ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.51.2014:51
sp. zn. 3 Afs 51/2014 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce: HOPR
TRADE CZ, s. r. o., se sídlem Libušina 667/72, Olomouc, zastoupen JUDr. Petrem Pečeným,
advokátem, se sídlem Purkyňova 74/2, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Olomoucký kraj, se sídlem náměstí Lazecká 545/22, Olomouc, o ochraně
před nezákonným zásahem správního orgánu, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2014, č. j. 31 Af 183/2013 – 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti shora
označenému usnesení Krajského soudu v Brně, jímž byla odmítnuta jeho žaloba na ochranu
před nezákonným zásahem správního orgánu - Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj
(dále též jen „FÚ JMK“). Žalobou se stěžovatel domáhal toho, aby krajský soud vyslovil,
že zahájení a provádění daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
květen 2013 je nezákonné a FÚ JMK se zakazuje pokračovat v provádění této kontroly.
Nezákonnost kontroly stěžovatel spatřoval v opakovaném, šikanózním zahajování nových
kontrolních postupů bez ohledu na to, že při předcházejících kontrolách nebyla objevena žádná
pochybení.
Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel před podáním žaloby nevyčerpal opravné
prostředky ve smyslu §85 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), jak je vyložil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 7. 11. 2013,
č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, www.nssoud.cz. Krajský soud ze správního spisu zjistil, že stěžovatel dne
25. 7. 2013 podal stížnost na postup správce daně podle §261 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), daňová kontrola byla
zahájena teprve dne 7. 8. 2013. Vyrozuměním o vyřízení stížnosti ze dne 19. 9. 2013 bylo
stěžovateli sděleno, že jeho stížnost byla posouzena jako nedůvodná. Krajský soud konstatoval,
že za prostředek ochrany proti daňové kontrole lze považovat stížnost na postup správce daně
podanou teprve poté, co byla daňová kontrola zahájena. Před zahájením daňové kontroly totiž
nelze zákonnost zahájení daňové kontroly posuzovat. Z tohoto důvodu je nutno stížnost
ze dne 25. 7. 2013 hodnotit jako předčasnou. I v případě, že by soud podání této stížnosti
jako prostředku ochrany proti daňové kontrole akceptoval, je z obsahu správního spisu zřejmé,
že stěžovatel již dále nežádal prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 odst. 6 daňového
řádu. Stížnost stěžovatele obsažená v protokolu o ústním jednání ze dne 4. 11. 2013 směřovala
proti nahlížení do spisu, nelze ji tudíž za prostředek ochrany proti zahájení daňové kontroly
považovat. Stejně tak nemohou být prostředkem ochrany proti nezákonnému zásahu stížnosti
stěžovatele na nečinnost žalovaného ze dne 25. 7. 2013 a dne 3. 9. 2013. Krajský soud
proto žalobu odmítl jako nepřípustnou dle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve spojení s §85 s. ř. s.
Podanou kasační stížností napadl stěžovatel usnesení Krajského soudu v Brně z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b), d) a e) s. ř. s. Uvedl, že nezpochybňuje názor krajského soudu,
podle kterého musí daňový subjekt před podáním zásahové žaloby vyčerpat prostředky ochrany,
které mu nabízí daňový řád. V případě zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
byly takovýmto prostředkem ochrany proti nezákonnému zahájení daňové kontroly námitky
podle §16 odst. 4 písm. d). Daňový řád odpovídající ustanovení neobsahuje. Stížnost upravená
v §261 odst. 1 daňového řádu, na kterou krajský soud odkázal, je podle stěžovatele totožná
s institutem stížnosti podle §175 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „správní řád“). Nejvyšší správní soud přitom v rozsudku ze dne 17. 12. 2010,
č. j. 4 Aps 2/2010 - 44, publ. pod č. 2339/2011 Sb. NSS, judikoval, že podání stížnosti podle
§175 správního řádu není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci ochrany před nezákonným
zásahem ve smyslu §85 s. ř. s., jelikož taková stížnost nemá dostatečný ochranný a nápravný
účel. Stěžovatel má za to, že cílem zákonodárce bylo začlenit do daňového řádu úpravu
odpovídající §175 správního řádu a jejich aplikace by tedy měla být totožná. Z toho dovodil,
že není-li podání stížnosti podle správního řádu předpokladem přípustnosti zásahové žaloby,
pak ani identický institut stížnosti podle daňového řádu takovouto podmínkou být nemůže.
Vzhledem k tomu, že krajský soud své rozhodnutí opřel o závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25, www.nssoud.cz., nelze opomenout ani vzniklou
kolizi s předchozí rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu týkající se povahy stížnosti
ve vztahu k podmínkám podání zásahové žaloby. Stěžovatel zde tudíž spatřuje prostor
pro postup dle §17 odst. 1 s. ř. s., tj. předložení sporné právní otázky k rozhodnutí rozšířenému
senátu Nejvyššího správního soudu.
Stěžovatel dále tvrdil, že již v návaznosti na předvolání podal dne 25. 7. 2013 stížnost
proti postupu správce daně, jíž však správce daně nevyhověl. Proti průběhu daňové kontroly
pak bezúspěšně brojil i v rámci dalších jednání. Dále stěžovatel namítl, že mu krajský soud
před vydáním usnesení nezaslal vyjádření žalovaného ze dne 3. 12. 2013 a neumožnil
mu tak vyjádřit se ke zde uplatněným protiargumentům. Závěrem stěžovatel uvedl, že nebyl
krajským soudem poučen o nutnosti doplnit tvrzení, případně označit důkazy k doložení splnění
podmínek podání žaloby. Krajský soud tak postupoval v rozporu s §36 s. ř. s. Z výše uvedených
důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného usnesení krajského soudu a navrácení věci
k dalšímu řízení.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, který v řízení o žalobě vystupoval jako žalovaný,
se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu o tom,
že stěžovatel nevyčerpal prostředky ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení daňové
kontroly. K námitce totožnosti stížnosti dle §261 odst. 1 daňového řádu a stížnosti dle §175
správního řádu FÚ JMK s odkazem na stěžovatelem citovaný rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 12. 2010, č. j. 4 Aps 2/2010 – 44, publikovaný pod č. 2339/2011 Sb. NSS,
uvedl, že stížnost dle §175 správního řádu sice není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci
nezákonného zásahu, avšak není vyloučeno, aby jiný zákon efektivní prostředek ochrany upravil
a umožnil uplatnění §85 s. ř. s. Podle FÚ JMK je tímto „jiným zákonem“ právě daňový
řád, který ve svém §261 upravuje stížnost jako prostředek nápravy uplatnitelný také v rámci
daňové kontroly a normuje speciální lhůtu pro vyřízení stížnosti v průběhu daňové kontroly.
FÚ JMK současně upozornil na to, že stěžovatel nijak nepopírá, že stížnost dle §261 daňového
řádu podal před zahájením daňové kontroly. Z toho vyplývá, že stěžovatel nemohl v této
stížnosti tvrdit skutečnosti umožňující FÚ JMK prošetřit tvrzenou nezákonnost daňové kontroly.
K námitce, že stěžovateli nebyla dána možnost podat repliku k vyjádření žalovaného k žalobě,
FÚ JMK podotkl, že samotné vyjádření nepřineslo nové skutečnosti, které by stěžovateli nebyly
známy ze spisového materiálu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně z hlediska
uplatněných stížních bodů, jakož i ve smyslu §109 odst. 4 s. ř. s., a po posouzení věci dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud v prvé řadě předesílá, že v případech, kdy je kasační stížností
napadeno usnesení o odmítnutí žaloby, přicházejí pro stěžovatele z povahy věci v úvahu pouze
kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí
o odmítnutí návrhu. Rozsah přezkumu rozhodnutí soudu je v tomto případě vymezen povahou
a obsahem přezkoumávaného rozhodnutí. Jestliže krajský soud žalobu odmítl a věc samu
neposuzoval, může Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti zkoumat pouze to, zda byly
splněny zákonem stanovené důvody pro odmítnutí žaloby.
Otázkou, zda lze stížnost dle §261 daňového řádu považovat za možný prostředek
ochrany dle §85 s. ř. s., se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 7. 11. 2013,
č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, www.nsssoud.cz. Připomněl přitom, že za předchozí právní úpravy
obsažené v zákoně o správě daní a poplatků byly za prostředek ochrany dle §85 s. ř. s.
proti zahájení a provádění daňové kontroly považovány námitky dle §16 odst. 4 písm. d) zákona
o správě daní a poplatků (k tomu viz usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). Nejvyšší správní
soud v citovaném rozsudku devátého senátu dále uvedl, že námitky dle §16 odst. 4 písm. d)
zákona o správě daní a poplatků a stížnost dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu mají obdobný
charakter v těch ohledech, které jsou rozhodné pro kvalifikování těchto institutů jako
způsobilého prostředku ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., jenž musí být vyčerpán před podáním
zásahové žaloby proti zahájení či provádění daňové kontroly. Jelikož námitky v zákoně o správě
daní a poplatků představovaly prostředek ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., je tímto prostředkem
ochrany i stížnost dle §261 daňového řádu. To, že stížnost je prostředkem ochrany v situaci,
kdy daňová kontrola neměla být vůbec zahájena způsobem, jakým k ní došlo, a nemůže nadále
probíhat, reflektuje i odborná literatura (viz Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický,
P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád Komentář. II díl. Praha : Wolters Kluwer.
2011, s. 1503; dále též Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem. 2. vyd. Olomouc :
ANAG. 2013. s. 1086) a důvodová zpráva k daňovému řádu. Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, uvedl také kritéria, na základě kterých usoudil,
že stížnost dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu je účinným prostředkem nápravy.
Jedná se především o povinnost příslušné úřední osoby se námitkou či stížností zabývat, nutnost
zabývat se všemi skutečnostmi ve stížnosti uplatněnými a požadavek, aby byla přijata nezbytná
opatření k nápravě.
Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, zabýval
také posouzením, zda je třeba považovat prošetření vyřízení stížnosti nejblíže nadřízeným
správcem daně ve smyslu §261 odst. 6 daňového řádu za další prostředek ochrany ve smyslu
§85 s. ř. s., který musí být vyčerpán před podáním zásahové žaloby. K této otázce Nejvyšší
správní soud shrnul, že „(…) zásahovou žalobu, kterou se žalobce domáhá ochrany proti daňové kontrole,
je možno věcně projednat až po bezvýsledném vyčerpání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261
odst. 6 daňového řádu. Bezvýsledným vyčerpáním prostředku ochrany se rozumí nejen stav, kdy v rámci prošetření
způsobu vyřízení stížnosti nebylo daňovému subjektu vyhověno, ale též situace, kdy nebylo prošetření způsobu
vyřízení stížnosti vůbec provedeno ve stanovené lhůtě (zde lze obdobně vyjít z usnesení rozšířeného senátu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, zejména jeho části III.).“
Závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013,
č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, jsou aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ. Nejvyšší správní soud
tedy shrnuje, že zásahovou žalobu, kterou se stěžovatel domáhal ochrany proti daňové kontrole,
by bylo možno věcně projednat až po bezvýsledném vyčerpání stížnosti dle §261 odst. 1 až 5
daňového řádu a následné žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261 odst. 6
daňového řádu.
Stěžovatel dále spatřoval rozpor v tom, že stížnost upravená v §261 odst. 1 daňového řádu
je totožná se stížností podle §175 správního řádu, zatímco ale stížnost dle §175 správního řádu
není dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2010, č. j. 4 Aps 2/2010 – 44,
publ. pod č. 2339/2011 Sb. NSS, předpokladem podání zásahové žaloby, má být stížnost podle
§261 daňového řádu za prostředek ochrany považována. Odlišnostmi právní úpravy stížnosti
dle §261 daňového řádu a stížnosti dle §175 správního řádu se Nejvyšší správní soud detailně
zabýval právě v citovaném rozsudku ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, na který
je možno v této souvislosti plně odkázat. Především lze upozornit na §261 odst. 4 větu poslední
daňového řádu, která posiluje ochrannou a nápravnou funkci stížnosti dle daňového řádu oproti
stížnosti podle správního řádu. Podle tohoto ustanovení musí být stížnost proti nevhodnému
postupu správce daně při daňové kontrole vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.
Dále je v daňovém řádu precizněji upraveno prošetření vyřízení stížnosti, než je tomu
u prošetření vyřízení stížnosti v §175 odst. 7 správního řádu. Konečně je nutné zdůraznit také
to, že stížnost upravená daňovým řádem navazuje na institut námitek dle §16 odst. 4 písm. d)
zákona o správě daní a poplatků. Stížnost dle §261 daňového řádu je tedy efektivním
prostředkem ochrany před nezákonným zásahem, což umožňuje uplatnění §85 s. ř. s.
S těmito závěry devátého senátu uvedenými v citovaném rozsudku ze dne 7. 11. 2013,
č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, se Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci ztotožnil a neshledal
tedy důvod k předložení věci rozšířenému senátu podle §17 odst. 1 s. ř. s.
Ze spisu správního orgánu Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatel podal stížnost proti
zahájení a provádění daňové kontroly za zdaňovací období květen 2013 již v návaznosti
na předvolání ve věci zahájení této daňové kontroly, tedy dříve, než byla daňová kontrola
zahájena. Nejvyšší správní soud však tuto stížnost nepovažoval za předčasnou, neboť stěžovatel
zde již formuloval konkrétní námitky proti postupu správce daně. Ostatně i správce daně
ve vyrozumění o vyřízení stížnosti ze dne 19. 9. 2013 konstatoval, že tuto stížnost podanou
dle 261 odst. 1 daňového řádu prošetřil s ohledem na to, že byla daňová kontrola následně
dne 7. 8. 2013 skutečně zahájena. Stížnost posoudil jako nedůvodnou. Stěžovatel
byl ve vyrozumění o vyřízení stížnosti poučen o tom, že má-li za to, že jeho stížnost nebyla řádně
vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení
stížnosti. Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že stěžovatel postup dle §261 odst. 6
daňového řádu nevyužil, to ostatně stěžovatel ani netvrdil. Nejvyšší správní soud se proto
ztotožnil se závěrem Krajského soudu v Brně, že v nyní projednávané věci nebyly splněny
podmínky pro podání zásahové žaloby podle §85 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud dále uvádí, že po dání stěžovatele učiněné ústně do protokolu dne
4. 11. 2013, č. j. 3569956/13/3001-05406-708746, nazvané stížnost, směřovalo toliko proti
rozsahu nahlížení do spisu (respektive neumožnění nahlížet do vyhledávací části spisu).
Toto podání bylo zaevidované jako stížnost dle §261 pod č. j. 3577969/13, nelze
je však považovat za stížnost proti nezákonnému opakovanému, šikanóznímu zahajování nových
kontrolních postupů, což je předmětem nyní projednávané žaloby. Podání se týkalo pouze
nahlížení do vyhledávací části spisu, tedy věci odlišné od nyní žalovaného postupu žalovaného,
v němž stěžovatel spatřuje nezákonný zásah. Nejvyšší správní soud konečně přisvědčil
Krajskému soudu v Brně v tom, že prostředkem ochrany proti nezákonnému zásahu nemohou
být ani stížnosti stěžovatele na nečinnost žalovaného ze dne 25. 7. 2013 a dne 3. 9. 2013.
Stěžovatel dále namítl, že řízení před krajským soudem bylo stiženo vadou spočívající
v tom, že mu nebylo zasláno vyjádření žalovaného k žalobě. Z obsahu soudního spisu krajského
soudu plyne, že mu vyjádření žalovaného k žalobě skutečně nebylo zasláno.
Doručování vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům se Nejvyšší správní soud
věnoval v rozsudku ze dne 6. 12. 2007, č. j. 2 Afs 91/2007 – 90. Komunikaci soudu s účastníky
po podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu upravuje zejména §74 odst. 1 s. ř. s.,
toto ustanovení však neupravuje komunikaci soudu s účastníky vyčerpávajícím způsobem.
Pokud soud rozhoduje o věci samé bez jednání, je nezbytné, aby účastníci řízení měli k dispozici
všechny podklady, ze kterých bude soud při samotném rozhodování vycházet. Zasílání
jednotlivých vyjádření účastníkům je přitom důležitým atributem spravedlivého procesu,
který se pak odráží také v zásadě rovnosti zbraní v soudním řízení. V citovaném rozsudku
jsou uvedeny jednotlivé okolnosti, ke kterým je nutno přihlížet při hodnocení intenzity vady
řízení spočívající v tom, že soud nedoručil vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům.
Rozhodující je, že účastníci musí být seznámeni s každým důkazem nebo stanoviskem,
jejichž účelem je ovlivnit rozhodování soudu, a musí mít možnost se k nim vyjádřit. Je také nutné
zhodnotit, zda soud z vyjádření účastníka ve svém rozhodnutí vyšel, do jaké míry opřel výrok
a odůvodnění rozhodnutí o obsah vyjádření a zda bylo ve věci nařízeno jednání (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 5/2012 - 31).
V projednávané věci však tyto závěry aplikovat nelze a námitka stěžovatele důvodná není.
K odmítnutí žaloby podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. totiž krajský soud přistoupil pro její
nepřípustnost, neboť stěžovatel před podáním žaloby nevyčerpal jiné prostředky ochrany podle
§85 s. ř. s. Skutečnost, že stěžovatel nepodal ve věci předmětné daňové kontroly stížnost podle
§261 odst. 6 daňového řádu, přitom mezi stranami sporná nebyla (respektive stěžovatel
ani netvrdil, že by takovou stížnost podal). Spornou byla pouze právní otázka, zda tato stížnost
je jiným prostředkem ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., tj. podmínkou přípustnosti žaloby ve věci
nezákonného zásahu spočívajícího v zahájení a provádění daňové kontroly. Vyjádření žalovaného
k žalobě proto objektivně nemohlo rozhodnutí krajského soudu nijak ovlivnit, neboť
přípustností zásahové žaloby dle §85 s. ř. s. se krajský soud musí zabývat vždy z úřední
povinnosti. Není proto případný ani odkaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 5/2012 – 31, jehož závěry se týkají posouzení opožděnosti žaloby,
kdy mezi stranami byla sporná skutková otázka okamžiku podání žaloby. Fakt, že krajský soud
nezaslal stěžovateli vyjádření žalovaného, tedy nemohl mít na zákonnost jeho usnesení vliv.
Nelze přisvědčit ani námitce stěžovatele, že před odmítnutím žaloby nebyl krajským
soudem poučen podle §36 odst. 1 s. ř. s. Poučovací povinnost krajského soudu podle tohoto
ustanovení v daném případě nebyla na místě, neboť již ze spisu správního orgánu bylo zřejmé,
že podmínka přípustnosti zásahové žaloby podle §85 s. ř. s. splněna nebyla, jde o neodstranitelný
nedostatek podmínky řízení o zásahové žalobě a nebylo ani zapotřebí provádět jakékoli
dokazování.
Na základě uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl ve věci úspěch,
nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Nejvyšší správní soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 7. ledna 2015
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu