ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.42.2015:22
sp. zn. 4 Afs 42/2015 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: M. L.,
zast. JUDr. Jiřím Machem, advokátem, se sídlem Masarykovo nám. 1/II, Jindřichův Hradec, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 1. 2 015,
č. j. 10 Af 22/2014 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutím ze dne 18. 2. 2014 č. j. 4210/14/5000-14301-711428 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný změnil 12 dodatečných platebních výměrů vydaných dne 20. 2. 2013
Finančním úřadem pro Jihočeský kraj za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2009 až 4. čtvrtletí 2011 ,
jímž byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty a penále. V odůvodnění napadeného
rozhodnutí žalovaný popsal, že dne 22. 2. 2012 byla u žalobkyn ě zahájena daňová kontrola
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2009 až 4. čtvrtletí roku 2011.
Na základě předložených dokladů vznikly u správce daně pochybnosti, zda evidence
byla ze strany žalobkyně vedena v souladu s daňovými předpisy, které vyjádřil ve výzvě
ze dne 21. 8. 2012, na kterou žalobkyně sice reagovala, ale žádné důkazní prostředky neuved la.
Správce daně tedy daňovou kontrolu ukončil a rozhodl o stanovení daně podle pomůcek,
což uvedl ve zprávě o daňové kontrole, k jejímuž projednání došlo dne 12. 12. 2012. Vlastní
způsob stanovení daně podle pomůcek byl popsán v úředním záznamu ze dne 28. 1. 2013.
[2] K vlastním námitkám žalobkyně žalovaný uvedl, že daňový řád sice preferuje stanovení
daně prostřednictvím dokazování, ale pokud tento způsob selže, je nutné přistoupit ke stanovení
daně prostřednictvím pomůcek. Žalovaný zdůraznil, že v případě, že odvolání směřuje proti
rozhodnutí o stanovení daně prostřednictvím pomůcek, může odvolací orgán zkoumat pouze
dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenost
použitých pomůcek. Podmínkou použití pomůcek je podle žalovaného to, že daňový subjekt
nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností,
v důsledku nesplnění této povinnosti nelze daň stanovit na základě dokazování, přičemž
daň lze stanovit dostatečně spolehlivě. Z citované právní úpravy vyplývá, že stanovení daně podle
pomůcek je možné pouze při tak zásadním porušení povinností daňovým subjektem, které
objektivně vylučuje stanovení daně dokazováním. Zdůraznil přitom, že důkazní břemeno ohledně
skutečností, které je daňový subjekt povinen uvádět ve svých tvrzeních, nese daňový subjekt;
pokud důkazní břemeno neunese, není vyloučené, že bude daň stanovena dle pomůcek.
[3] K samotné daňové povinnosti nejprve žalovaný vysvětlil, že daň z přidané hodnoty
se skládá z daně na vstupu a daně na výstupu. Daní na vstupu se rozumí daň, která je obsažena
v částce za přijaté zdanitelné plnění a daní na výstupu se rozumí daň, kterou je plátce povinen
přiznat ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění nebo z přijaté platby. Poukázal rovněž
na to, že správce daně je povinen prokázat v případě zpochybnění údaje o přijatých zdanitelných
plnění, že o souladu účetnictví či jiné evidence se skutečností existují vážné a důvodné pochyby.
Žalovaný zdůraznil, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu,
který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skutečnosti
uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani. Jestliže vzniknou správci daně pochybnosti
o těchto účetních dokladech, je na něm, aby zákonným způsobem své pochybnosti
o věrohodnosti účetnictví daňovému subjektu vyjádřil. Důkaz ní břemeno pak přechází zpět
na daňový subjekt.
[4] Žalovaný připomněl, že ustanovení §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), zahrnuje úpravu evidence pro daňové
účely, jejímž prostřednictvím lze DPH kontrolovat a představuje tak stěžejní důkazní prostředek.
Tuto evidenci dle ZDPH však nelze podle žalovaného zaměňovat s daňovou evidencí podle
§7b zákona o daních z příjmů.
[5] K věci samé žalovaný uvedl, že předmětem podnikatelské činnosti žalobkyně byla
v kontrolovaných obdobích výroba textilních výrobků se zaměřením na kojenecké a dětské
oblečení a jejich prodej. Žalobkyně nezaměstnávala žádné zaměstna nce, v obchodním majetku
měla 2 vozidla a další majetek jako telefon, počítač, počítačové programy, nábytek, šicí stroje.
Na dotaz správce daně žalobkyně uvedla, že v kontrolovaných obdobích tvořila cena surovin
20% až 40% z celkové ceny výrobků podle jednotlivých druhů, že daňová evidence byla vedena
v počítačovém programu, skladová evidence ručně. Z následně předložené evidence příjmů
a výdajů správce daně zjistil, že v evidenci byly odděleně evidovány výdaje za nákup surovin
na vlastní výrobu (označeno jako „účet 501“) a výdaje na režijní spotřebu (označeno jako „účet
502“), a výdaje za nákup pohonných hmot (označeno jako „účet 503“). Kniha jízd v daném
období však nebyla vedena. Žalobkyně rovněž sdělila, že inventur ní soupisy zásob ke dni
31. 12. 2008, 31. 12. 2009, 31. 12. 2010 a 31. 12. 2011 není schopna předložit a že údaje o stavu
zásob jsou uvedeny v přílohách k přiznání k dani z příjmů fyzických osob za jednotlivá období.
V rámci ověřování správnosti údajů o výši uskutečněných zdanitelných plnění po rovnával správce
daně údaje uvedené žalobkyní v daňových přiznání k dani z přidané hodnoty s hodnotou, kterou
stanovil na základě informace žalobkyně o podílu ceny materiálu (surovin) na celkové hodnotě
výrobku, přičemž zjistil rozdíly, které nebylo možné z předložených písemností a záznamů
zdůvodnit.
[6] Tyto pochybnosti správce daně vtělil do výzvy ze dne 21. 8. 2012. Žalobkyně podala
dne 12. 9. 2012 jen obecné vyjádření, které však nepodložila žádnými důkazními návrhy.
V přípise ze dne 12. 11. 2012 žalobky ně pouze uvedla soupis dokladů, jenž byl shodný
se soupisem uvedeným správce daně v jeho výzvě, přičemž u jednotlivých položek režijní
spotřeby byl doplněn údaj o jejich použití, případně údaj, kde se předměty nacházejí.
Ke skutečnosti, že žalobkyní vykazovaná uskutečněná zdanitelná plnění neodpovídají
předpokládané výši (stanovené správcem daně dle množství nakoupených surovin) se žalobkyně
nevyjádřila. Správce daně tedy dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno
a že bez objektivních důkazních prostředků nelze daňovou povinnost stanovit dokazováním,
proto stanovil daň podle pomůcek.
[7] Žalovaný souhlasil s tím, že žalobkyně neprokázala skutečnosti, které je povinna uvádět
v daňovém přiznání a které jsou potřebné pro správné stanovení daně, ačkoli k tomu byla
vyzvána, protože žalobkyně ve svých vyjádřeních zůstala pouze v rovině tvrzení, jež žádným
způsobem nedoložila ani neprokázala. Zdůraznil, že žalobkyně nesplnila svoji povinnost vést
evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, neboť nevedla skladovou evidenci zásob,
ani neprokázala, že provedla porovnání skutečného stavu zásob se stavem vyplývajícím z údajů
vedených v daňové evidenci. Neprokázala tak evidenci majetku (zásob), která by správci daně
umožnila ověřit, zda pořízený materiál byl skutečně použit způsobem, který deklaruje žalobkyně,
a zda vyrobené zboží bylo skutečně prodáno, zda zůstalo skladem nebo jakým jiným způsobem
bylo se zbožím naloženo. Rovněž ve vztahu k evidenci jízd vozidel žalovaný konstatoval,
že příslušnou evidenci žalobkyně nevedla, čímž porušila zákon. Žalovaný proto dospěl k dílčímu
závěru, že žalobkyně neprokázala, že přijala zdanitelná plnění vztahující se k dokladům uvedeným
ve výzvě, že tato plnění použila k uskutečňování své ekonomické činnosti a že uskutečnila
všechna zdanitelná plnění uvedená v přiznání k DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2009
až 4. čtvrtletí 2011.
[8] Jelikož žalobkyně nevedla řádnou daňovou evidenci a ani jinak rozhodné skutečnosti
neprokázala, správce daně proto nemohl stanovit daňovou povinnost dokazováním. Žalovaný
konstatoval, že byla splněna i poslední podmínka pro použití pomůcek, neboť jejich použitím
bude stanovena daň, která bude co nejvíce odpovídat realitě, přičemž se nebude jednat o postup
ke škodě žalobkyně.
[9] K samotným pomůckám žalovaný odkázal na úřední záznam o jejich použití, z něhož
vyplývá, jaké doklady a proč nebyly správcem daně uznány (např. proto, že použití tvrzení
žalobkyní neodpovídá předmětu její podnikatelské činnosti, nebo proto, že tvrzení uvedené
žalobkyní nemohlo vůbec nastat). U dokladů za nákup pohonných hmot správce daně vyšel
z ustanovení §24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů (byť bylo účinné až od roku 2010),
a stanovil výdaje na pohonné hmoty na jedno vozidlo ve výši 5.000 Kč za kalendářní měsíc,
u druhého vozidla tuto částku zkrátil o 20% na částku 4.000 Kč. Snížení o 20% však žalovaný
neakceptoval, neboť nebylo prokázáno, že tato druhé vozidlo sloužilo i k osobní potřebě,
což byl podle správce daně důvod pro snížení této částky.
[10] Při stanovení základu daně za uskutečněná zdanitelná plnění v tuzemsku vycházel správce
daně z údajů o nakoupeném materiálu (evidovaném na účtu 501) a procentního podílu ceny
materiálu (surovin) na celkové ceně výrobků. Žalobkyně samotná uvedla, že cena materiálu tvoří
20 až 40% z celkové ceny výrobků podle jednotlivých druhů; správce daně zohlednil
pro žalobkyni nejvýhodnější sazbu, tj. 40%. Základnu pro výpočet stanovil správce pouze
z evidence na účtu 501, který zahrnuje přímý materiál pro vý robu; další materiál, který
byl žalobkyní evidován na účtu 502, nezahrnul. Žalovaný vyslovil přesvědčení, že při zachování
nároku na odpočet daně z plnění evidovaných na účtu 502 (s výjimkou několika zpochybněných
dokladů) byl tento postup správce daně ve prospěch daňového subjektu. S ohledem na to,
že žalobkyně nemohla doložit inventurní soupisy, správce daně vyšel ze zjištění, že celková
změna zásob za tři roky je vzhledem k celkovému objemu nakoupeného materiálu nepodstatná.
Ohledně rozdělení základu daně do jednotlivých zdaňovacích období vycházel správce daně
z předpokladu, že ke krácení tržeb ve všech kontrolovaných obdobích docházelo stejným dílem
ve vazbě na vykázaný obrat.
[11] Správce daně rovněž zohlednil tvrzení žalobkyně, že se v případě některých dokladů jedná
o nákup za účelem dalšího prodeje, proto byl pro ně stanoven samostatný základ daně z prodeje
zboží při stanovené obchodní přirážce ve výši 5%; tržba z a prodej zboží byla zahrnuta
do stejného zdaňovacího období, ve kterém došlo k jeho pořízení. S tímto postupem
však žalovaný nesouhlasil, neboť tvrzení žalobkyně nebylo ničím doloženo, proto snížil správcem
daně stanovený základ daně a daň uskutečněných zdanitelných plnění za současného zachování
nároku na odpočet z přijatých plnění (z dokladů označených jako nákup zboží).
[12] K odvolacím námitkám žalovaný uvedl, že předmětná daňová kontrola probíhala nejen
ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob, ale i k dani z přidané hodnoty. Veškerá zjištění tak byla
učiněna současně při obou daňových kontrolách. Takový postup ostatně podle žalovaného
zakotvuje i §5 odst. 3 daňového řádu, podle kterého má správce daně používat při vyžadování
plnění povinností daňového subjektu jen takové prostředky, které nejméně jej zatěžují a ještě
umožňují dosáhnout cíle správy daní. Takový postup rovněž odpovídá zásadě hospodárnosti.
Žalovaný zkonstatoval, že žalobkyně porušila při dokazování svých daňových povinností zákon,
tudíž bylo na místě postupovat podle pomůcek. Žalovaný se neztotožnil ani s výtkou žalobkyně,
že výzvy a dotazy správce daně byly nekonkrétní, protože podle protokolů, které tyto úkony
správce daně zachytily, žalobkyně vůči jejich znění ničeho nenamítala. Žalovaný s ohledem
na znění výzev správce daně uzavřel, že jeho komunikace se žalobkyní byla srozumitelná
a konkrétní, neboť vždy specifikoval, které skutečnosti žalobkyni vytýkal.
[13] Žalovaný se neztotožnil s námitkou, že žalobkyně předložila podrobný rozpis výdajových
dokladů na materiál ve vazbě na příjmy, neboť toto podání bylo správcem daně posouzeno
a bylo z něj vycházeno, avšak nedošlo k prokázání tam uvedených tvrzení. Správce daně
nepochybil, když nenavštívil provozovnu žalobkyně, neboť žalovanému nebylo zřejmé, jaká nová
zjištění by měl správce daně v rámci kontroly výrobních prostor ověřit. K požadavku žalobkyně,
aby správce daně zohlednil pořízení části materiálu „prací ve mzdě“, žalovaný uvedl, že není
zřejmý obsah tohoto termínu, který není ničím doložen a specifikován. Skutečnost, že spolu
s žalobkyní spolupracovaly 2 osoby v provozovně, byla správcem daně i odvolacím orgánem
zohledněna u pomůcky stanovující výdaje za pohonné hmoty. Tento údaj je nadto relevantní
zejména ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob, na stanovení daně z přidané hodnoty však
přímý vliv nemá.
[14] Správce daně rovněž nepochybil při stanovení tržeb za prodané výrobky v letech 2009
až 2011, neboť dostatečně a srozumitelně žalobkyni vysvětlil své pochybnosti o výši
uskutečněných zdanitelných plnění žalobkyní. Jak bylo již vysvětleno, v takovém případě stíhá
důkazní břemeno žalobkyni ohledně prokázání pravdivosti údajů o výši uskutečněných
zdanitelných plnění uvedených v jejich daňových přiznáních k DPH. Námitka zdanění zásob,
které byly v dalších letech použity pro výrobu a prodej, by byla podle žalovaného nepochybně
důvodná, pokud by žalobkyně existenci takových zásob prokázala; jelikož však inventarizaci
majetku žádným objektivním důkazem neprokázala, nebylo možné ověřit skutečný stav zásob
ani skladbu majetku, který byl do souhrnného údaje hodnoty zásob zahrnut. Je přitom nutné
přihlédnout k tomu, že žalobkyně svoji podnikatelskou činnost provozovala již v předchozích
obdobích, přičemž nelze prokázat, že žalobkyně neměla na skladě zásoby z roku 2008, které byly
převedeny do následujícího období. Z tohoto důvodu lze podle žalovaného přístup správce daně
ke skladovaným zásobám označit jako neutrální. Ani z dodatečně přiložené fotodokumentace
nelze ničeho dovodit, neboť není specifikován obsah těchto fotografií a není uvedeno období,
ve kterém snímky vznikly.
[15] Žalobkyně se podle žalovaného mýlila, pokud z pochybňovala zdůvodnění 40%
paušálních výdajů s odkazem na zákon o daních z příjmů, neboť zmínka o 40% byla správce
daně učiněna pouze v souvislosti se stanovením podílu materiálu na ceně výrobků, která vychází
z ústního sdělení samotné žalobkyně. Není v rozporu se zákonem ani použití kombinace
pomůcek a důkazů, neboť správce daně může jako pomůcku použít podklady předložené
daňovým subjektem v rámci daňové kontroly.
[16] Proti napadenému rozhodnutí žalobkyně brojila žalobou ze dne 16. 4. 2014,
v níž namítala, že je pochybné, zda situace, kdy nevedla evidenci zásob a knihy jízd, (což považuje
za okrajové pochybení,) opravňuje správce daně k upuštění od stanovení daně dokazováním.
Použité pomůcky hodnotila jako nepřiměřené. Žalobkyně popsala průběh daňového řízení,
přičemž přiznala, že na dotaz pracovníka správce daně opravdu uvedla, že prodávala
pouze své výrobky, tím však mínila, že prodává výrobky označe né její značkou „King´s“,
avšak opomenula uvést, že značnou část prodávaných výrobků s touto značkou vyrobili
na její objednávku jiní výrobci. Správce daně si tohoto pochybení měl a mohl všimnout, pokud
by řádně prohlédl příslušné doklady, z nichž by zjistil, že větší část výdajů evidovaných na účtu
51 je za zboží, a nikoliv za materiály (sority pro vlastní výrob u). Žalobkyně vyslovila přesvědčení,
že ohledně neexistence knihy jízd a neprůkazného vedení evidence majetku a závazků správce
daně neanalyzoval, jaký dopad má tato skutečnost na výpočet daně. Sám však kalkuloval s údaji,
které jsou ohledně stavu zásob obsaženy v příloze č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob
s odůvodněním, že příslušné rozdíly nejsou pro stanovení daně rozhodující, čímž význam
neprůkazného vedení evidence majetku zrelativizoval.
[17] Žalobkyně dále namítala, že výzvy správce daně neobs ahovaly potřebné náležitosti
ve smyslu §92 a násl. daňového řádu, neboť nebyly jasné, srozumitelné a splnitelné, protože
správce daně neuvedl, jak těmto výzvám může být vyhověn o. Poukazovala přitom na to,
že správce daně nejprve neuznal některé výdaje jak o daňové, aby vzápětí jejich část jako daňovou
uznal, a to buď jako výhodu nebo jako pomůcku. Žalovaný některé výdaje zvýšil, aniž by přiznal,
že byly vlastně zjištěny dokazováním. Neúplná evidence maje tku a závazků tedy neměla
podle žalobkyně vliv na výši výdajů a výši jejích příjmů, takže bylo možné stanovit daňovou
povinnost dokazováním. Pokud správce daně její evidence využil k tomu, aby některá přijatá
plnění vyloučil s odůvodněním, že nebyla použita pro ekonomickou činnost žalobkyně, pak podle
jejího názoru existuje způsob, jak zjistit, která uskutečněná zdanitelná plnění údajně zatajila.
Správce daně však neuvedl jediný takový konkrétní případ. Žalobk yně dále obsáhle tvrdila,
že na účtu 501 neměla pouze výdaje za materiál, ale i za zboží, které dále prodávala. Nemohla
v případě těchto obchodů mít marži ve výši 60%, jak fakticky dovodily finanční orgány.
Poukázala přitom na to, že od srpna 2011 provozovala jen velkoobchodní činnost, není proto
podle žalobkyně možné, aby dosahovala neevidovaných příjmů od těchto odběratelů. Žalobkyně
proto navrhovala, aby krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
[18] Žalovaný se k žalobě vyjádřil v podání ze dne 21. 5. 2014, v němž trval na stanovisku,
že byly splněny podmínky pro to, aby doměřil daň na základě pomůcek. Ze spisového materiálu
vyplývá, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, přičemž správce daně výzvou ze dne
21. 8. 2012 sdělil žalobkyni své pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti údajů
o uskutečněných a přijatých zdanitelných plněních uvedených v žalobcových daňových
přiznáních za předmětná zdaňovací období. Tímto okamžikem přešlo důkazní břemeno
zpět na žalobkyni, která se však ve svých reakcích omezila na pouhá tvrzení a nenavrhnula žádné
důkazní prostředky k jejich prokázání. Žalobkyně nevedla knihu jízd, nevedla evidenci
o průběžném hospodaření s majetkem, nepředložila soupisy skladových zůstatků k poslednímu
dni kalendářního roku, jí předložená daňová evidence nebyla dále správná a průkazná.
Pochybnosti správce daně nebyly žalobkyní odstraněny. Za takové situaci zde podle žalovaného
existovala objektivní nemožnost stanovit daň na základě d okazování. Tím byly splněny
dvě podmínky pro přechod na stanovení daně za použití pomůcek.
[19] K tvrzení žalobkyně, že doměřená daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, protože
správce daně mylně vycházel z toho, že se žalobkyně zabývala pouze výrobou produktů a jejich
prodejem, poukázal na to, že se jedná o zcela nové tvrzení. Nově tedy uvádí, že na účtu
501 nejsou uvedeny pouze materiály, ale i hotové výrobky, které žalobkyně následně prodávala
pod svou značkou. U těchto výrobku by pak tedy nemělo platit tvrzení žalobkyně, že ceny za tyto
„materiály“ tvoří 20% - 40% z výsledné ceny. Zdůraznil přitom, že v průběhu daňového řízení
žalobkyně uváděla, že předmětem její činnosti byla výroba textilních výrobků a prodej. Nikdy
neuvedla, že by se zabývala i prodejem již hotových výrobků. Správce daně k tomu opakovaně
uváděl své výpočty, ze kterých bylo zřejmě, že pro celý účet 5 01 zohledňuje žalobkyni tvrzenou
výši ceny surovin – tedy 20% až 40%. Poukázal rovněž na to, že t o byla právě žalobkyně,
kdo na účtu 501 evidoval položky pod souhrnným označením „suroviny“. Pokud tedy žalobkyně
na otázku správce daně ohledně podílu cen surovin na výsledné ceně výrobku uvedla 20%
až 40%, je možné usuzovat, že tímto sdělovala i podíl ceny již hotových textilií na výsledných
cenách výrobku. Postup správce daně byl pro žalobkyni maximálně výhodný, protože vycházel
z podílu ceny surovin na výsledné ceně ve výši 40%. Pokud by skutečně byl podíl pořizovací ceny
k výsledné ceně u některých výrobků vyšší, zohledněním podílu ve výši 40% pro všechny položky
evidované na účtu 501 správce daně případné nesrovnalosti zahladil. Žalovaný s odkazem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu vyslovil přesvědčení, že pomůcky využité správcem
daně nebyly zcela nepřiměřené a nevybočovaly ze zákonných mezí, daň tudíž byla stanovena
dostatečně spolehlivě.
[20] Žalovaný nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že výzva ze dne 21. 8. 2012 byla neúčinná
a nesplnitelná. Odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 55/2013
není na místě, neboť se týkal zcela jiné situace. Žalobkyně přitom byla v průběhu daňového
řízení opakovaně upozorňována na to, aby svá tvrzení prokázala a předložila příslušné důkazní
prostředky, což neučinila. Žalovaný se v neposlední řadě neztotožnil s výtkou žalobkyně,
že správce daně údajně nezákonně kombinoval dokazování a pomůcky, protože k tomu v dané
věci nedošlo. Podle ustanovení §98 odst. 3 písm. a) daň ového řádu totiž mohou
být jako pomůcky použity důkazní prostředky, které nebyly správce m daně zpochybněny,
což aprobuje i judikatura Nejvyššího správního soudu. Žalovaný proto navrhoval, aby soud
žalobu jako nedůvodnou zamítl.
[21] Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 22. 1. 2015,
č. j. 10 Af 22/2014 – 36, žalobu jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozsudku
krajský soud vysvětlil, že daňová evidence podle §100 zákona o DPH se vede pro účely
sestavení daňového přiznání. Má-li být správnost údajů obsažených v daňovém přiznání
přezkoumána, pak správnost údajů lze kontrolovat podle této evidence, která tudíž musí
obsahovat veškerá zdanitelná plnění. Vadně vedenou evidenci lze nahradit jinými důkazními
prostředky, ty však daňovým subjektem správci daně nabídnuty nebyly a nebyly jím
ani odstraněny pochybnosti správce daně. Chybně vedená evidence a neodstranění jejich
nedostatků jinými důkazními prostředky neumožnily správci daně postupovat jinak, než stanovit
daň podle pomůcek. Soud přitom nepovažoval za nepřiměřené, pokud pomůcky vycházely
z dokladů předložených žalobkyní, které nebyly zpochybněny. Daň stanovená podle pomůcek
je v podstatě kvalifikovaným odhadem a je-li vycházeno z podkladů daňového subjektu,
je tu předpoklad správného zjištění a stanovení daně. Stanovit daň dokazováním by totiž mohl
správce daně pouze tehdy, pokud by jí mohl stanovit zcela přesně, což s ohledem na neúplnost
daňové evidence žalobkyně bylo nemožné.
[22] Soud nepřisvědčil tvrzení žalobkyně, že v průběhu řízení opomenula uvést, že značnou
část prodávaných výrobků vyrobily pro ni jiné subjekty a označily její značkou, protože žalobkyni
bylo již prostřednictvím výzvy správce daně známo, jakým způsobem se správce daně dobral
k rozsahu uskutečněných zdanitelných plnění, které uvedl za jednotlivé kalendářní roky, k čemuž
měla žalobkyně možnost se vyjádřit v průběhu daňové kontroly - nejpozději do podání odvolání,
což však neučinila. Teprve až po seznámení se s výsledky kontrolních zjištění žalobkyně uvedla,
že v létech 2010 a 2011 prodala nakoupené zboží v celkové hodnotě 14.000 Kč. Teprve v žalobě
žalobkyně poprvé uvádí, že větší část výdajů na účtu 501 vynaložila na zboží a nikoli na materiál.
Jestliže žalobkyně nyní nezpochybňuje, že nevedla řádně účetní evidenci (chybějící kniha jízd
a neprůkazná evidence majetku), dokládá tím podle soudu, že správce daně musel využít
pro vyměření daně pomůcky, neboť nemohl daň prostřednictvím dokazování přesně stanovit.
[23] Výzva správce daně nebyla podle soudu neurčitá, neboť je z ní jednoznačně
seznatelné, o čem pochybnosti správci daně vznikly. Výzva byla řádně odůvodněna tím,
že jsou v jednotlivostech uvedených ve výzvě pochybnosti, protože údaj v daňových přiznáních
o rozsahu zdanitelných plnění neodpovídá množství žalobkyní prodaných výrobků. Rovněž
tu existovaly pochybnosti o tom, zda veškeré nakoupené pohonné hmoty byly využity
pro uskutečňování ekonomické činnosti, což se vztahuje též k nákupu movitých věcí podle
vypočtených dokladů. Každá část výzvy obsahovala p řitom údaj, co má žalobkyně prokázat,
přičemž žalobkyně byla poučena o tom, že pro případ, že daň nebude možné stanovit
dokazováním, budou použity pomůcky. Výzva je tudíž splnitelná a vůči žalobkyni účinná.
[24] K námitce žalobkyně, že některé výdaje nebyly nejdříve jako daňové uznány, aby následně
byly jako takové uznány nebo použity jako výhoda či pomůcka, soud uvedl, že pochybnosti
vyvstaly u konkrétně uvedených dokladů na účtu 502, vztahujícího se k režii. V důsledku
zachování nároku na odpočet daně u plnění evidovaných na účtu 502 (režijní spotřeba) a úpravě
daně v odvolacím řízení pro neprokázání tvrzení o nákupu a prodeji věcí nelze dovodit,
že neúplná evidence majetku a závazků neměla vli v na stanovení daně a že se tak mohlo
stát dokazováním. Postup správce daně odpovídá okolnostem případu a tomu, co v průběhu
daňového řízení vycházelo najevo, což soud obšírně popsal. Soud přitom zdůraznil,
že nezpochybněné účetní doklady mohly být použity jako pomůcka podle ustanovení §98 odst. 3
písm. a) daňového řádu. Nebylo povinností žalovaného prokazovat, že žalobkyně zatajila některá
zdanitelná plnění, neboť bylo právě na žalobkyni, aby prokázala skutečnosti, která uvedla
v daňovém tvrzení jako správné, o nichž vznikly správci daně s ohledem na neúplnou daňovou
evidenci pochybnosti. Žalobkyně však takto nepostupovala.
[25] Jestliže nyní žalobkyně tvrdí, že výdaje na účtu č . 501 nepředstavují pouze
nákup materiálu, ale zahrnují i nakoupené zboží od jiných výrobců, (čímž je zpochybňován
výpočet celkové ceny konečných výrobků) soud odkázal na obsah daňového spisu a předchozí
tvrzení žalobkyně, která se s touto námitkou naprosto rozcházejí. Soud zdůraznil, že správce daně
vycházel z údaje žalobkyně, že její materiálové náklady činí 20% - 40% konečné ceny výrobku.
Tuto skutečnost správce daně uvedl i ve výzvě k odstranění pochybností, avšak žalobkyně proti
tomuto postupu v průběhu daňového řízení nijak nebrojila. Při vědomosti o hodnotě konečné
výroby je zde předpoklad, že by se žalobkyně bránila, pokud by výpočty uvedené ve výzvě
neodpovídaly realitě. Soud opakovaně rovněž poukázal na to, že žalobkyně až po seznámení
se s kontrolním zjištěním uvedla, že nakoupila a následně prodala v letech 2010 a 2011
zboží v rozsahu přibližně 14.000 Kč, na což žalovaný reagoval. Výčet nakoupeného zboží
od konkrétních dodavatelů se poprvé objevuje až v žalobě. Pořízení v žalobě označeného zboží
za tam uvedené ceny však v žádném případě nedokládá, za jakou cenu ty to výrobky následně
prodávala. Tvrdí-li nyní v žalobě, že pochybnosti o rozsahu zdanitelných obratů za jednotlivá
zdaňovací období byly na základě mylné úvahy správce daně stanoveny nesprávně, bylo
na žalobkyni, aby tyto pochybnosti odstranila. Pokud žalobkyně nenabídla žádné důkazy
k prokázání hodnoty konečných výrobků, přičemž způsob a výši výpočtu provedeného správcem
daně znala, nelze v řízení před soudem úspěšně argumentovat tím, že konečná cena prodávaných
výrobků nepřesahuje náklady na materiál o 60%. Při neprůkaznosti předepsané evidence
a při pochybnostech, které při porovnání podkladů žalobkyně vyvstaly, nelze podle soudu tvrdit,
že žalobkyně neměla příjmy, které nezaevidovala. Soud proto nepřisvědčil argumentaci
žalobkyně, že správce daně postupoval v rozporu se zákonem, pokud daň doměřil na základě
pomůcek.
[26] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 1. 2015,
č. j. 10 Af 22/2014 – 36, podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost ze dne
23. 2. 2015. Namítala, že krajský soud její žalobu posoudil vý lučně z formálních hledisek
bez zřetele ke skutečnému stavu věci, čímž porušil ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu.
Připustila, že postup správce daně byl ovlivněn výše uvedeným nedorozuměním, že veškeré
produkty, které prodávala, také sama vyrobila. Pokud i soud uznal, že předmětem daňové
kontroly byly faktury uvedené na účtu 501, měl si všimnout, že správce daně prověřoval faktury,
z nichž bez jakýchkoli pochyb vyplývalo, že prodávající jimi účtovali stěžovatelce za prodej zboží
a nikoliv materiálu. Není pak vysvětlitelné, proč s těmito skutečnostmi správce daně nepracoval,
a to bez ohledu na to, co před ním stěžovatelka uvedla. Jestliže správce daně dospěl k základu
daně několikanásobně vyššímu, než jakých zdanitelných plnění stěžovatelka dosáhla, byla tím
porušena zásada přiměřenosti daně podle §98 odst. 2 a 4 daňového řádu. Správce daně totiž
do svých úvah nezahrnul i přiměřené výdaje, které by její daňovou povinnost odpovídajícím
způsobem ponížily. V neposlední řadě stěžovatelka vytýkala správci daně, že neprovedl srovnání
s jinými daňovými subjekty, přičemž jeho tvrzení o neexistenci srovnatelného subjektu pokládala
za neobjektivní. Pokud by totiž takové srovnání provedl, bylo by mu jasné, že jeho závěry
neodpovídají realitě.
[27] Stěžovatelka proto vyslovila přesvědčení, že daň z přidané hodnoty jí byla stanovena
nesprávně a že soud de facto možnou nesprávnost připustil, maje ovšem nesprávně za to,
že tvrzení stěžovatelky o podstatné části výdajů vynaložených na nákup zboží a nikoliv materiálu,
bylo uplatněno opožděně. Těmito okolnostmi se však měly zabývat již finanční orgány, pokud
tak neučinily, postupovaly nezákonně. Stěžovatelka proto navrhovala, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[28] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 12. 3. 2015, v němž zdůraznil,
že stěžovatelka v průběhu daňového řízení nesdělila, že by se kromě výroby vlastních produktů
a jejich následného prodeje, zabývala též nákupem hotových výrobků, které dále p rodávala,
jak nyní nově tvrdí. Do protokolu ze dne 22. 2. 2014 stěžovatelka výslovně uvedla, že předmětem
její činnosti byla pouze výroba textilních výrobků a prodej, kdy ceny surovin tvořily 20% až 40%
z výsledné ceny výrobků, přičemž se nikdy nezmínila o tom, že by prodávala i hotové
výrobky. Ani z podkladů předložených stěžovatelkou v rámci daňového řízení nelze vyvodit,
že by prodávala již hotové výrobky, zvláště když účet 501 ( kde měly být údajně evidovány)
označila jako „suroviny“. Žalovaný vyslovil přesvědčení, že pokud pro výpočet daňové
povinnosti byl požit podíl ceny surovin na výsledné ceně ve výši 40%, byl takový postup
pro stěžovatelku s ohledem na její výše uvedené tvrzení maximálně výhodný. Žalovaný proto
tvrdil, že využité pomůcky nebyly zcela nepřiměřené a nevybočovaly ze zákonných mezí.
Není rovněž pravdou, že by se správce daně nezabýval okolnostmi, z nichž by vyplývaly výhody,
pro stěžovatelku, jak taky dovozuje v kasační stížnosti, neboť v úředním záznamu o použitých
pomůckách výslovně uvedl, že žádné výhody nebyly zjištěny. Správce daně nadto při výpočtu
stěžovatelčiny daňové povinnosti kalkuloval s nejvyšším uvedeným poměrem ceny vstupních
surovin na ceně výsledného výrobku, což lze rovněž hodnotit jako výhodu pro stěžovatelku.
Žalovaný proto uzavřel, že stě žovatelka nijak nespecifikovala, jaké jiné konkrétní výhody měly
být zohledněny. Žalovaný tudíž navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl
a aby mu přiznal náhradu nákladů řízení v paušální částce 300 Kč jako náhradu výdajů
připadajících na jeden úkon právní služby podle §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[29] Stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích vzešel
(ustanovení §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších pře dpisů,
dále jen „s. ř. s. “), kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť
nejsou naplněny důvody podle ustanovení §104 s. ř. s. způsobující její nepřípustnost.
[30] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněnéh o důvodu. Neshledal přitom
vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[31] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti podřadila důvody podání kasační stížnosti
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení
spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný
právní názor.
[32] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[33] Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že u stěžovatelky proběhla daňová
kontrola daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období let 2009, 2010 a 2011.
Při zahájení daňové kontroly stěžovatelka dne 22. 2. 2012 uvedla, že předmětem její činnosti
je výroba textilních výrobků a prodej – kojenecké a dětské oblečení – že nemá žádné
zaměstnance, pro účely podnikatelské činnosti provozuje dvě osobní auta, vede knihu jízd.
K dotazu správce daně, kolik činila u celkové ceny výrobků cena spotřebovaných surovin
u jednotlivých druhů zboží, sdělila, že ceny surovin činí 20 - 40 % z celkové ceny výrobků podle
jednotlivých druhů. Daňovou evidenci vedla podle počítačového programu, měla k nihu zásob,
skladovou evidenci vedla ručně. K inventarizaci majetku sdělila, že „něco dělaly asi soupisky
nebo rozdíl nákupu a prodeje“. K závěru roku 2011 neměla žádnou rozpracovanou výrobu.
[34] Po prověření stěžovatelkou předložených dokladů za roky 2009, 2010 a 2011
byla dne 21. 8. 2012 vydána výzva k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení
daně. Výzva obsahuje přehled faktur, jímž byl stěžovatelkou prokazován nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty na vstupu s upozorněním, že ve vyjmenovaných případech není podle
správce daně z dokladů a evidencí zřejmá souvislost zboží uvedeného na dokladech
s podnikatelskou činností stěžovatelky zabývající se výrobou a prodejem dětského oblečení. Proto
vznikly pochybnosti, zda tato plnění byla použita k uskutečňování její ekonomické činnosti.
Přehled daňových dokladů je ve výzvě uveden. Správce daně dále uvedl, že nárok na odpočet
ze strany stěžovatelky byl prokazován též doklady za nákup pohonných hmot, přičemž kniha
jízd vedena nebyla. Bylo požadováno prokázat, že zdanitelná plnění vztahující se k těmto
dokladům byla přijata a jak byl a využita k uskutečňování zdanitelných plnění, u kterých vzniká
povinnost přiznat daň na výstupu. Stěžovatelce bylo dále uloženo prokázat správnost, pravdivost
a úplnost údajů o uskutečněných zdanitelných plnění uvedených v daňových přiznáních, protože
správce daně vyšel z úvahy, že materiál, který stěžovatelka měla uvedený v evidenci, se podílí
pouze z 20 - 40% na celkové ceně prodaného výrobku, jak stěžovatelka sama uvedla, tudíž měla
dosáhnout daleko vyšších příjmů, než které deklarovala. Současně se stěžovatelce dostalo poučení
o tom, za jakých podmínek lze daň stanovit podle pomůcek.
[35] Stěžovatelka na výzvu reagovala během jednání dne 12. 9. 2012 tak, že některé textilní
výrobky využívá jako vzor pro výrobu vlas tních věcí nebo například pro objednávku na výrobu
úpletu např. v Sintexu Česká Třebová, nebo je předá různým velkoobchodům s látkami.
Dále se vyjádřila k jednotlivým věcem, kterých se týkaly faktury označené ve výzvě. K ponožkám
a punčochám uvedla, že je plete firma Trepton v Třebíči a jedná se o koupené vzory. Stěžovatelka
koupí ponožky, líbí se jí kvalita příze, hustota pletení, podle toho si vytvoří svůj vzor a různé
velikosti se od tohoto odvozují. Na internetové stránce lze zjistit, co stěžovatelka šije a vyrábí.
Dále se vyjádřila k využívání vozidel a nákupu benzinu. K bodu 4 (k otázce, jakých dosáhla
zdanitelných příjmů), uvedla, že na ni neumí odpovědět; vyslovila přitom přesvědčení, že pokud
byla čísla opsána z přiznání podle jejího ekonoma, jsou pravdivá.
[36] Následovalo seznámení stěžovatelky s výsledky kontrolního zjištění a stěžovatelce
byla stanovena lhůta pro vyjádření k těmto zjištěním. Dne 12. 11. 2012 stěžovatelka předložila
přehled dokladů uvedených ve výzvě, ve kterém doplnila, jakým způsobem byly věci uvedené
na těchto dokladech využity. Například k předmětu plnění „čepice“ uvádí se vzor na pletení,
stejný údaj je obsažen u dokladu s předmětem plnění „punčochové zboží“. U některých položek
bez dalšího vysvětlení uvedla, že se jednalo o nákup za účelem dalšího prodeje zákazníkovi.
K dokladům za pohonné hmoty uvedla, že automobily slouží k rozvozu a nabídce zboží
po celé Evropě, pro nákup materiálů od dodavatelů z celé České republiky, vyřizování firemních
zakázek a poptávek a cest spojených s provozem firmy.
[37] Správce daně následně se stěžovatelkou dne 12. 12. 2012 projednal zprávu o daňové
kontrole obsahující výčet dokladů, ohledně kterých vznikají pochybnosti o souvislosti pořízeného
zboží s podnikatelskou činností stěžovatelky. Správce daně odkázal na obecné vyjádření
stěžovatelky k výzvě správce daně a uvedl, že k prokázání tvrzení nebyly nabídnuty žádné důkazní
prostředky. To se vztahuje i k dokladům o nákupu pohonných hmot. Sepsal přehled dokladů
o nákupu věcí, u kterých nebylo prokázáno, že slouží pro ekonomickou činnost stěžovatelky.
Jedná se například o nákup žehličky na vlasy, některé druhy obuvi, cyklomikinu, posilovací
rukavice. Některé zboží nemůže být podle správce daně pracovním oděvem či obuví, například
dámská vycházková obuv, dámské rifle, nákup léků, pořízení tří vysavačů v průběhu 17 měsíců.
Tím, že některé skutečnosti žalobkyně pouze tvrdila a nedoložila, vystavila se důkazní nouzi.
Neprokázala správnost svých tvrzení, proto správce daně uvedl, že přistoupí ke stanovení daně
podle pomůcek.
[38] Správní spis dále obsahuje úřední záznam o použitých pomůckách a stanovení daně
a základu daně za jednotlivá zdaňovací období. Jako pomůcka byla využita daňová přiznání
k dani z přidané hodnoty, evidence plátce za kontrolovaná zdaňovací období a veškeré příslušné
daňové doklady dokládající nákup zboží, materiálu, režijní nákupy, nákup majetku mimo nákup
pohonných hmot a doklady, u kterých nebylo prokázáno, že zdanitelná plnění byla přijata.
Správce daně nevyjmenovával důkazní prostředky – doklady, které zpochybněny nebyly.
Při stanovení základu daně a daně na vstupu za provoz vozidla bylo vycházeno z toho,
že stěžovatelka podnikala jako výrobce oblečení a zabývala se velkoobchodem s vyrobeným
zbožím. Činnost zajišťovala bez zaměstnanců. Srovnatelný subjekt zjištěn nebyl. Při stanovení
základu daně za uskutečněná zdanitelná plnění správce daně vycházel z údajů o nakoupeném
materiálu na účtu 501 a z podílu ceny materiálu z celkové ceny výrobků. Bylo vycházeno z údajů
stěžovatelky o tom, že cena materiálu tvoří 20 -40 % výsledné ceny. Na další výdaje a zisk zbývá
60-80 % ceny výrobků. Inventurní soupisy předloženy nebyly. Výdaj na materiál byl stanoven
ve výši 40 %. Bylo vycházeno z předpokladu, že ke krácení tržeb docházelo v každém
zdaňovacím období stejným dílem. Stěžovatelka v průběhu kontroly uváděla, že prodávala pouze
své výrobky a zboží za účelem dalšího prodeje nenakupovala. Poté, co se sezn ámila s výsledkem
kontrolního zjištění, uvedla, že prodávala zboží uvedené v konkrétních dokladech, kdy toto zboží
v roce 2010 představovalo 10.580,97 Kč a v roce 2011 4.523,2 4 Kč. V těchto letech
byla tato okolnost při stanovení základu daně za prodej zboží zohledněna. Správce daně
se zabýval přiměřeností pomůcek. Uvedl, že plátce patří do skupiny podnikatelů s možností
uplatnit výdaje ve výši 60 % zdanitelných příjmů. Výpočtem bylo zjištěno, že výdaje tvoří vyšší
podíl z příjmů, než se považuje u podnikatelské činnosti vykonávané plátcem za běžné. Byla vzata
v úvahu skutečnost, že plátce vykonává podnikatelskou činnost za spolupráce manžela, nejedná
se o novou firmu, která hledá místo na trhu a musí investovat do vybavení. Použité pomůcky
jsou zhodnoceny jako přiměřené. Dne 20. 2. 2013 byly vydány dodatečné platební výměry
na daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období.
[39] Proti těmto dodatečným platebním výměrům se stěžovatelka odvolala. V odvolání ze dne
14. 3. 2013 zdůraznila, že přednost před stanovením daně podle pomůcek má mít dokazování.
Výzvy a dotazy správce daně nepochopila pro jejich neurčitost. Jestliže správce daně
měl k dispozici daňové doklady, evidenci k dani, bankovní výpisy, nebyl oprávněn přejít
na stanovení daně podle pomůcek. Další pochybení spatřovala v tom, že část materiálu
nenakupovala, ale prováděla „práci ve mzdě“, což správce daně přehlédl. Předložené důkazní
prostředky jsou podle stěžovatelky dostatečné. Správce daně v podstatě zdanil zásoby, které
nadhodnotil, přičemž ty byly v dalších létech použity pro výrobu a prodej. Bylo navrhováno
stanovit daň dokazováním.
[40] Nejvyšší správní soud, stejně jako Krajský soud v Českých Budějovicích, se s ohledem
na tvrzení stěžovatelky v průběhu daňového řízení neztotožňuje s námitkou, že správce
daně nebyl oprávněn stanovit daň prostřednictvím pomůcek. Byla to totiž sama stěžovatelka,
která dne 22. 2. 2012 uved la, že výdaje na materiál tvoří přibližně 20 - 40% jejich příjmů
a že se zabývá pouze výrobou a prodejem textilních výrobků – kojeneckého a dětského oblečení.
Správce daně z těchto informací poskytnutých samotnou stěžovatelkou přirozeně vycházel
a provedl kontrolní výpočet, kterým porovnal jí uváděné výdaje na účtu 501 , označeném
jako nákup surovin na vlastní výrobu vynásobené koeficientem 2,5 s příjmy, které stěžovatelka
ve své evidenci uváděla.
[41] Tento postup byl stěžovatelce ze strany správního orgánu opakovaně vysvětlován
(výzvou ze dne 21. 8. 2012, dále během jednání o seznámení stěžovatelky s výsledky kontrolního
zjištění, během projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 12. 12. 2012, prostřednictvím zprávy
o daňové kontrole), tudíž stěžovatelka měla podle názoru Nejvyššího správního soudu dostatek
času a informací, o tom, co po ni správce daně požaduje. Stěžovatelka však na tuto situaci
adekvátním způsobem nereagovala. Pouze k této otázce uvedla během jednání dne 12. 9. 2012,
že „na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných plnění – pozn. Nejvyššího správního soudu)
neumí odpovědět. Když jste čísla opsali z přiznání podle mého ekonoma, tak je to pravda“.
[42] Nejvyšší správní soud v tomto směru odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, v němž dospěl k závěru, že „Daňový subjekt má totiž
ve vztahu k deklarovaným skutečnostem (břemeno tvrzení) i břemeno důkazní, které – pokud neunese – vede
nutně k závěru o neprokázání daňově uznatelných výdajů… stávající systém soudního přezkumu správních
rozhodnutí je založen na zásadě plné jurisdikce… K objasnění tohoto skutkového a právního stavu je však
rozhodující soud oprávněn zopakovat nebo i doplnit důkazy provedené s právním orgánem (§77 odst. 2)…
Ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. nehovoří o „zjištěném skutkovém a právním stavu“, nýbrž pouze o „stavu“, který
tu byl v době rozhodování správního orgánu. Je proto samozřejmě nutno trvat na tom, že veškeré předložené
důkazy se musí vztahovat k časovému okamžiku, v němž rozhodoval správní orgán, nicméně neplyne z toho,
že tyto důkazy musí být poskytnuty nezbytně již ve správním řízení. Jinak řečeno, z ustanovení §75 odst. 1
s. ř. s. lze dovodit toliko časový okamžik, k němuž se následně zjišťují všech ny relevantní skutkové
a právní okolnosti; nikoliv však časový okamžik, kdy nejpozději lze toto dokazování provádět …
Lze tak shrnout, že žalobce se v rámci řízení před krajským soudem může domáhat provedení dosud
neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí,
které z navržených důkazů provede a které nikoli, je samozřejmě výlučně na úvaze soudu (§52 odst. 1 s. ř. s.);
to jej však nezbavuje povinnosti takový postup odůvodnit (viz např. rozsudek NS S ze dne 28. 4. 2005,
sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy zřejmé, že krajský soud byl oprávněn i v nyní
projednávané věci provedení navrhovaných důkazů odmítnout, nemohl ta k však učinit pouhým odkazem
na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s… 41) Je totiž třeba mít rovněž na zřeteli, že (viz např. rozsudek
NSS sp. zn. 5 Afs 44/2008) je třeba respektovat specifickou povahu daňového říze ní. Daňový subjekt totiž
nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto
povinen navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Zá věry finančních orgánů
tedy i v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní b řemeno unesl, či nikoliv.
Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této
skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude doda tečně navrhovat provedení
důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže a ani nemá
nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízen í zhojit
až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví,
založená na přezkumu správních rozhodnutí.
[43] Z výše uvedeného rozsudku bez jakýchkoli pochyb vyplývá, že bylo věcí stěžovatelky,
aby svá tvrzení (nově zdůrazňovaná v řízení pře d správními soudy) prokázala již v daňovém
řízení. Neunesení břemene tvrzení a důkazního břemene stěžovatelkou totiž správce daně vedlo
k tomu, že přistoupil k doměření daně pomocí pomůcek, přičemž jeho úvahy, výše popsané,
považuje Nejvyšší správní soud za jasné, logické a bezrozporné.
[44] Je nutné rovněž zdůraznit skutečnost, že stěžovatelka i ve své žalobě uvedla pouze výčet
faktur, které měly dokládat, že kupovala zboží za účelem následného prodeje , avšak takovýto
přehled ničím dalším nedoložila a nenavrhovala provedení jakýchkoli důkazních prostředků
ohledně toho, že skutečně podstatnou část jí nabízených výrobků koupila od svých dodavatelů.
Postup, kdy stěžovatelka v daňovém řízení nejprve tvrdí, že je pouze výrobcem zboží,
aby následně uvedla, že „část materiálu jsme nenakupovali, ale prováděli jsme práci ve mzdě“
(aniž je zřejmé, co pojmem „práci ve mzdě“ myslela, natož aby své tvrzení jakkoli doložila),
a aby následně v soudním řízení začala nově tvrdit (opět bez jakéhokoli důkazu), že převážnou
část jí prodaného zboží sama nevyrobila, ale nechala si vyrobit od svých dodavatelů, považuje
Nejvyšší správní soud za vnitřně rozporný. Je přitom nutno poukázat na to, že ani v soudním
řízení nedostála stěžovatelka své důkazní povinnosti a nepředložila důkazní prostředek, který
by její tvrzení dokládal, přičemž veškerá její kasační argumentace byla značně obecná.
[45] Seznam firem obsažený v žalobě ze dne 16. 4. 2014, v n ěmž je zachycen pouhý výčet
jejích dodavatelů a jimi údajně fakturované částky za nákup zboží stěžovatelkou, proto hodnotí
Nejvyšší správní soud tak, že se jedná buď o účelovou argum entaci, anebo o doklad toho,
že stěžovatelkou předložená daňová evidence nebyla řádně vedena, protože v takovém případě
by nemohla v daňovém řízení tvrdit, že cena spotřebovaných surovin představuje 20% - 40%
z celkové ceny výrobků a že se zabývá pouze výrobou textilních výrobků a jejich prodejem,
což znamená, že se opomněla zmínit o tom, že skoro polovinu jí prodaného zboží ji vyrobí
někdo jiný za zcela jiných obchodních podmínek, jak nově začala uvádět až v žalobě.
Ke stejnému závěru Nejvyšší správní soud dospívá ve vztahu ke zjištění správce daně o množství
nakoupených pohonných hmot, které v řadě případů dokonce přesáhlo objem nádrže
motorového vozidla, do něhož mělo být dle této evidence tankováno, aniž by tento rozpor
byl stěžovatelkou vysvětlen či dovolen, jakož i ohledně nákupu zboží, které zjevně nemělo
s podnikatelskou činností stěžovatelky žádnou souvislost (např. posilovací rukavice, sportovní
obuv, antiradar).
[46] Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že výše popsaná situace
vznikla na základě nedorozumění mezi ní a správcem daně, protože stěžovatelka v průběhu řízení
na všechny dotazy a výzvy správce daně odpovídala a zjevně si tedy byla v ědoma, čeho se týkají.
Nadto k této problematice sama stěžovatelka uvedla bě hem jednání dne 12. 9. 2012,
že „na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných plnění – pozn. Nejvyššího správního soudu) neumí
odpovědět. Když jste čísla opsali z přiznání podle mého ekonoma, tak je to pravda“.
[47] Nejvyšší správní soud dále odkazuje na seznam předložený stěžovatelkou správci daně
dne 12. 11. 2012, v němž k dokladům, k jejichž objasnění ji vyzval správce daně, připsala důvod
a účel jejich nákupu. Pokud tedy stěžovatelka na předchozí výzvu správce daně reagovala, nelze
zpětně dovozovat, že mezi nimi panovalo nedorozumění.
[48] Ze skutečnosti, že výsledná doměřená daňová povinnost je vyšší, než stěžovatelka
původně tvrdila, nelze dovodit, že postup finančních orgánů byl nezákonný, pokud správce daně
racionálně zdůvodnil, proč stěžovatelkou vedenou daňovou evidenci nelze považovat za úplnou
a správnou, a proč z ní tudíž nelze vycházet. Poukazuje-li stěžovatelka v tom směru na to,
že správce daně nezohlednil další okolnosti, z nichž by stěžovatelce plynuly daňové výhody,
je nutné uvést, že stěžovatelka v tomto směru ničeho konkrétního nenamítá, přičemž Nejvyšší
správní soud nezjistil, že by se finanční orgány okolnostmi, z nichž by vyplývaly stěžovatelce
daňové výhody nezabývaly, a že by závěry finančních orgánů byly v tom směru nesprávné.
[49] K námitce stěžovatelky, že správce daně pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými
daňovými subjekty, musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že je nepřípustná ve smyslu
ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., neboť stěžovatelka touto argumentací uplatňuje zcela jiné
důvody, než které uplatnila v řízení před krajským soudem ve lhůtě podle ustanovení §71 odst. 2
s. ř. s. Podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. není totiž kasační stížno st přípustná, opírá-li
se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s., nebo o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezk oumáno, ač tak učinit mohl.
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 10. 9. 2009, č . j. 7 Afs 106/2009 - 77,
„kasační stížnost může účinně směřovat jen proti těm důvodům soudního rozhodnutí, na němž je toto rozhodnutí
postaveno.“ K obdobným závěrům se Nejvyšší správní soud přihlásil v rozsudku
ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ve kterém uvedl, že „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.
představuje zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu
lze považovat za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (z de) pravomocnému
správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud
přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které
jimbyly v žalobách předestřeny (promítly-li se, pochopitelně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před
Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových a právních
novot (zde srov. též ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž
je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno. Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. (obdobně
jako §109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování argumentů skutkových) tedy nesle duje
restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního
řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat,
aby na principu vigilantibus jura postupovali v řízení shora popsaným způsobem s tím, že v případě,
kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní argume ntace v dalším stupni)
případné nepříznivé důsledky.“ V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2008,
č. j. 1 Afs 102/2008 – 39, bylo konstatováno, že „podle §104 odst. 4 s. ř. s. totiž není kasační stížnost
přípustná, opírá-li se jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Tato výhrada dopadá i na případy, kdy žalobce sice onu námitku
před soudem uplatnil, učinil tak však až po uplynutí lhůty k podání žaloby.“
[50] Řízení o kasační stížnosti jako mimořádném opravném prostředku proti pravomocným
rozhodnutím krajských soudu podle ustanovení §102 a násl. s. ř. s. slouží k přezkumu zákonnosti
a správnosti rozhodnutí krajských soudů; nevytváří proto novou instanci k přednesu další
skutkové a právní argumentace pro žalobce. Nejvyšší správní soud se tedy za dané procesní
situace nemůže věcně vyjádřit k argumentaci ohledně toho, že správce daně pochybil, pokud
neprovedl srovnání s jinými daňovými subjekty. Tuto argumentaci stěžovatelka uvedla
až v kasační stížnosti, což je v rozporu s ustanovením §104 odst. 4 s. ř. s., které ve smyslu výše
uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu zakotvuje koncentraci řízení před krajskými
soudy, tj. stěžovatelka měla veškerou svou argumentaci dokládající podle jejího názoru
nezákonnost a nesprávnost napadeného rozhodnutí uvést již v řízení před krajským soudem
ve lhůtě podle ustanovení §72 s. ř. s. Nejvyšší správní soud přitom dodává, že tato argumentace
nespadá do okruhu těch námitek, k nimž musí správní soudy přihlédnout ex offo.
[51] K tomu nutno zopakovat žalobcovu povinnost podle §71 odst. 1 písm. c) a d) s. ř. s.,
uvést v žalobě m.j. žalobní body a označit výroky napadenéh o (napadených) rozhodnutí.
Toto ustanovení podtrhuje jejich význam tím, že předepisuje soudu přezkoumat žalobou
napadené výroky v mezích žalobních bodů. Jde o projev dispozičn í zásady, na které je správní
soudnictví postaveno (viz. §5 s. ř. s.). Výjimkou jsou některá ustanovení §76 s. ř. s., ale i další
skutečnosti, ke kterým je soud povinen přihlédnout z úřední povinnosti (např. prekluze). V této
souvislosti je možno poukázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. usnesení
rozšířeného senátu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 – 84, publ. pod č. 2288/2011 Sb. NSS),
podle které je soud oprávněn zrušit rozhodnutí krajského soudu pro vady řízení, byť nebyly
žalobcem výslovně namítány, pokud tyto vady brání přezkoumání v v mezích žalobních bodů.
O takový případ však v projednávané věci nejde, neboť žádné takové vady v řízení
před správním orgánem, které by bránily přezkoumat napadené rozhodnutí v mezích žalobních
bodů (např., že by bylo vydáno věcně vůbec nepříslušným orgánem, a bylo tudíž nicotné,
nebo bylo zmatečné, či jím byla porušena zásada ne bis in idem v oblasti správního trestání)
nebyly v řízení zjištěny; napadené rozhodnutí bylo přezkoumatelné v mezích námitek, které
stěžovatelka v žalobě uplatnila a krajský soud v těchto mezích přezkoumal.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[52] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích k závěru, že nebyl naplněn
tvrzený důvod podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a ) s. ř. s., za použití ustanovení
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s. Kasační stížnost proto není důvodná a Nejvyšší správní soud ji podle
§110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[53] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatelka neměla v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
tohoto řízení. Ačkoli žalovaný požadoval přiznání paušální náhrady nákladů řízení, zdejší soud
mu ji nepřiznal s ohledem na konstantní judikaturu, která zpravidla neumožňuje přiznat náhradu
nákladů řízení správním orgánům (například usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. května 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu