní a nelze z ní automaticky dovozovat neoprávněnost nákladů
vynaložených stěžovatelkou na úhradu všech předložených faktur. Krajský soud nepřihlédl
k tomu, že neexistence účtu společnosti Nice Bridge s. r. o. u Raiffeisenbank a. s. v době
poskytnutí plnění se vztahuje pouze k plnění poskytnutému touto společností, a tedy neuznaným
nákladům ve výši 1 347 075 Kč, a nikoli k nákladům ve výši 14 992 707 Kč, které stěžovatelka
uhradila společnosti TOVOPmont s. r. o. Tyto náklady byly podstatně vyšší a jejich vynaložení,
resp. pochybnosti o jejich vynaložení, měl krajský soud stejně jako žalovaný posuzovat zvlášť .
Krajský soud se tedy důsledně nezabýval posouzením zjištěného skutkového stavu a jen
šablonovitě přisvědčil tvrzením žalovaného, aniž by relevantní okolnosti jakkoli diferencoval
a specifikoval, které se vztahují ke společnosti Nice Bridge s. r. o. a které ke společnosti
TOVOPmont s. r. o. K jednotlivým skutečnostem se krajský soud vyjádřil toliko paušálně
a posuzoval je způsobem, z něhož mnohdy ani není zřejmé, zda je hodnotil ve prospěch
daňových orgánů, či ve prospěch stěžovatelky, anebo jaký závěr ve vztahu k nim učinil.
[13] Stěžovatelka v závěru kasační stížnosti upozornila na to, že jedinou příčinou a důvodem
vydání platebního výměru a napadeného rozhodnutí byla nekontaktnost a nedostupnost
společností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. T vrzení žalovaného, že ve smyslu
§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokázal, že doklady a důkazní prostředky stěžovatelky
jsou nevěrohodné, tedy není pravdivé a je jen zástupným důvodem, neboť není opřeno o žádné
bezpečně prokázané skutečnosti. Postup daňových orgánů je tak v rozporu s §8 daňového řádu,
podle něhož daňové orgány mimo jiného nemají přistupovat rozdílně ke skutkově shodným
či obdobným případům, pokud k tomu není důvod. Za takový důvod nelze považovat
skutečnost, že společnosti Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. přestaly po kontrolovaném
zdaňovacím období plnit své daňové povinnosti a ostatní dodavatelé stěžovatelky nikoli.
Stěžovatelka doložila, resp. chtěla doložit, že daňové orgány přistupovaly k hodnocení
obdobných případů rozdílně, avšak nápravy se nedomohla ani v řízení před krajským soudem.
Stěžovatelka namítla i to, že napadené rozhodnutí i napadený rozsudek jsou v rozporu
s ekonomickou logikou, neboť na dosažení výnosů konkretizovaných stěžovatelkou částkou
138 210 000 Kč musely být vynaloženy (adekvátní) náklady. To daňové orgány respektovaly
a rovněž potvrdily pořízení materiálu a prací a jejich vynaložení na finální zpracování výrobků.
Daňové orgány tak připustily, že náklady musely být vynaloženy, ale protože měly o subjektu,
který je účtoval, pochybnosti, paradoxně stěžovatelce neuznaly žádné náklady.
[14] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně považoval
dodávky materiálu za prokázané, neboť ve skladové evidenci stě žovatelky byly veškeré nákupy
i spotřeba materiálu zaevidovány a výrobky z tohoto materiálu byly řádně vyfakturovány
a zaúčtovány do výnosů. Jiná situace však nastala ve vztahu k prokázání nákladů vynaložených
na služby od společností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Stěžovatelka nebyla schopna
identifikovat žádné konkrétní osoby, které jménem těchto společností jedn aly nebo prováděly
práce, a ani dožádaným správcům daně se nepodařilo prověřit faktické uskutečnění prací. Správce
daně tedy stěžovatelku opakovaně vyzval, aby prokázala, že k poskytnutí služeb skutečně došlo.
Za této situace přešlo důkazní břemeno zpět na stěžovatelku, která se snažila prokázat provedení
prací, avšak činila tak prostřednictvím irelevantních důkazů, které s věcí vůbec nesouvisely
anebo provedení prací neprokazovaly. Naopak výslechy svědků, které navrhovala jako důkaz
sama stěžovatelka, pouze potvrdily původní pochybnosti správce daně. K tíži stěžovatelky
jde i to, že na některých fakturách byl uveden bankovní účet, který k datu jejich vyhotovení ještě
ani neexistoval, což potvrzuje, že tyto faktury musely být vyhotoveny až do datečně.
Ke kasační námitce stěžovatelky, že výzvy ze dnů 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 neobsahovaly žádné
pochybnosti správce daně, žalovaný jednak uvedl, že tato námitka byla v rozporu s §104 odst. 4
s. ř. s. poprvé uplatněna až v kasační stížnosti, jednak považoval tyto výzvy za dostatečně určité .
Žalovaný uvedl, že daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací. Důkazní povinnost
daňového subjektu tedy nemůže být splněna pouhým předložením daňového dokladu,
byť formálně řádného. Žalovaný se rovněž neztotožnil s námitkou stěžovatelky, že stěžejním
důvodem pro neuznání nákladů na služby přijaté od společností Nice Bridge s. r. o.
a TOVOPmont s. r. o. byla nekontaktnost těchto společností. Námitku, že správce daně
při vydání platebního výměru vycházel z výsledků kontroly provedené nejen za rok 2008,
ale i za rok 2009, uplatnila stěžovatelka poprvé až v kasační stížnosti, a proto se s ní daňové
orgány ani krajský soud nemohly vypořádat. Žalovanému nebylo zřejmé, z čeho stěžovatelka
dovozovala, že krajský soud některé své závěry dostatečně nespecifikoval a nesprávně je vztáhl
na oba dodavatele stěžovatelky, když z odůvodnění napadeného rozsudku je zcela zřejmé,
že tvrzení krajského soudu o neexistenci bankovního účtu se vztahuje pouze k některým
fakturám společnosti Nice Bridge s. r. o. Ve vztahu k dalším námitkám stěžovatelky odkázal
žalovaný na svá vyjádření v řízení před krajským soudem a na napadené rozhodnutí a navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti,
neboť byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.) . Kasační stížnost
byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena
advokátem. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[16] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti a zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[17] Nejvyšší správní soud nejprve považuje za vhodné stručně shrnout relevantní právní
úpravu. Z procesního hlediska se nyní posuzovaná věc řídí zákonem č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, za jehož účinnosti byla zahájena daňová kontrola,
resp. po 1. 1. 2011 daňovým řádem (srov. §264 odst. 1 daňového řádu). Podle §24 odst. 1
věta první zákona o daních z příjmů platí, že „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“ Za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze tedy
uznat výdaje, které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním
zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73,
všechna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz).
[18] Mezi stěžovatelkou a žalovaným bylo sporným především to, zda stěžovatelkou
deklarované práce, které měly být provedeny společnostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont
s. r. o., byly skutečně provedeny. K otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
existuje bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS,
nebo z poslední doby ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 204/2014 – 32; judikatura k daňovému
řízení sice byla formulována především za účinnosti zákona o správě daní a poplatků,
avšak její závěry jsou v zásadě aplikovatelné i na úpravu obsaženou v daňovém řádu ) stojící
na tom, že každý daňový subjekt má povinnost daň nejen přiznat, ale také povinnost své tvrzení
doložit, tj. má jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní (srov. §92 odst. 3 daňového řádu ,
dle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném
daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních). Toto pravidlo má však
některé výjimky, přičemž pro nyní posuzovanou věc je významný zejména §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu, dle něhož správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Tato poněkud specifická
koncepce dokazování vychází z podstaty daňového řízení, jehož skutkovým základem je tvrzení
daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. K tomu Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05 (všechna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Ústavního soudu
jsou dostupná z nalus.usoud.cz), uvedl, že „důkazní břemeno k prokázání určité skute čnosti (nese)
ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě,
neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení
tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového
přiznání). (…) [V] daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených
(uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést
v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.“
[19] Stěžovatelka v kasační stížnosti polemizovala především se splněním podmínky
§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a s tím spojeným přechodem důkazního břemene ze správce
daně na stěžovatelku. V této souvislosti správci daně vytýkala např. to, že žádné oprávněné
a skutečné důvody k pochybnostem neměl; že jeho výzvy k prokázání skutečností neobsahovaly
konkrétní důvody k pochybnostem; že dostatečně neprokázal, že doklady a důkazní prostředky
jsou nevěrohodné; že správce daně nevyšel z žádných bezpečně prokázaných skutečností
apod. Z hlediska logické posloupnosti kasačních námitek Nejvyšší správní soud nejprve musí
vypořádat výtku stěžovatelky, že krajský soud pochybil, když konstatoval, že správce daně
své pochybnosti o předložených fakturách dostatečně odůvodnil ve výzvách k prokázání
skutečností ze dnů 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011. Předně je třeba konstatovat, že t ato námitka nemůže
být nepřípustná ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. (jak ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl
žalovaný), neboť stěžovatelka v ní rozporovala konkrétní závěry krajského soudu vyslovené
v souvislosti s vypořádáním její žalobní argumentace, že daňové orgány nedostatečně odůvodnily
své pochybnosti o věrohodnosti předložených faktur. Stěžovatelka tuto námitku tedy přirozeně
nemohla uplatnit v řízení před krajským soudem. K samotným výzvám správce daně ze dnů
16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 je možné uvést, že je správce vydal podle §92 odst. 4 daňového
řádu, specifikoval v nich sporné faktury vystavené společnostmi Nice Bridge s. r. o.
a TOVOPmont s. r. o. a stěžovatelku v nich mimo jiné vyzval, aby jinak než svým tvrzením
prokázala, že deklarované služby byly skutečně pro vedeny deklarovanými dodavateli. Stěžovatelce
lze přisvědčit v tom, že tyto výzvy skutečně neobsahovaly žádné konkrétní pochybnosti správce
daně, resp. z nich nelze seznat, proč správce daně považoval uvedené faktury za sporné. K tomu
Nejvyšší správní soud uvádí, že §92 odst. 4 daňového řádu nestanovuje pro výzvu správce daně
k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně žádné formální požadavky.
Takovou výzvu tedy může správce daně učinit i ústně v rámci daňové kontroly či ústního jednání,
ale rovněž i v dalších fázích řízení, např. v řízení odvolacím (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 103/2015 – 39).
[20] V nyní posuzované věci je pak podstatné především to, že správce daně tehdejší
zástupkyni stěžovatelky dne 21. 6. 2011 při ústním jednání sdělil, že ohledně společností Nice
Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nebyla schopna identifikovat žádné osoby, které jejich
jménem jednaly anebo prováděly práce, a že dožádání správci daně (Finanční úřad pro Prahu 3
a Finanční úřad pro Prahu 6) provedli místní šetření, avšak uvedené společnosti
byly nekontaktní a v místě svého sídla se nenacházely. Stěžovatelce tedy nelze tak přisvědčit
v tom, že se o pochybnostech správce daně dozvěděla (nejdříve) v závěru daňové kontroly
a v průběhu daňového řízení (daňové kontroly) tak byla nucena domýšlet, jaké konkrétní
pochybnosti měl správce daně o předložených fakturách . Nedostatečným odůvodněním výzev
ze dnů 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 tedy v podstatě došlo toliko k tomu, že stěžovatelka byla
s konkrétními pochybnostmi správce daně seznámena cca o tři měsíce později (dne 21. 6. 2011);
daňová kontrola přitom byla ukončena až dne 19. 4. 2012. Výzvy správce daně jsou samy o sobě
sice nekonkrétní, a tedy vadné, přesto je nelze považovat za „formální akt s kontumačními
účinky“, neboť po jejich vydání správce daně provedl celou řadu úkonů, k nimž se mohla
stěžovatelka vyjadřovat, případně na ně reagovat svými vlastními návrhy na dokazov ání; správce
daně tedy stěžovatelce poskytl dostatečný prostor pro případné procesní reakce na jeho konkrétní
pochybnosti o věrohodnosti a průkaznosti předložených faktur a stěžovatelka nebyla nakonec
nijak zkrácena ve svých procesních právech. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že krajský soud
skutečně pochybil, když konstatoval, že správce daně své pochybnosti dostatečně odůvodnil
ve výzvách ze dnů 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011, zároveň je třeba dodat, že toto pochybení nemělo
vliv na zákonnost napadeného rozsudku, neboť tyto výzvy lze vzhledem k následujícímu
procesnímu postupu daňových orgánů (v němž se stěžovatelka prokazatelně dozvěděla
o konkrétních pochybnostech správce daně a uplatňovala další návrhy na dokazování) považovat
za v kontextu celkového průběhu daňového řízení nepodstatné procesní úkony.
[21] K meritu kasační argumentace stěžovatelky (tj. k otázce, zda správce daně unesl důkazní
břemeno ohledně existence relevantních pochybností o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti předložených faktur) lze obecně konstatovat, že správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné
a důvodné pochyby. Správce daně tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž
základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86,
či ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS). Správce daně
tak může v této souvislosti kupříkladu zjišťovat u dodavatele, zda se na sporné obchodní
transakci podílel, případně s jakou konkrétní osobou byla smlouva uzavřena, co bylo jejím
obsahem, jak proběhla úhrada plnění apod. Neunesením důkazního břemene ze strany správce
daně je třeba rozumět např. situaci, v níž by správce daně po daňovém subjektu požadoval
doložení dalších důkazních prostředků poté, co daňový subjekt předložil doklady
(smlouvy, faktury, výdajové a příjmové doklady apod.), jejichž správnost nebyla správcem
daně zpochybněna (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 – 124). V nyní posuzované věci žalovaný v napadeném rozhodnutí shrnul
pochybnosti o věrohodnosti a průkaznosti předložených faktur tak, že v neprospěch
stěžovatelky svědčily výpovědi jednatelů jejích dodavatelů (Ondřeje Kaluse ze společnosti
TOVOPmont s. r. o. a Daniela Chilo -Ptáka ze společnosti Nice Bridge s. r. o.), kteří shodně
uvedli, že stěžovatelkou předložené faktury nevystavili a nepodepsali, jednatele stěžovatelky
neznají a o provedení sporných prací nic neví, neboť je nezajišťovali. Z výpovědí zaměstnanců
stěžovatelky I. V. a J. N. vyplynulo, že nebyli přítomni u sjednání smluv ani u předávání materiálu
k opracování společnostem TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. a neznají žádná konkrétní
jména osob pověřených jednat za tyto společnosti. Oba deklarovaní dodavatelé nemají
v obchodním rejstříku zapsanou činnost, kterou měli pro stěžovatelku vykonávat. Žalovaný
podotkl, že stěžovatelka při rozsáhlém objemu prací (v celkové částce 16 339 782 Kč) nebyla
schopna označit osoby, s nimiž tyto služby sjednávala, ani osoby, které tyto práce prováděly.
[22] Stěžovatelka pak tyto závěry daňových orgánů v kasační stížnosti zpochybňovala. Pokud
krajskému soudu vytkla neobjektivní hodnocení výpovědí svědků Ondřeje Kaluse a Daniela
Chilo-Ptáka (jednatelů společností TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o .), pak Nejvyšší
správní soud stěžovatelce nemůže přisvědčit. Oba jednatelé uvedli, že jejich společnosti neměly
v roce 2008 žádné zaměstnance ani kovoobráběcí stroje a že práce byly řešeny subdodavatelsky
(jednatelé však nevěděli, kdo byl oním subdodavatelem ani jaké konkrétní smlouvy
byly uzavřeny). Oba jednatelé v podstatné části svých výpovědí odkazovali na třetí osobu, Ondřej
Kalus na pana L. V., který měl společnost TOVOPmont s. r. o. zastupovat na základě plné moci
a který měl zajišťovat veškeré obchodní záležitosti se stěžovatelkou, Daniel Chilo-Pták pak na
pana S. N., který rovněž měl na základě plné moci společnosti Nice Bridge s. r. o. zajišťovat
kontakty a zakázky, zastupovat ji a řešit všechny obchodní záležitosti se stěžovatelkou (včetně
podpisu smluv a faktur, dodávek materiálu apod.). Pokud jak Ondřej Kalus, tak Daniel Chilo-
Pták uvedli, že se byli na provádění prací v prostorách dvakrát podívat, pak jsou to jediná
dostatečně konkrétní tvrzení ve vztahu k prokázání faktického provedení sporných prací.
Věrohodnost těchto tvrzení je však dle názoru Nejvyššího správního soudu vážně zpochybněna
celkovým vyzněním výpovědí, v nichž oba jednatelé nebyli schopni ohledně sporných prací uvést
žádné další detaily ani předložit relevantní dokumenty (účetnictví společností, Ondřej Kalus
plnou moc údajně udělenou L. V.).
[23] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s názorem stěžovatelky, že v její prospěch
svědčily výsledky dožádání. V jeho rámci zaslal správce daně Finančnímu úřadu pro Prahu 3
a Finančnímu úřadu pro Prahu 6 kopie předložených faktur a dožádané správce daně požádal
o provedení místního šetření a zjištění, zda společnosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o.
tyto faktury účtovaly do výnosů, zda byly sporné faktury zahrnuty do základu daně a zda
byly uhrazeny, zda došlo k uskutečnění zdanitelných plnění a zda byla přiznána daň z přidané
hodnoty atp. Dožádaní správci daně zjistili, že oba deklarovaní dodavatelé stěžovatelky
jsou nekontaktní (u společnosti Nice Bridge s. r. o. dožádaný správce daně dokonce uvedl,
že adresa jejího sídla je pouze virtuální a je poskytována mnoha dalším společnostem) a správcem
daně požadované úkony se nepodařilo provést. Dožádání správci daně tak mohli
poskytnout pouze daňová přiznání deklarovaných dodavatelů (společnost TOVOPmont s. r. o.
dle dožádaného správce daně podala pouze daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za leden
až květen 2008, přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2008 nepodala). Nejvyšší
správní soud je pak toho názoru, že daňová přiznání deklarovaných dodavatelů jsou pouze
formálními dokumenty, které nemohou samy o sobě prokázat (obdobně jako předložené
faktury), že se v nich deklarovaná plnění fakticky uskutečnila, resp. že deklarovaní dodavatelé
vyvíjeli aktivní činnost, jak tvrdila stěžovatelka. Stěžovatelce rovněž nelze přisvědčit
v tom, že by se výsledky dožádání pro ni staly dostupnými až při jednání před krajským soudem
dne 19. 5. 2015, neboť stěžovatelka s nimi byla prokazatelně seznámena dne 21. 6. 2011
při ústním jednání (viz protokol ze dne 21. 6. 2011, č. j. 305409/11/293931706907, podepsaný
tehdejší zástupkyní stěžovatelky).
[24] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje dosavadní závěry ta k, že daňové orgány v souladu
s §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokázaly skutečnosti vyvracející věrohodnost a průkaznost
stěžovatelkou předložených faktur, a to především výsledky dožádání u deklarovaných
dodavatelů a výpověďmi jejich jednatelů. K tomu Nejvyšší správní soud dodává,
že nekontaktnost deklarovaných dodavatelů nelze chápat ve smyslu, jaký překládá stěžovatelka,
tedy že je jí kladeno k tíži, že se jí deklarovaní dodavatelé stali následně (po ukončení
obchodování se stěžovatelkou) nekontaktními. Objektivní nemožnost kontroly deklarovaných
dodavatelů zcela nepochybně může být indicií nasvědčující tomu, že ti vůbec nevyvíjeli aktivní
ekonomickou činnost. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že stěží lze prokazovat existenci
aktivní ekonomické činnosti deklarovaných dodavatelů vhodněji, než výpověďmi jejich jednatelů
(a to zejména za situace, kdy z jejich výpovědi vyplynulo, že jejich společnosti neměly žádné
zaměstnance). Jejich výpovědi však byly v tomto směru neprůkazné (viz odst. [21] tohoto
rozsudku) a stejně jako z výsledků dožádání z nich nevyplynuly žádné okolnosti nasvědčující
aktivní ekonomické činnosti deklarovaných dodavatelů (kromě nevěrohodného tvrzení,
že se jejich jednatelé byli podívat na provádění prací v prostorách stěžovatelky).
[25] Za takové situace tedy přešlo důkazní břemeno na stěžovatelku, která však skutečnosti
deklarované v daňovém přiznání (předložených fakturách) ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu
neprokázala. K předloženým fakturám lze především konstatovat, že existence účetních dokladů,
tj. příjmových dokladů nebo faktur, sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se operace,
která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila [viz názor Ústavní soudu vyjádřený v usnesení
ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04 : „Důkaz daňovým dokladem (…) je pouze formálním důkazem
dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového
dokladu.“]. Pokud nelze prostřednictvím faktur spolehlivě prokázat faktické uskutečnění plnění,
tím spíše jimi nelze prokázat způsob jeho provedení. Stěžovatelka v této souvislosti namítala,
že z předložených faktur je zřejmé, že sporné práce byly prováděny a propláceny postupně,
a stěžovatelka tak měla nad průběhem obchodu plnou kontrolu. Za situace, kdy je věrohodnost
předložených faktur správcem daně účinně zpochybněna, nelze na jejich základě dovozovat
závěr, že vzhledem ke způsobu provádění prací nebylo nutné uzavírat s dodavateli písemnou
smlouvu. Se žalovaným lze souhlasit v tom, že z kalkulace (hodnocení náročnosti) prací
ani z nabídky sdružení fyzických osob R. M. a L. C. (která měla rovněž prokazovat náročnost
sporných prací) nelze dovodit žádný vztah k tomu, zda sporné práce provedly právě společnosti
TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Nejvyšší správní soud pak sdílí názor krajského soudu,
že faktické provedení prací těmito společnostmi nemohly prokázat ani výpisy z bankovního účtu
stěžovatelky (z nich je pouze patrné, že stěžovatelka uhradila společnosti TOVOPmont s. r. o.
několik plateb, jejich výše však neodpovídá částkám uvedeným v jednotlivých fakturách), ani
předávací listy, neboť jejich důkazní hodnota je zpochybněna tím, že byly vyhotoveny za celé
měsíce (tj. jako datum byl uveden např. „červen 2008“) , že v nich byly společnosti TOVOPmont
s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. označeny jako odběratelé a že v nich nejsou uvedena jména
konkrétních osob (podpisy jsou nečitelné). Nejvyšší správní soud nepopírá, že stěžovatelka si
může předávací listy vytvořit v rámci smluvní volnosti v podstatě v jakékoli formě, avšak
průkaznost takových dokumentů v daňovém řízení může být právě pro nedostatek formy
zanedbatelná, zvláště nejsou-li z nich patrné konkrétní skutečnosti, které by mohly nasvědčova t
skutečnému provedení prací stěžovatelkou deklarovaným způsobem (případně pokud jsou tyto
skutečnosti v rozporu se stěžovatelkou deklarovanou verzí a tvrzení dodavatelé jsou v nich
naopak označeni jako odběratelé).
[26] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že i další okolnosti zjištěné v daňovém řízení
zpochybňují verzi stěžovatelky, že sporné práce provedly společnosti TOVOPmont s. r. o. a Nice
Bridge s. r. o . Stěžovatelka nijak nezpochybnila skutečnost, že na fakturách vystavených
od 6. 10. 2008 do 29. 10. 2008 společností Nice Bridge s. r. o. bylo uved eno číslo bankovního
účtu, který v tu dobu ještě neexistoval (účet byl zřízen společností Raiffeisenbank a. s. až dne
11. 11. 2008). V neprospěch stěžovatelky lze rovněž hodnotit i absenci relevantního předmětu
činnosti u deklarovaných dodavatelů a to, že stěžovatelka v daňovém řízení nebyla schopna
konkretizovat žádnou osobu, s níž měla ohledně sporných prací spolupracovat (navíc
v souvislosti s tím, že mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli nebyla uzavřena písemná smlouva).
Ač ani jedna z těchto okolností nepostačuje k vyslovení závěru, že stěžovatelkou deklarované
práce nemohly být fakticky uskutečněny, obě ve svém souhrnu logicky navazují na ničím
nenarušený soubor indicií, které podporují závěr správce daně o důvodných pochybnostech
o věrohodnosti a průkaznosti stěžovatelkou předložených faktur. Nejvyšší správní soud tedy
v kontextu všech shora zmíněných okolností považuje za správnou úvahu krajského soudu,
že pokud si stěžovatelka se svými dodavateli natolik důvěřovala, že s nimi při rozsáhlém objemu
sporných prací (v hodnotě 16 339 782 Kč) neuzavřela písemnou smlouvu, pak by pro ni nemělo
být problémem přinejmenším dohledat jména osob, s nimiž při uzavírání tohoto obchodu
jednala. Ze stejného hlediska je třeba hodnotit absenci relevantního předmětu činnosti dodavatelů
stěžovatelky v obchodním rejstříku, kterou lze jistě vysvětlit i nedbalostí těchto společností
(jak podotkla stěžovatelka), avšak v souhrnu zjištěných okolností je to další indicie nasvědčující
tomu, že sporné práce nebyly provedeny deklarovanými dodavateli. Pokud tedy stěžovatelka
vytkla krajskému soudu, že neprovedl důkaz spisem rejstříkového soudu (spisem
Městského soudu v Praze sp. zn. C 134553), „aby bylo postaveno najisto, kdy došlo k výmazu činnosti
(živnosti) – instalatérství, topenářství u společnosti TOVOPmont s. r. o.“, pak je tato námitka nedůvodná
především proto, že absence relevantního předmětu činnosti deklarovaných dodavatelů nebyla
pro závěry daňových orgánů a krajského soudu podstatná. Nejvyšší správní soud nadto
z obchodního rejstříku ověřil, že ode dne 4. 1. 2008, tedy po výmazu těchto činností z předmětu
podnikání společnosti TOVOPmont s. r. o., zůstal u této společnosti jako předmět podnikání
uveden pouze „nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“, tedy činnost, která rovněž
nebyla ve vztahu ke sporným pracím relevantní. Daňové orgány nepochybily ani v tom,
že neprovedly výslechy svědků R. H. a Č. S. V daňovém řízení totiž vyplynulo (z informací
poskytnutými bankami) pouze to, že tito stěžovatelkou navržení svědkové měli mít dispoziční
právo k bankovním účtům dodavatelů stěžovatelky. Jednatelé dodavatelů se přitom o nich ve
svých výpovědích nezmiňovali a v daňovém řízení nevyšla najevo ani jiná okolnost, která by
nasvědčovala tomu, že by od těchto svědků bylo možné očekávat významné objasnění
skutkového stavu.
[27] Nejvyšší správní soud se tedy na základě výše uvedeného plně shoduje s krajským
soudem provedeným hodnocením důkazní situace a z toho vzešlým závěrem, že stěžovatelka
neunesla své důkazní břemeno ve vztahu k prokázání skutečností uvedených na předložených
fakturách. V nyní posuzovaném případě tedy není důvod k aplikaci principu in dubio contra fiscum,
resp. in dubio mitius, neboť k jeho použití je možné přistoupit až v případě, pokud stěžovatel
předestře rovnocenný konkurenční výklad práva, nikoliv pouze výklad obtížně obhajitelný
nebo formalistický (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013,
č. j. 2 Afs 57/2013 - 34). Stěžovatelka se v kasační stížnosti snažila především zpochybňovat
nebo zlehčovat hodnotu jednotlivých důkazů, avšak krajský soud zcela správně hodnotil důkazy
nejen izolovaně, ale také v jejich souhrnu (k tomu srov. §8 odst. 1 věta druhá daňového řádu,
podle něhož správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo) . Postup krajského soudu
tedy nebyl neobjektivní a nekladl na stěžovatelku odlišné měřítko. Ze shora uvedeného přehledu
všech okolností zpochybňujících věrohodnost stěžovatelkou předložených faktur je patrné,
že neuznání sporných daňových nákladů stěžovatelky nebylo ze strany daňových orgánů založeno
pouze na tom, že by se společnosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. staly po roce 2008
nekontaktními, jak tvrdí stěžovatelka. Ve vztahu k ostatním dodavatelům stěžovatelky,
kteří své daňové povinnosti plnili i po zdaňovacím období roku 2008, tedy nelze uvažovat
o možném porušení §8 odst. 2 daňového řádu. Pokud stěžovatelka poukázala na to, že daňové
orgány i přes absenci relevantního předmětu činnosti u společnosti Nice Bridge s. r. o. neměly
pochybnosti o výdajích stěžovatelky na nákup materiálu od této sp olečnosti, pak lze především
ve shodě s krajským soudem konstatovat, že předmětem nyní posuzované věci jsou výdaje
vynaložené na sporné práce, tedy zcela jiná ekonomická činnost stěžovatelky . Vzhledem k tomu,
že stěžovatelka tuto námitku nijak blíže nekonkretizovala, Nejvyšší správní soud jen v obecné
rovině dodává, že tuto odlišnost v přístupu daňových orgánů lze snadno vysvětlit tím, že kromě
absence relevantního předmětu činnosti dodavatele neměly daňové or gány dostatek dalších indicií
o nevěrohodnosti faktur za nákup materiálu. Ostatně žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti
uvedl, že správce daně považoval dodávky materiálu za prokázané, neboť ve skladové evidenci
stěžovatelky byly veškeré nákupy i spot řeba materiálu zaevidovány a výrobky z tohoto materiálu
řádně vyfakturovány a zaúčtovány do výnosů.
[28] Námitka stěžovatelky, že napadené rozhodnutí i napadený rozsudek jsou v rozporu
s ekonomickou logikou, není způsobilá konkrétního kasačního přezkumu, neboť z ní není patrné,
v souvislosti s jakou žalobní námitkou ji stěžovatelka uplatňuje a v čem konkrétně měl krajský
soud při jejím vypořádání pochybit. Nejvyšší správní soud pro úplnost pouze znovu upozorňuje
na to, že podstatu sporu lze zjednodušeně shrnout tak, že daňový subjekt, který výdaj zanese
do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat,
že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jaký deklaroval na příslušném účetním dokladu.
Stěžovatelka nic takového neprokázala, a právě proto nelze jí deklarované náklady uznat
jako daňově účinné.
[29] Nejvyšší správní soud rovněž v postupu krajského soudu neshledal žádné vady
podřaditelné pod §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatelka v této souvislosti namítala zejména
to, že se část argumentace krajského soudu vztahuje pouze k fakturám vystavených jedním
z deklarovaných dodavatelů, a proto z ní automaticky nelze dovozovat neoprávněnost všech
sporných výdajů. Krajský soud tak dle názoru stěžovatelky postupoval šablonovitě, nijak
nerozlišoval mezi okolnostmi vztahujícími se k pochybnostem ohledně jednotlivých dodavatelů
a k některým okolnostem se vyjádřil způsobem, z něhož není zřejmé, zda je hodnotil ve prospěch
stěžovatelky či žalovaného. K těmto námitkám Nejvyšší správní soud opět připomíná, že důkazy
je třeba hodnotit v jejich celkovém souhrnu a krajský soud tedy nebyl povinen u každé ho
předloženého důkazu vyjádřit svůj názor na jeho věrohodnost či přínos pro zjištění skutkového
stavu. Podstatné okolnosti, ze kterých lze usuzovat na nevěrohodnost a neprůkaznost
předložených faktur, byly u obou deklarovaných dodavatelů shodné (tj. oba dodavatelé
byli v době daňové kontroly nekontaktní; stěžovatelka nebyla schopna identifikovat ani jednu
konkrétní osobu, s níž měla při provádění sporných prací spolupracovat; výpovědi jednatelů
obou dodavatelů vykazovaly téměř shodné rysy, neboť oba jednatelé uvedli, že se na pracích
nepodíleli, v podstatných detailech obchodu odkazovali na třetí osobu atp.), a nasvědčovaly
tomu, že sporné práce nebyly deklarovaným způsobem provedeny ani zčásti. Pokud tedy krajský
soud posuzoval i další okolnosti, které poukazovaly na nevěrohodnost stěžovatelkou
předložených faktur, nebyl povinen přesně identifikovat či kvantifikovat jednotlivé sporné
nákladové položky (faktury), k nimž se tyto okolnosti vztahovaly. Z odůvodnění napadeného
rozsudku je navíc jednoznačně patrné, ve vztahu k jakým konkrétním dodavatelům krajský soud
jednotlivé okolnosti posuzoval (např. ohledně bankovního účtu u Raiffeisenbank a. s. výslovně
uvedl, že byl uveden na některých fakturách společnosti Nice Bridge s. r. o. atd.). Námitka
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku tedy není důvodná.
[30] Ke kasační námitce, že správce daně vycházel při výpočtu doměřené daně za rok 2008
z celkových výsledků kontroly provedené nejen za rok 2008, ale rovněž za rok 2009, Nejvyšší
správní soud upozorňuje na to, že řízení před správními soudy je ovládáno dispozi ční zásadou.
Stěžovatel proto musí již v žalobě uplatnit všechny důvody ne zákonnosti napadeného
správního rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které jeho vydání předcházelo
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 – 155,
publ. pod č. 1743/2009 Sb. NSS). Vzhledem k tomu, že stěžovate lka této povinnosti nedostála
a uvedenou námitku v žalobě neuplatnila, ačkoliv tak učinit mohla, je tato námitka nepřípustná
ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. a Nejvyšší správní soud se jí nemohl zabývat. Pokud stěžovatelka
tuto údajnou vadu daňového řízení řádně neuplatnila, nemůže se s ohledem na dispoziční zásadu
(srov. §75 odst. 2 věta první s. ř. s.) oprávněně pozastavovat nad tím, že ji krajský soud přešel
bez povšimnutí. Mínila-li tím stěžovatelka to, že krajský soud byl povinen se touto údajnou va dou
zabývat ex offo, pak je takové tvrzení nedostatečně konkrétní. Nejvyšší správní soud pro úplnost
dodává, že stěžovatelkou vytýkaná vada nemohla ani hypoteticky způsobit nicotnost na padeného
rozhodnutí a Nejvyšší správní soud nezjistil ani žádné jiné důvody, pro kterou by se měl krajský
soud či Nejvyšší správní soud (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.) touto vadou zabývat ex offo.
IV. Závěr a náklady řízení
[31] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nebyly naplněny
tvrzené důvody kasační stížnosti, a proto ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[32] Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a žalovanému náklady nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší
správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu