ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.119.2015:33
sp. zn. 4 Afs 119/2015 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: V. Š., zast.
JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Český Krumlov, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 4. 2015, č. j.
10 Af 37/2014 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutím ze dne 9. 4. 2014, č. j. 8566/14-5000-14102-707678 (dále též „napadené
rozhodnutí“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu
pro Jihočeský kraj ze dne 30. 4. 2013, č. j. 923327/13/2211-24800-301181, kterým byla žalobci
za zdaňovací období 2009 doměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 595.080 Kč a současně
jím bylo žalobci sděleno penále z doměřené daně ve výši 119.016 Kč. Z daňového spisu
žalovanému vyplynulo, že dne 2. 6. 2011 správce daně zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 2009, během níž zjistil, že žalobce uplatnil do daňových
nákladů i náklady na základě faktur za stavební práce od společnosti HUMEŠ MILAN
STAVEBNÍ s.r.o. v celkové výši 3.967.200 Kč. Tyto faktury vyvolaly ve správci daně
pochybnosti z důvodu neuvedení rozsahu práce a obecného názvu, a z důvodu jejich úhrad
v hotovosti, přičemž na předložených výdajových pokladních dokladech není uvedeno,
kdo peníze přebíral. Správce daně formou dožádání zjistil, že společnost HUMEŠ MILAN
STAVEBNÍ s.r.o. je nekontaktní, tudíž není možné údaje na fakturách ověřit.
[2] Správce daně proto žalobce vyzval k prokázání skutečnosti o dodání stavebních prací
touto společností. Žalobce reagoval tak, že předložil smlouvu o dílo, dále uvedl, že jeho pokusy
o zkontaktování jednatele společnosti byly neúspěšné. Navrhoval dále výslech pana J. M. Tento
svědek uvedl, že žalobci zprostředkovával firmy, mj. i společnost HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ
s.r.o. Spolupráce dle svědka fungovala tak, že svědek převzal od uvedené společnosti předmětné
faktury, které následně předal žalobci, jenž jeho prostřednictvím poslal peníze dodavateli. Správce
daně však uzavřel, že svědeckou výpovědí nebylo prokázáno, že by fakturované stavební práce
byly provedeny. Předložená smlouva o dílo podle správce daně rovněž ničeho nedokazuje, neboť
byla značně obecná. Žalobce reagoval tak, že navrhl výslech svědka P. P., který působil ve
zdaňovacím období 2010 jako stavební technik společnosti Roderick – tato svědecká výpověď
však podle správce daně nepřinesla žádné nové skutečnosti, protože se vztahovala ke
zdaňovacímu období 2010. Zpráva o daňové kontrole byla s žalobcem projednána dne 18. 4.
2013.
[3] Žalovaný k námitkám žalobcem uplatněným v odvolání uvedl, že se ztotožnil se závěrem,
že výslech svědka pana M. ničeho nového nepřinesl, protože tvrzení svědka o zprostředkování
dodávky prací nebylo nijak prokázáno či doloženo. Svědek nadto nepopsal, jaké částky od
žalobce k vyplacení dodavatelů převzal a kdy. Žalovaný tuto výpověď tedy vyhodnotil jako
nekonkrétní. S ohledem na takto zjištěný skutkový stav (zejména chybějící další dokumentace
k předmětným pracím) dospěl k závěru, že žalobce neprokázal provedení vyfakturovaných prací.
Zdůraznil přitom, že pro účely zákona o daních z příjmů nestačí doložení formálních dokladů, ale
je povinností daňového subjektu prokázat jejich skutečnou realizaci, tj. že výdaje (náklady)
skutečně vynaložil tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu. Samotné
zaúčtování dokladů tedy neprokazuje uskutečnění prací. Žalovaný dále poukázal na to, že žalobce
tvrdil, že provedení těchto prací bylo zachyceno ve stavebním deníku, který však žalobce nikdy
nepředložil, ačkoli k tomu měl dostatečný prostor. K tvrzení žalobce, že veškeré peněžní toky
jsou na bankovním účtu transparentní, žalovaný uvedl, že platby pro deklarovanou společnost
byly provedeny v hotovosti. Vzhledem k výše uvedenému se žalobce dle žalovaného dostal do
důkazní nouze, která jde k jeho tíži.
[4] Žalovaný nesouhlasil, že by žalobce měl krátkou lhůtu k předložení dalších pramenů
důkazů, neboť podle daňového řádu je povinností odvolatele označit důkazní prostředky
k prokázání svých tvrzení. Žalobce nadto ani v průběhu celého odvolacího řízení další důkazy
nepředložil. Od data projednání kontrolního zjištění do konce lhůty stanovené pro doplnění
odvolání nadto uplynul téměř rok, během něhož měl žalobce všechny závěry správce daně
k dispozici, mohl tedy na danou situaci reagovat a důkazy předložit, což neučinil,
pouze požadoval prodlužování lhůt a posouval dohodnuté termíny. Žalovaný proto uzavřel,
že na základě předložené smlouvy a faktur nelze popřít existenci právního vztahu mezi žalobcem
a uvedenou společností, což však neprokazuje faktické uskutečnění činností ze strany uvedené
společnosti, resp. souvislost mezi náklady jím uhrazenými a žalobcem dosaženými zdanitelnými
příjmy. Pouhé předložení faktur není dostatečným důkazem.
[5] Žalobou ze dne 6. 6. 2014 se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí a dále
požadoval přiznání náhrady nákladů řízení. Uvedl, že finanční orgány nezkoumaly dostatečně
skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a že nevzaly v potaz nutně
vynaložené výdaje na zajištění příjmů. Vytýkal žalovanému, že sice provedl výslech svědka J. M. ,
ale neosvědčil jej jako důkaz. Zdůraznil, že svědecká výpověď je důkazním prostředkem sama o
sobě, svědek tedy nenese důkazní břemeno ve vztahu ke svým tvrzením. Důkazní prostředek měl
být naopak hodnocen jednotlivě a ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazními prostředky.
Poukázal dále na to, že již ve svém odvolání uvedl, že generálním dodavatelem staveb byla firma
FRANK a že veškeré skutečnosti byly zaznamenány ve stavebních denících; z těchto skutečností
měly finanční orgány vycházet a tyto důkazy zajistit, neboť k tomu žalobce neměl žádnou
pravomoc.
[6] Žalobce dále vysvětlil, že společně s daňovou kontrolou za rok 2009 probíhala
u něj i daňová kontrola za rok 2010, přičemž ve vztahu k tomuto roku správce daně neuznal
náklady ve výši 6.361.920 Kč, přičemž za rok 2010 doměřil daň na základě pomůcek. Vysvětlil,
že za rok 2010 stanovil správce daně podíl nákladů ve výši 91,87 %, za rok 2009 de facto
ve výši 0 %. Žalobci přitom nebylo zřejmé, proč správce daně přistoupil k různým způsobům
doměření daně u dvou navazujících zdaňovacích období, když se dle jeho daňových přiznání
jednalo o zcela obdobný rozsah obratu. Žalobce trval na tom, že správce daně měl i ve vztahu
k roku 2009 použít daňové pomůcky, jejichž prostřednictvím by zohlednil výdaje vztahující
se k dosaženým příjmům.
[7] Žalovaný se k žalobě vyjádřil podáním ze dne 11. 7. 2014, v němž podrobně popsal obsah
daňového spisu a průběh daňového řízení. Vysvětlil, že výpověď svědka J. M. nebyla ničím
podložena. Svědek sice připustil, že žalobci zprostředkovával další firmy a vyplácel je, na druhou
stranu nevypověděl, jaké částky a kdy jim předal. Takovou nekonkrétní svědeckou výpověď nelze
považovat za důkaz o tom, že náklad v deklarované výši v souvislosti s těmito pracemi byl
vynaložen. Použitelná svědecká výpověď by podle žalovaného byla pouze taková, která je
konkrétní, věrohodná a pokud není v rozporu s jinými zjištěními, což nebyl posuzovaný případ.
Skutečnost, že veškeré přijaté a vystavené faktury byly zaúčtovány, nedokládá, že byly splněny
podmínky pro uznání výdajů (nákladů). Za situace, kdy žalobce není schopen předložit
dostatečné důkazy o tom, jak konkrétně byly práce realizovány, neunese důkazní břemeno
a nemůže tedy předmětné náklady deklarovat jako náklady daňově účinné. Nebyla tedy prokázána
realizace těchto prací deklarovaným dodavatelem. Daňové doklady nejsou vždy důkazem
o uskutečnění prací, ale jen tvrzením daňového subjektu o tom, že takové plnění bylo
uskutečněno. K odkazu žalobce na stavební deníky žalovaný zdůraznil, že je v průběhu celého
daňového řízení žalobce nepředložil, ačkoli k tomu měl dostatečný prostor. Žalovaný proto
uzavřel, že žalobce nebyl schopen předložit kromě formálních dokladů (faktur), výdajových
podkladních dokladů (bez potvrzení, kdo hotovost převzal), smlouvy o dílo obecného znění
žádné jiné důkazy týkající se obchodní spolupráce. Žalobce tudíž neprokázal daňovou
uznatelnost jím tvrzených nákladů. Žalovaný k námitkám žalobce ohledně toho, že ve vztahu
k roku 2010 byly použity pomůcky, uvedl, že předmětem žaloby je zdaňovací období roku 2009,
tudíž způsob doměření daně za jiný rok je nerozhodný. Porovnáním obou zdaňovacích období
totiž nelze dospět k závěru, že se jedná o skutkově shodné nebo podobné případy, jak navozuje
žalobce. Žalovaný proto navrhoval, aby soud žalobu zamítl.
[8] Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu proti napadenému rozhodnutí rozsudkem
ze dne 22. 4. 2015, č. j. 10Af 37/2014 - 29, zamítl a žalovanému nepřiznal právo na náhradu
nákladů řízení. V odůvodnění rozsudku krajský soud odkázal na ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), podle kterého jsou stanoveny dva předpoklady pro uznání výdaje jako daňově
uznatelného. Zdůraznil, že samotné zjištění, že účetní doklady formálně odpovídají požadavkům
právních předpisů o účetnictví, neprokazuje, že deklarovaný výdaj byl skutečně vynaložen.
S odkazem na daňový řád dovodil, že bylo povinností daňového subjektu (žalobce) předložit
konkrétní a úplné důkazní prostředky. Soud popsal, že žalobce předložil faktury, podle nichž
stavební práce byly provedeny společností HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s.r.o., dále dokládal
výdajové pokladní doklady a smlouvu o dílo. Žalobcem navržený svědek J. M. se pouze obecně
vyjádřil ke spolupráci se žalobcem a připustil, že mu zprostředkovával firmy, mj. i HUMEŠ
MILAN STAVEBNÍ, přičemž vždy pouze převzal od firem faktury, které předal žalobci, ten mu
dal peníze, které donesl zástupcům jednotlivých společností. Tento svědek však neuvedl, jaké
částky přebíral a kdy. Z výdajových podkladních dokladů nevyplývá, kdo hotovost přijal. Soud se
ztotožnil se závěrem žalovaného, že tato svědecká výpověď je obecná a že ji nelze považovat za
důkaz o tom, že náklad v deklarované výši v souvislosti se stavebními pracemi byl vynaložen.
Poukázal přitom na to, že společnost HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ je nekontaktní. Soud proto
uzavřel, že žalobce nepředložil dostatečné důkazy o tom, jaké konkrétní práce byly realizovány,
proto neunesl důkazní břemeno. Finanční orgány proto podle soudu učinily správný závěr, že
nebyla prokázána realizace těchto prací. Na základě faktury či smlouvy o dílu, aniž by bylo
prokázáno, že došlo k realizaci stavebních prací, nelze daňový náklad uznat. Zdůraznil přitom, že
daňové doklady nejsou samy o sobě důkazem o uskutečnění prací.
[9] Pokud žalobce tvrdil, že o provedených pracích existují zápisy ve stavebním deníku, soud
uvedl, že stavební deníky žalobce v průběhu daňového řízení nepředložil, přestože byl správcem
daně vyzván k prokázání rozhodných skutečností. Nebylo tedy povinností správce daně
při místním šetření zajistit stavební deníky, neboť to byl žalobce, kterého tížilo břemeno tvrzení
a důkazní. K námitce žalobce, že daň měla být doměřena prostřednictvím pomůcek, jako se tomu
stalo ve vztahu ke zdaňovacímu období 2010, soud uvedl, že není důvodná. Předmětné řízení
se totiž týká zdaňovacího období roku 2009, u něhož žalobce neprokázal náklady dle uvedených
faktur ohledně stavebních prací na zakázkách, proto správně došlo k vyloučení těchto nákladů
a daň byla stanovena dokazováním. Pokud žalobce neprokázal faktické uskutečnění provedení
stavebních prací a své oprávnění uplatnit náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, není na místě stanovení daně dle pomůcek,
ale dokazováním, tudíž správně došlo k vyloučení neoprávněně uplatněných nákladů na základě
těchto faktur. Ke stanovení daně dle pomůcek nebyly splněny zákonné podmínky, nebyla tudíž
porušena práva žalobce, protože se jednalo o jinou situaci, než která nastala ve zdaňovacím
období 2010.
[10] Žalobce (dále též „stěžovatel“) proti výše uvedenému rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 22. 4. 2015, č. j. 10Af 37/2014 - 29, brojí kasační stížností ze dne
21. 5. 2015, v níž uvedl, že rozsudek krajského soudu napadá z důvodů podle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel zdůraznil, že finanční orgány nezajistily příslušné stavební deníky,
přestože se jednalo o stěžejní důkazní prostředek ležící mimo jeho sféru. Bylo přitom povinností
správce daně dle §92 odst. 2 daňového řádu zjistit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně co nejúplněji, a to bez ohledu na aktivitu daňového subjektu. Svědek M. přitom
potvrdil, že stěžovateli zprostředkoval subdodávky od společnosti HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ
s.r.o. Tuto svědeckou výpověď přitom správce daně nesprávně odmítl zohlednit a požadoval její
další potvrzení, což stěžovatel považoval za nepřípustné. Žalovaný byl rovněž upozorněn na to,
že provedení stavebních prací je zaneseno ve stavebním deníku a že generálním dodavatelem je
společnost FRANK; přesto dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Žalovaný
nadto ani nevysvětlil, proč tento důkaz neprovedl.
[11] Stěžovatel dále poukazoval na to, že za zdaňovací období 2009 mu byla daň z příjmů
doměřena na základě dokazování, kdy správce daně vyřadil z daňových nákladů veškeré faktury
od společnosti HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s. r. o. v celkové výši 3.967.200 Kč. Ve vztahu
ke zdaňovacímu období 2010, které bylo rovněž předmětem daňové kontroly, však správce
daně vyměřil daň z příjmů na základě pomůcek, přičemž mu neuznal výdaje v celkové výši
6.361.920 Kč. Poukázal přitom na to, že správce daně uznal podíl nákladů na výnosech v roce
2010 ve výši 91,87 %, za rok 2009 nepřiznal fakticky žádné náklady, aniž by to stěžovateli jakkoli
vysvětlil. Podíl nákladů na výnosech v roce 2009 tedy nakonec podle správce daně činil 67,47 %.
Nebylo mu tedy zřejmé, proč ve vztahu k jednomu a témuž daňovému subjektu postupoval
správce daně za obdobné situace v jednotlivých zdaňovacích letech diametrálně odlišně. K těmto
ekonomickým údajům se přitom krajský soud nijak nevyjádřil. Rozdílným způsobem stanovení
daně za rok 2009 oproti způsobu za rok 2010, který stěžovatel považoval za správný, proto
dle jeho názoru došlo ke stanovení daně v rozporu se zákonem. Stěžovatel proto navrhoval,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 11. 6. 2015, v němž uvedl,
že stěžovatel opakuje svou argumentaci, s níž se krajský soud správně a přezkoumatelně
vypořádal. Ve vztahu k výpovědi J. M. setrval na stanovisku, že své hodnocení jeho výpovědi již
uvedl v napadeném rozhodnutí. Přisvědčil stěžovateli v tom, že svědecká výpověď má být
hodnocena jako jakýkoli jiný důkazní prostředek a že svědek nenese důkazní břemene ve vztahu
k jím tvrzeným skutečnostem, na druhou stranu vysvětlil, že tuto výpověď hodnotil jako důkazní
prostředek v souladu s pravidly pro hodnocení důkazů, přičemž dospěl k závěru, že je obecná,
nekonkrétní a v rozporu s ostatními zjištěnými skutečnostmi. Ohledně neprovedení všech
důkazních prostředků žalovaný zdůraznil, že to byl stěžovatel, kterého jako daňový subjekt tížilo
důkazní břemeno. Stěžovatel byl ostatně k prokázání jím tvrzených skutečností v průběhu daňové
kontroly vyzván. Skutečnost, že stěžovatel žádné relevantní důkazní prostředky nedoložil,
nemůže jít k tíži žalovaného, který neměl za povinnost aktivně vyhledávat důkazní prostředky
na podporu tvrzení stěžovatele. Byl to tedy podle názoru žalovaného stěžovatel, který
měl stavební deníky předložit, anebo vyvinout příslušnou procesní aktivitu k jejich získání,
což neučinil. V průběhu daňového řízení ostatně stěžovatel sám přislíbil jejich zajištění, avšak
nikdy je nepředložil. Z příslibu zajištění stavebních deníků stěžovatelem nadto nelze dovodit,
že by navrhoval, aby je správce daně měl sám zajistit, jak nyní zpětně stěžovatel dovozuje.
[13] Žalovaný se v neposlední řadě neztotožnil s požadavkem stěžovatele na to, aby mu za rok
2009 byla daň doměřena za použití pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek je totiž náhradním
způsobem stanovení daně, což podle žalovaného znamená, že pokud je možné daň stanovit
dokazováním, nelze použít pomůcky. Žalovaný přitom zdůraznil, že ve zdaňovacím
období 2009 došlo pouze k vyloučení stěžovatelem neoprávněně uplatněných nákladů.
Skutečnost, že ve zdaňovacím období 2010 byla daň stanovena prostřednictvím pomůcek,
je pak pro po posouzení stanovení daně za zdaňovací období 2009 irelevantní, neboť se jedná
o dvě samostatná daňová řízení, v rámci nichž bylo zkoumáno naplnění podmínek pro stanovení
daně podle pomůcek zvlášť. Rozsudek krajského soudu v tomto směru žalovaný nepovažoval
za nepřezkoumatelný, protože pokud soud dospěl k závěru, že nebyly naplněny podmínky
pro stanovení daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 podle pomůcek,
nebylo povinností soudu zkoumat, zda by použití pomůcek bylo pro žalobce výhodnější.
Žalovaný proto navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
a aby mu přiznal náhradu nákladů řízení ve výši 300 Kč.
[14] V replice ze dne 19. 6. 2015 stěžovatel zdůraznil, že bylo jeho právem navrhovat
provedení důkazních prostředků, které on sám nemá dispozici, přičemž správce daně
měl za povinnost je provést, což se nestalo. Trval rovněž na tom, že správce daně postupoval
rozdílně v jednotlivých zdaňovacích obdobích, čímž porušil zákon.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[15] Stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích vzešel (ustanovení §102
s. ř. s.), kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou
naplněny důvody podle ustanovení §104 s. ř. s. způsobující její nepřípustnost.
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady
podle ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[17] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení
spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný
právní názor. Podle písm. d) téhož ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
„nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy
z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem
přezkoumatelnosti, je třeba, aby se ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo o rozhodnutí
srozumitelné, s uvedením dostatku důvodů podporujících výrok rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75),
nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(viz např. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 – 74). Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti; z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo
rozhodováno či jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů
(pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek); jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním; která neobsahují vůbec právní
závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu
k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130).
[20] V případě napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil výše uvedené
nesrozumitelnosti v podobě vnitřní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a odůvodnění,
nezjistitelnosti jeho adresátů či nevhodné formulace, protože napadené rozhodnutí jasně
a přehledně obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti. Ostatně samotný stěžovatel jeho
obsahu porozuměl, přičemž s jeho závěry polemizuje v kasační stížnosti. Nelze tudíž hovořit
o tom, že by rozsudek krajského soudu byl nesrozumitelný. Skutečnost, že stěžovatel se závěry
soudu nesouhlasí, nepředstavuje důvod pro zrušení napadeného rozsudku pro jeho údajnou
nesrozumitelnost.
[21] Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek důvodů,
pod tento termín spadají rovněž nedostatky důvodů skutkových. Bude se typicky jednat
o případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly
provedeny. Ani v tomto směru nezjistil Nejvyšší správní soud žádné pochybení krajského soudu,
neboť ten uvedl, z jakého důvodu považuje napadené rozhodnutí za zákonné. Krajský soud
v Českých Budějovicích se v odůvodnění tohoto rozhodnutí tedy řádně vyjádřil k zákonnosti
napadeného rozhodnutí a správně zjistil skutkový stav věci. Krajský soud pouze vyjádřil svůj
právní názor ohledně (ne)důvodnosti žaloby; z faktu, že nepřisvědčil argumentaci stěžovatele
a že dospěl k závěrům, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepřezkoumatelnost rozsudku.
[22] Stěžovatel ve své námitce dovolávající se nepřezkoumatelnosti rozsudku uvádí,
že rozsudek je zatížen vadou spočívající v tom, že se krajský soud nezabýval jím předloženými
ekonomickými údaji o příjmech a výdajích za zdaňovací roky 2009 a 2010. K tomu je nutno
uvést, že krajský soud se na str. 6 napadeného rozsudku zabýval jeho námitkou, že daň měla
být stejně jako ve zdaňovacím období 2010 doměřena prostřednictvím pomůcek, přičemž uvedl,
že předmětem soudního přezkumu je pouze rozhodnutí vztahující se ke zdaňovacímu období
2009, nelze se tudíž dovolávat jiného zdaňovacího období, které je odlišné od projednávaného
případu.
[23] Fakt, že argumentace soudu neodpovídá na každou dílčí námitku stěžovatele
a že se výslovně nevypořádává se stěžovatelem předloženými ekonomickými údaji, nezpůsobuje
nepřezkoumatelnost rozsudku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 6 Ads 17/2013 – 25), neboť postačuje, pokud odůvodnění rozhodnutí poskytuje
odpověď na základ argumentace stěžovatele. V posuzované věci přitom stěžovatel namítal,
že mělo být přistoupeno k doměření daně na základě pomůcek s ohledem na to, že takto bylo
postupováno i ve zdaňovacím období 2010, přičemž krajský soud k této námitce jasně vysvětlil,
že stěžovatel nemůže napadenému rozhodnutí vytýkat způsob doměření daně v následujícím
zdaňovacím období, neboť se jedná o jinou situaci, rovněž jasně uvedl, že nebyly ve zdaňovacím
roce 2009 splněny podmínky pro doměření daně prostřednictvím pomůcek; tím tento
žalobní bod dostatečně vyvrátil. Nelze tedy dovozovat, že by rozsudek krajského soudu
byl nepřezkoumatelný.
[24] K námitkám stěžovatele dovozující nesprávné právní posouzení věci Nejvyšší správní
soud uvádí následující:
[25] Z obsahu daňového spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že:
Svědek J. M., který vypovídal na základě návrhu stěžovatele ze dne 17. 5. 2012, vypověděl, že
správcem daně předložené faktury mu proplácel stěžovatel v hotovosti, přičemž peníze přebíral
osobně, následně je předal svým dodavatelům. K věci uvedl, že stěžovateli zprostředkoval další
firmy – MILAN HUMEŠ STAVEBNÍ s.r.o., CHAVS Invest s.r.o., Roderick s.r.o.; tyto firmy
pracovaly pro stěžovatele ve větším objemu. Spolupráce probíhala tak, že od těchto firem vzal
fakturu, kterou předal stěžovateli, jenž mu vyplatil peníze, které předal zástupcům těchto firem.
V odvolání proti platebnímu výměru ze dne 9. 7. 2013 stěžovatel uvedl, že správce daně prokázal
existenci firem, se kterými spolupracoval. S nimi měl uzavřené řádné smlouvy, přičemž od nich
obdržel daňové doklady za provedené práce. Doklady zaúčtoval, uhradil dluhy a vše
přefakturoval generálnímu dodavateli stavby. Některé firmy, se kterými spolupracoval, zanikly či
jsou v konkurzu, což je běžná realita, přičemž vyslovil přesvědčení, že stát má určitě své postupy,
jak i z těchto firem získat požadované doklady, které stěžovatel nemá. Uzavřené smlouvy
hodnotil za standardní a běžně používané. Pokud by finanční úřad chtěl dodat nějaké další
důkazní prostředky nebo svědky, může se stěžovatel pokusit s nimi spojit a požádat je o podání
svědectví, avšak požaduje k tomu poskytnutí dostatečného časového prostoru. Uvedl,
že se pokusí sehnat stavební deníky, fotodokumentaci prováděných staveb a další důkazy.
V odvolání datovaném dnem 8. 7. 2013 stěžovatel uvedl, že nesouhlasí se závěry daňové kontroly
a žádá její zrušení. Nad rámec výše uvedeného namítal, že vše přefakturovával generálnímu
dodavateli stavby (např. odběratel firma FRANK). O tom, že práce na akcích byly provedeny,
jsou zápisy ve stavebním deníku.
[26] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s výtkami stěžovatele stran hodnocení výpovědi
svědka J. M. Nejvyšší správní soud totiž poukazuje na to, že každý důkaz musí být správním
orgánem hodnocen podle §8 odst. 1 daňového řádu v souladu se zásadou volného hodnocení
důkazů – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 – 75,
ve vztahu k předchozí právní úpravě. Žalovaný přitom v odůvodnění napadeného rozhodnutí
vysvětlil, že tuto svědeckou výpověď nemohl považovat za relevantní, tedy že nemohla prokázat
výdaje uplatněné stěžovatelem podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, protože se jedná o
zcela nekonkrétní svědeckou výpověď. Nejvyšší správní soud přitom souhlasí s tím, že ze
samotného faktu svědecké výpovědi nelze dovozovat, že v ní uvedené skutečnosti jsou
automaticky prokázány. Záleží totiž na tom, jak bude svědecká výpověď vyhodnocena. Není totiž
vyloučené, aby taková výpověď byla nepřesná, zavádějící, nekonkrétní či vysloveně lživá.
[27] V posuzované věci přitom finanční orgány dospěly k závěru, že výpověď svědka M. je
nekonkrétní, tudíž jejím prostřednictvím není možné doložit oprávněnost stěžovatelova
požadavku na uplatnění faktur od společnosti MILAN HUMEŠ STAVEBNÍ s.r.o., které
dokládají jeho výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud
se s tímto závěrem ztotožňuje. Byť sice výslech tohoto svědka proběhl až v květnu 2012, nebyl
tento schopen k vlastní spolupráci se stěžovatelem ničeho bližšího a konkrétního uvést. Zvláště
je nutné poukázat na to, že svědek podle své výpovědi, tvrzení stěžovatele a podle výdajových
podkladních dokladů (které však jím nebyly podepsány) měl pravidelně přebírat částky
v řádech statisíců korun, avšak k vlastnímu průběhu takového předávání zejména co se data
a výše jednotlivých částek, ničeho bližšího neuvedl. K samotným finančním transakcím tedy
nevysvětlil ničeho, rovněž nepředložil ani jakékoli důkazy toto prokazující, ani nevysvětlil právní
vztahy mezi ním, stěžovatelem a deklarovanými subdodavateli. Rovněž ničím nedoložil faktickou
realizaci údajných zakázek.
[28] Nad rámec výše uvedeného je rovněž nutné poukázat na to, že takovýto způsob platby
se mohl v některých případech dostat do rozporu se zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb
v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, ve znění účinném k 1. 1. 2009, neboť částka předávaná v hotovosti mohla překročit
limit uvedený v §4 citovaného zákona.
[29] K námitkám stěžovatele, že správce daně byl povinen provést všechny důkazy,
zejm. měl zajistit stavební deníky, Nejvyšší správní soud uvádí, že tato argumentace neodpovídá
tomu, jak stěžovatel vystupoval v průběhu daňového řízení. V prvé řadě je nutné poukázat
na to, že stěžovatel v žádném svém podání jakýmkoli způsobem nenavrhoval provedení důkazu
v podobě stavebních deníků. Byl to naopak stěžovatel, který se zavazoval, že veškeré důkazní
prostředky předloží, včetně stavebních deníků. Nadto je nutné poukázat na to, že z argumentace
stěžovatele v průběhu daňového řízení jakkoli nevyplývá přesná identifikace těchto stavebních
deníků. Stěžovatel totiž neuvedl, že předmětné faktury se týkají pouze staveb, u nichž byla
generálním dodavatelem „firma FRANK“, tedy že je možné informace získat ze stavebních
deníků pouze u této „firmy“; a to zvláště když rovněž tvrdil, že tato firma není jediným
generálním dodavatelem.
[30] Stěžovatel navíc stavební deníky blížeji neoznačil v tom směru, jaký konkrétní stavební
deník se měl týkat té které faktury, která byla správcem daně zpochybněna. V neposlední řadě
je nutno poukázat na to, že identifikace generálního dodavatele způsobem „firma FRANK“
neodpovídá tomu, jak by měl být podnikatelem v listinách označen – srov. §13a zákona
č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Takové označení je značně
neobvyklé a neuchopitelné, neboť nelze jeho pomocí identifikovat konkrétní subjekt. S ohledem
na to, že stěžovatel sám sebe označuje jako firmu (srov. výdajové pokladní doklady), není rovněž
zřejmé, zda se v případě „firmy FRANK“ jedná o fyzickou podnikající osobu nebo o právnickou
osobu. Nad rámec výše uvedeného rovněž Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že na základě
údaje „firma FRANK“ se mu nepodařilo ztotožnit ani jeden konkrétní subjekt podle informací
obsažených v obchodním rejstříku.
[31] Za této situace tedy nejenže nebylo povinností správce daně jakýkoli důkazní prostředek
provést, protože jeho provedení stěžovatel nenavrhoval, ale správce daně jej ani nemohl provést
z toho důvodu, že mu nebyl vůbec znám, tj. nemohl přesně určit, jaký stavební deník
si má obstarat. Nejvyšší správní soud v tomto směru nezpochybňuje stěžovatelem citovanou
judikaturu ohledně pochybení správce daně při odmítnutí provedení důkazu, ale ta na daný
případ vůbec nedopadá, neboť správci daně nebylo předloženo nic, co by jako důkaz mohl
provést, nebo co by měl jako pramen důkazu vůbec zajistit. Byl to naopak stěžovatel,
kdo měl svou zcela obecnou a nekonkrétní argumentaci podložit zcela jasnými důkazními
prostředky – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 8 Afs 16/2012 – 32.
[32] Nejvyšší správní soud v neposlední řadě nesdílí výtky žalobce ohledně rozporného
postupu správce daně v různých zdaňovacích obdobích. Na úvod musí Nejvyšší správní soud
zdůraznit, že napadené rozhodnutí se týká pouze zdaňovacího období 2009, tudíž správní soudy
se nemohou vyjadřovat ke správnosti doměření daně v jiném zdaňovacím období, neboť vůči
rozhodnutí, které se týkalo tohoto zdaňovacího období, stěžovatel v tomto řízení nebrojil.
Nejvyšší správní soud se proto může pouze zabývat tím, zda byly splněny podmínky
pro to, aby byla stěžovateli doměřena daň z příjmů za zdaňovací období 2009 pomocí
dokazování, a nikoli pomůcek, jak nyní stěžovatel požaduje.
[33] Podle ustanovení §98 odst. 1 daňového řádu „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku
rozhodnutí.“
[34] Z citovaného ustanovení vyplývá, že stanovení daně pomocí pomůcek je až sekundární,
krajní možností, a to teprve poté, co není možné daň stanovit dokazováním – srov. Lichnovský,
O., Ondrýsek, R. a kolektiv, Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, s. 233 -
236. Není tedy možné v případě, kdy dojde k dílčímu zpochybnění daňovým subjektem
uplatněných výdajů, vždy automaticky požadovat, aby správce daně přistoupil k vyměření
(doměření) daně pomocí pomůcek, a to ani s odůvodněním, že by to mohlo být pro daňový
subjekt výhodnější.
[35] Použitím pomůcek (byť podle předchozí právní úpravy) v případě zpochybnění jednoho
z výdajů se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 6. 2015, č. j. 5 Afs 162/2014 – 27,
v němž dospěl k právnímu závěru, že „při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu; nelze
proto akceptovat při stanovení daně pouze příjmy daňového subjektu, aniž by bylo zcela odhlíženo od výdajů, které
mají reálný základ. V daném případě, neunesl-li daňový subjekt důkazní břemeno stran výše tvrzených
uskutečněných výdajů, a nebylo-li možno spolehlivě stanovit daň dokazováním, bylo na místě postupovat dle §31
odst. 5 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu („Pomůcky a sjednání daně“).“ Avšak ani na základě tohoto právního závěru nelze dovozovat
nezákonnost napadeného rozhodnutí, neboť nebylo postaveno najisto, zda stěžovatelem
uplatněné výdaje mají vůbec reálný základ, protože ten kromě zcela obecných faktur ničeho
dalšího konkrétního nedoložil, přičemž tyto faktury byly s ohledem na provedené dokazování
správcem daně neuznány.
[36] Nejvyšší správní soud v neposlední řadě zvažoval, zdali není na místě řízení přerušit,
neboť v mezidobí byla na základě usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2015,
č. j. 4 Afs 87/2015 – 22, rozšířenému postoupena otázka, zda je možné daň doměřit
dokazováním nebo za použití pomůcek v případě, kdy daňový subjekt nemůže z důvodu odcizení
či ztráty účetnictví prokázat podstatnou část jím uplatněných daňových výdajů. Dospěl
přitom k závěru, že k takovému postupu není důvod, neboť v nyní projednávané věci se jedná
o jinou situaci, protože stěžovatel své účetnictví předložil a protože se nejedná ani o případ,
kdy by daňový subjekt neprokázal podstatnou část jím deklarovaných výdajů. V nynější kauze
totiž správce daně zpochybnil pouze část stěžovatelem deklarovaných výdajů. S ohledem na tyto
okolnosti nelze než uzavřít, že konstantní a setrvalá judikatura Nejvyššího správního soudu dává
jednoznačnou odpověď na spornou otázku, tedy že stěžovateli měla být daň doměřena
dokazováním, což se v projednávaném případě stalo.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[37] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Proto ji zdejší soud zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[38] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
tohoto řízení. Ačkoli žalovaný požadoval přiznání paušální náhrady nákladů řízení, zdejší soud
mu ji nepřiznal s ohledem na konstantní judikaturu, která zpravidla neumožňuje přiznat náhradu
nákladů řízení správním orgánům (například usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. července 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu