ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.97.2014:32
sp. zn. 2 Afs 97/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: R. K., zastoupeného
Ing. Františkem Mejtou, daňovým poradcem, se sídlem tř. Národní svobody 33, Písek,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 8. 2013, č. j. 19220/13/5000-14103-708571, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 5. 2014,
č. j. 10 Af 71/2013 - 17,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Táboře (dále jen „správce daně“)
na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 25. 9. 2012, č. j. 196800/12/110931301809,
dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 10. 2012, č. j. 201987/12/110912303425, doměřil
za zdaňovací období roku 2008 žalobci daň z příjmů fyzických osob ve výši 94 125 Kč, daňovou
ztrátu ve výši -282 074 Kč a daňový bonus ve výši -32 040 Kč a stanovil mu povinnost uhradit
penále z doměřené daně ve výši 18 825 Kč a z doměřené ztráty ve výši 14 103 Kč. Proti tomuto
dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání (nejprve blanketní, na výzvu správce
daně k odstranění vad je ve stanovené lhůtě doplnil), o němž správce daně rozhodl
tak, že odvolací řízení podle §112 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, zastavil s odůvodněním, že na jeho výzvu nebyly doplněny konkrétní
důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost odvoláním napadeného rozhodnutí.
Rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacího řízení potvrdil žalovaný rozhodnutím ze dne
13. 8. 2013, č. j. 19220/13/5000-14103-708571 (dále jen „napadené rozhodnutí“).
[2] Proti napadenému rozhodnutí podal žalobce žalobu, které Krajský soud v Českých
Budějovicích rozsudkem ze dne 12. 5. 2014, č. j. 10 Af 71/2013 – 17 (dále jen „krajský soud“
a „napadený rozsudek“), vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Za stěžejní žalobní námitku považoval nesouhlas žalobce se závěry správních orgánů
v otázce přezkoumatelnosti (projednatelnosti) jeho odvolání směřujícího proti dodatečnému
platebnímu výměru. Krajský soud dospěl k závěru, že odvolání žalobce (ve znění ze dne
21. 1. 2013) nelze shledat nepřezkoumatelným (neprojednatelným), neboť žalobce k výzvě
správce daně doplnil důvody odvolání, když vytkl správci daně nesprávnou interpretaci zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), a zejména zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). K tomu dále žalobce uvedl,
že veškeré vyloučené částky jsou výdaji dle zákona o daních z příjmů, a z tohoto důvodu
je odvoláním napadené rozhodnutí nezákonné. Z toho lze dle názoru krajského soudu dovodit,
že konkrétní nesprávnost je žalobcem spatřována v nesprávně vyloučených částkách (doměřené
dani ve výši 94 125 Kč), které jsou výdaji dle zákona o daních z příjmů. Odvolání žalobce
tak splňovalo náležitosti ve smyslu §112 odst. 1 daňového řádu, neboť žalovaný si mohl být jist,
jaké rozhodnutí bylo odvoláním napadeno a kdo odvolání podal, a důvody, v nichž žalobce
spatřoval nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí, byly uvedeny sice stručně,
nicméně vzhledem ke stručnosti zhodnocení pochybení žalobce nemohl správce daně očekávat
ani podrobné odůvodnění výhrad proti jeho postupu. Krajský soud tak uzavřel, že nebyly splněny
podmínky pro zastavení odvolacího řízení podle §112 odst. 3 daňového řádu, neboť odvolání
žalobce i přes svou stručnost obsahovalo zákonem stanovené taxativní náležitosti, bylo
z něj zřejmé, z jakých důvodů a čeho se žalobce domáhal, a bylo tak meritorně projednatelné.
Krajský soud napadené rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil bez nařízení jednání pro vady
řízení s odůvodněním, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného
rozhodnutí, byl v rozporu se spisy.
II. Kasační stížnost
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nesouhlasil s názorem krajského soudu, že ve věci
mělo být postupováno podle §113 a násl. daňového řádu, neboť žalobce v odvolání uvedl pouze
paušální a obecnou formulaci, ze které není zřejmá jakákoli vazba na odvoláním napadené
rozhodnutí, a mohla by tak být použita prakticky proti jakémukoli rozhodnutí (platebnímu
výměru). Jediným odvolacím důvodem zřejmě měla být nesprávná interpretace právních předpisů
jako celků a z pohledu stěžovatele se tak jednalo o konstatování nezákonnosti rozhodnutí,
a nikoli o uvedení důvodů ve smyslu §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu, v nichž byla
spatřována nezákonnost formálního rozhodnutí. V odvolání byla namítána chybná interpretace
zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách, žalobce už ale neuvedl, v čem má tato chybná
interpretace spočívat, a nepředložil žádný právní názor na daný skutkový stav, který nerozporuje.
Z podaného odvolání tedy nebylo zřejmé, jak a v jakém rozsahu měl správce daně chybně
aplikovat oba dotčené právní předpisy.
[4] Stěžovatel podotkl, že „projednat“ lze sice prakticky jakékoliv podání, žalobcovo odvolání
však neodpovídá koncepci institutu odvolání ani daňovým řádem stanoveným povinnostem
odvolacího orgánu, a není tak možné hovořit o „řádném projednání“ odvolání ve smyslu
§112 odst. 2 a §114 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelovým úkolem není dovozování vlastního
obsahu odvolacích námitek, které mají určit povinný rozsah přezkoumání napadeného
rozhodnutí, ani provádět kompletní revizi rozhodnutí ex officio. Pokud by stěžovatel projednal
odvolání žalobce, musel by nejprve vymezit okruh otázek, resp. všech myslitelných možností
výkladu jednotlivých použitých ustanovení. V nyní posuzovaném případě sice vycházel dodatečný
platební výměr z jediného kontrolního zjištění, ale i přesto přichází v úvahu celá řada možných
otázek plynoucích z interpretace aplikovaných ustanovení. V případě, že by bylo odvolacímu
orgánu uloženo, aby tyto konkrétní námitky sám dovozoval, vyvstala by otázka objektivizace
jejich výčtu (např. zda odvolací orgán zodpověděl všechny myslitelné otázky, zda byl zcela
nestranný a vyhledal všechny námitky ve prospěch odvolatele apod.), což je zcela nepřípustná
situace. Vyhledáváním a formulováním těchto odvolacích důvodů by se rozsah přezkumu blížil
kompletní revizi rozhodnutí, což odporuje principům a právní úpravě, na nichž je institut
odvolání vystavěn.
[5] Stěžovatel dále namítl, že krajský soud neuvedl, zda lze obecnou formulaci, že právní
předpis byl nesprávně interpretován, považovat za naplnění §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu
jen u skutkově méně rozsáhlých rozhodnutí nebo např. i u těch, která jsou vydána na základě
vyhodnocení většího počtu kontrolních zjištění. Stěžovatel nepovažoval posuzování náležitostí
odvolání kritériem rozsáhlosti odvoláním napadeného rozhodnutí za vhodné a odpovídající
základním zásadám správy daní, neboť by šlo o nejasně určené měřítko, které by mohlo vést
k nejednotnosti rozhodovací praxe jednotlivých správců daně. Nároky na jednotlivé daňové
subjekty, resp. na jejich podání, musí být s ohledem na ustanovení §6 odst. 1 daňového řádu,
které garantuje osobám zúčastněným na správě daní rovná procesní práva a povinnosti, stejné.
[6] Stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem provedeným hodnocením rozsahu zprávy
o daňové kontrole. Ze zprávy o daňové kontrole je zcela jednoznačně seznatelné, ze kterých
skutkových zjištění správce daně vycházel i jak je právně posoudil. Žalobce tak namísto obecného
prohlášení nezákonnosti celého platebního výměru, který byl na základě zprávy o daňové
kontrole vydán, mohl reagovat zcela konkrétně a nekonkrétnost jeho odvolání nemohla být
předurčena nedostatkem důvodů odvoláním napadeného rozhodnutí. Žalobce dle názoru
stěžovatele nepodal žalobu z důvodu, že by své podání považoval za dostatečně konkretizované,
ale protože měl za to, že není povinen konkrétní důvody uvádět vůbec. Z formulace, kterou
krajský soud označil za konkretizaci vlastního odvolacího důvodu, není vůbec zřejmé,
zda je namítáno nesprávné skutkové zjištění nebo právní posouzení; námitka nesprávnosti
vyloučení některých částek z výdajů dle zákona o daních z příjmů byla dovozena krajským
soudem, žalobce žádné takové tvrzení v předchozích řízeních neuvedl, a nelze jej tak považovat
za upřesnění konkrétní odvolací námitky.
[7] Stěžovatel se s krajským soudem ztotožnil v tom, že nedostatky v ryze formálních
náležitostech nemohou být důvodem pro zastavení odvolacího řízení, avšak byl přesvědčen,
že v dané věci se jedná o splnění nároků na obsahové náležitosti odvolání, tedy výkladu
§112 odst. 1 písm. d) daňového řádu, tj. označení důvodů, v nichž je spatřována nesprávnost
či nezákonnost rozhodnutí. Pokud žalobce vlastní důvody odvolání neuvedl a stěžovatel jakožto
odvolací orgán v tom shledal vadu odvolání, která brání řádnému projednání (neboť vylučuje
zákonem předpokládaný postup odvolacího orgánu dle §114 odst. 2 věty první daňového řádu),
nelze v tomto postupu spatřovat přepjatý formalizmus.
[8] Žalobce svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti nevyužil.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Za stěžovatele v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná osoba s příslušným právnickým vzděláním.
[10] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti. Zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[11] Stěžejní otázkou nyní řešeného sporu je to, zda odvolání žalobce (obsahující pasáž tohoto
znění: „Závěry uvedené ve zprávě o kontrole a finančně promítnuté do napadeného rozhodnutí vycházejí nejen
z nesprávné interpretace zákona o daních z příjmů ale zejména zákona o rezervách pro zjištění základu daně
z příjmů. Naopak veškeré vyloučené částky jsou výdaji dle zákona o daních z příjmu, a proto je vydané
rozhodnutí nezákonné.“) splňovalo požadavky §122 odst. 1 písm. d) daňového řádu, dle něhož musí
být v odvolání uvedeny důvody, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti
napadeného rozhodnutí.
[12] Pro posouzení této otázky je možné vyjít z rozsudku rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 – 58, publikovaného
pod č. 835/2006 Sb. NSS (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná z www.nssoud.cz), v němž se Nejvyšší správní soud sice zabýval náležitostmi žaloby
podle §71 odst. 1 s. ř. s., avšak jeho závěry jsou přiměřeně použitelné i pro náležitosti
odvolání podle §112 daňového řádu [srov. obdobnou formulaci §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
a §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu]. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku uvedl,
že žalobce má povinnost uvést v žalobě konkrétní (tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané věci
individualizovaná) skutková tvrzení doprovázená (v témže smyslu) konkrétní právní argumentací,
z nichž plyne, z jakých důvodů považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo
nicotné. Líčení skutkových okolností nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých
„obvyklých“ nezákonností, k nimž při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela
jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů
či okolností jednoznačně odlišitelným popisem. Žalobce je též povinen vylíčit, jakých
konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní
orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím
samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat
o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy
na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobce odkazuje
na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat
o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje
či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů
či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje
žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti. Žalobce však svá konkrétní a dostatečně
individualizovaná skutková tvrzení nemusí podřazovat pod přesná ustanovení právních předpisů.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukázal na závěry Ústavního soudu vyslovené v nálezu
ze dne 13. 1. 2000, sp. zn. III. ÚS 236/99 (dostupném z http://nalus.usoud.cz), podle něhož
„přístup, jenž by konkrétní právní argumentaci obsahovou, neobsahující však odkaz na přesně označené
ustanovení právního předpisu, považoval k naplnění zásady dispoziční v řízení o přezkoumání zákonnosti
rozhodnutí orgánu veřejné správy za nedostatečnou, nutno považovat za přepjatý formalismus, v důsledku čehož
je dotčeno základní právo plynoucí z ustanovení čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.“
[13] Ve světle shora citované judikatury lze konstatovat, že zásadní pro posouzení přípustnosti
(ve smyslu dostatečné konkretizace) podání je jeho obsahová vazba na napadené rozhodnutí
(úkon) orgánu veřejné moci (názor stěžovatele, že nároky na obsah podání různých daňových
subjektů mají být bez ohledu na konkrétní procesní situaci stejné, je tedy mylný). Posuzované
odvolání je tak třeba hodnotit v souvislosti s (odvoláním napadeným) dodatečným platebním
výměrem ze dne 15. 10. 2012, č. j. 201987/12/110912303425, za jehož odůvodnění je třeba
v souladu s §147 odst. 4 daňového řádu považovat zprávu o daňové kontrole ze dne 25. 9. 2012,
č. j. 196800/12/110931301809. Tato zpráva se přitom týká jediného konkrétního hmotného
majetku (nemovitost na adrese Ratibořské Hory čp. 45), který dle názoru správce daně nesloužil
v roce 2008 k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce. Podání účastníka řízení
je také třeba hodnotit podle celého jeho obsahu; nelze z něj vytrhávat či izolovaně posuzovat
jednotlivé věty, jak to učinil stěžovatel, který v kasační stížnosti vyjádřil názor, že žalobcem
namítanou nesprávnost vyloučení částek z daňových výdajů nelze považovat za konkretizaci
námitky nesprávné interpretace zákona. Z textu posuzovaného odvolání (srov. odst. [11] tohoto
rozsudku) lze spolehlivě dovodit, že žalobce měl na rozdíl od správce daně za to, že částky
související s jeho nemovitostí (tj. rezerva na opravu hmotného majetku a odpisy) měly
být zahrnuty do daňových výdajů za rok 2008. Byť je toto odvolání koncipováno velmi stručně,
důvod jeho podání je ve vztahu k věci žalobce dostatečně individualizovaný (nejedná se pouze
o typovou charakteristiku možných nezákonností, ke kterým při vydávání platebních výměrů
dochází, popř. prosté konstatování nesprávné interpretace zákona). Stěžovatel tak nebyl nucen
hodnotit všechny myslitelné možnosti výkladu jednotlivých použitých ustanovení zákona
ani konkrétní námitky za žalobce dovozovat; měl však v obecné rovině posoudit (potvrdit
či vyvrátit) správnost správcem daně provedené interpretace zákona týkající se neuznaných
daňových výdajů žalobce (přitom je třeba mít na zřeteli, že obsah, rozsah a kvalita odvolání
žalobce do značné míry předurčuje obsah, rozsah a kvalitu následného rozhodnutí o odvolání;
k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99).
Lze tedy shrnout, že posuzované odvolání dostálo požadavkům shora citované judikatury
a splňovalo podmínky uvedené v §112 odst. 1 daňového řádu; nebyl tak dán zákonný důvod
pro zastavení odvolacího řízení a rozhodovací důvod napadeného rozsudku [tj. že žalobcovo
odvolání obsahovalo odvolací důvod ve smyslu §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu a mělo
být věcně projednáno] byl zcela správný.
[14] Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v tom, že by (jediným) důvodem žaloby byl žalobcův
názor, že odvolatel není povinen uvádět konkrétní důvody svého podání. Žaloba sice obdobnou
formulaci obsahovala, žalobce však zároveň s poukazem na odbornou literaturu dodal, že není
povinen uvádět konkrétní ustanovení zákona, které mělo být porušeno (ani rozbor tohoto
porušení), což lze považovat za žalobní bod vyjadřující nesouhlas s posouzením jeho odvolání
jako nepřípustného (z důvodu nedostatečné konkretizace). Stěžovateli je tedy možné přisvědčit
toliko v tom, že zpráva o daňové kontrole ze dne 25. 9. 2012, č. j. 196800/12/110931301809,
byla dostatečně odůvodněna a nemohla být příčinou stručnosti žalobcem podaného odvolání;
toto dílčí pochybení krajského soudu však nemůže způsobit nezákonnost napadeného rozsudku,
neboť se nedotýká správnosti jeho rozhodovacího důvodu.
[15] Nejvyšší správní soud pro úplnost podotýká, že jádrem nyní řešeného sporu
bylo to, zda odvolání žalobce naplňovalo požadavky §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu,
tedy posouzení právní otázky; skutkové otázky předmětem sporu nebyly a ani krajský soud žádné
sporné skutkové okolnosti v napadeném rozsudku nezmínil. Pokud tedy krajský soud postupoval
podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a nenařídil ve věci ústní jednání (neboť měl za to, že skutkový
stav, který vzal stěžovatel za základ napadeného rozhodnutí, byl v rozporu se spisy), dopustil
se vady řízení. Ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. může být rozhodnutí soudu zrušeno pouze
tehdy, pokud by taková vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (k tomu
viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245).
V nyní posuzovaném případě má Nejvyšší správní soud za to, že uvedená vada řízení
na zákonnost napadeného rozsudku vliv neměla, neboť chybným postupem krajského soudu
byl zkrácen na svých právech pouze žalobce (který v žalobě výslovně uvedl, že s rozhodováním
soudu bez nařízení jednání nesouhlasí; stěžovatel naopak nesouhlas s projednáním věci
bez jednání ve smyslu §51 odst. 1 věta druhá s. ř. s. nevyjádřil, takže nastoupila fikce souhlasu
s takovým postupem, a v kasační stížnosti nic podobného nenamítal) a pouze on by tak mohl
tento nezákonný postup krajského soudu účinně namítat (srov. závěry rozsudku
Nejvyšší správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 7 A 139/2001 - 67, publikovaného
pod č. 379/2004 Sb. NSS).
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[16] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[17] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalobci žádné náklady s tímto řízením nevznikly, ani je netvrdil, proto
mu nebyla náhrada nákladů řízení přiznána.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. ledna 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu