ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.87.2015:22
sp. zn. 4 Afs 87/2015 - 22
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: O. V., zast. JUDr.
Miroslavem Bartošem, advokátem, se sídlem Bílinská 1, Ústí nad Labem, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (dříve Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem), v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 18. 3. 2015, č. j. 15 Af
333/2012 - 29,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Řízení před správními orgány
[1] Rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 5. 6. 2012,
č. j. 5767/12 1300-500853, bylo podle §116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“),
zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno dvacet níže uvedených dodatečných platebních výměrů
Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 5. 2011. Rozhodnutím
č. j. 146743/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2007 ve výši 18.200 Kč a penále podle
§37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ve výši 3.640 Kč. Rozhodnutím
č. j. 146770/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za 2. čtvrtletí 2007 ve výši
218.689 Kč a penále 43.737 Kč. Rozhodnutím č. j. 146780/11/214911507256 doměřil správce
daně žalobci DPH za 3. čtvrtletí 2007 ve výši 425.423 Kč a penále 85.084 Kč. Rozhodnutím
č. j. 146806/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za 4. čtvrtletí 2007 ve výši
466.681 Kč a penále 93.336 Kč. Rozhodnutím č. j. 146822/11/214911507256 doměřil správce
daně žalobci DPH za 1. čtvrtletí 2008 ve výši 191.301 Kč a penále 38.260 Kč. Rozhodnutím
č. j. 146846/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za 2. čtvrtletí 2008 ve výši
328.995 Kč a penále 65.799 Kč. Rozhodnutím č. j. 146871/11/214911507256 doměřil správce
daně žalobci DPH za 3. čtvrtletí 2008 ve výši 426.667 Kč a penále 85.333 Kč. Rozhodnutím
č. j. 146885/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za 4. čtvrtletí 2008 ve výši
729.926 Kč a penále 145.985 Kč. Rozhodnutím č. j. 146914/11/214911507256 doměřil
správce daně žalobci DPH za leden 2009 ve výši 356.238 Kč a penále 71.247 Kč. Rozhodnutím
č. j. 146935/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za únor 2009 ve výši
454.566 Kč a penále 90.913 Kč. Rozhodnutím č. j. 146943/11/214911507256 doměřil
správce daně žalobci DPH za březen 2009 ve výši 712.925 Kč a penále 142.585 Kč.
Rozhodnutím č. j. 146954/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za duben 2009
ve výši 946.022 Kč a penále 189.204 Kč. Rozhodnutím č. j. 146964/11/214911507256 doměřil
správce daně žalobci DPH za květen 2009 ve výši 64.333 Kč a penále 12.866 Kč. Rozhodnutím
č. j. 146979/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za červen 2009 ve výši
363.150 Kč a penále 72.630 Kč. Rozhodnutím č. j. 146999/11/214911507256 doměřil správce
daně žalobci nadměrný odpočet DPH za červenec 2009 ve výši 274.425 Kč. Rozhodnutím
č. j. 147011/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za srpen 2009 ve výši
280.834 Kč a penále 56.166 Kč. Rozhodnutím č. j. 147034/11/214911507256 doměřil správce
daně žalobci DPH za září 2009 ve výši 1.030.383 Kč a penále 206.076 Kč. Rozhodnutím
č. j. 147053/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci nadměrný odpočet DPH za říjen
2009 ve výši 150.514 Kč. Rozhodnutím č. j. 147070/11/214911507256 doměřil správce
daně žalobci DPH za listopad 2009 ve výši 345.195 Kč a penále 69.039 Kč. Rozhodnutím
č. j. 147089/11/214911507256 doměřil správce daně žalobci DPH za prosinec 2009
ve výši 125.385 Kč a penále 25.077 Kč.
[2] V odůvodnění rozhodnutí o odvolání se Finanční ředitelství v Ústí nad Labem ztotožnilo
se závěrem správce daně, podle něhož se žalobci nepodařilo oprávněnost uplatněných nároků
na odpočet DPH prokázat v souladu s §72 odst. 1 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty,
neboť nedoložil rozdíl mezi přijatými zdanitelnými plněními, která byla zjištěna z faktur
od jeho dodavatelů, a údaji uvedenými k přijatým zdanitelným plněním v daňových přiznáních.
Dále žalobce podle obou finančních orgánů neprokázal nárok na odpočty DPH z faktur
od dodavatele R. M. za zdaňovací období březen, září a listopad 2009. Po uznání odpočtů
z faktur od dodavatelů správcem daně i finančním ředitelstvím pak byla žalobci oproti daňovým
přiznáním snížena DPH za zdaňovací období červenec a říjen 2009.
[3] Na základě ustanovení §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, a §114 odst. 1 daňového řádu přešla s účinností od 1. 1. 2013
působnost Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jakožto orgánu rozhodujícího o odvoláních
proti rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Uvedeným dnem se proto
Odvolací finanční ředitelství v projednávané věci stalo procesním nástupcem žalovaného
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, jak vyplývá z §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), podle něhož je žalovaným správní
orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla.
Krajský soud v Ústí nad Labem i Nejvyšší správní soud proto jako s žalovaným
jednaly s Odvolacím finančním ředitelstvím.
[4] Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 18. 3. 2015, č. j. 15 Af 333/2012 - 29,
žalobu proti uvedenému rozhodnutí o odvolání zamítl.
[5] V odůvodnění rozsudku soud nejprve předeslal, že v posuzované věci bylo daňové řízení
zahájeno ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, podle kterého se v něm postupovalo
do 31. 12. 2010. Po tomto datu pak byly všechny úkony finančního orgánu prováděny v režimu
daňového řádu, jak vyplývá z jeho přechodného ustanovení §264 odst. 1.
[6] Dále se soud zabýval námitkou žalobce, že zajištěné torzo účetních dokladů nemohlo
postačovat pro stanovení daňové povinnosti v režimu dokazování a daně měly být vypočteny
podle pomůcek.
[7] K této žalobní námitce soud nejprve odkázal na příslušnou právní úpravu a judikaturu,
z nichž vyplývá, že základní metodou stanovení daně je dokazování a teprve při vyloučení této
možnosti lze přistoupit k použití pomůcek, jež představují náhradní metodu, neboť jejich míra
přesnosti při výpočtu daňového základu a daně je oproti dokazování nepochybně nižší. V dané
věci dospěly oba finanční orgány k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, což však
nepostačovalo k nutnosti stanovení daňových povinností za použití pomůcek. Další podmínkou
pro takový postup je totiž skutečnost, že v důsledku neunesení důkazního břemene daňovým
subjektem nelze daň stanovit dokazováním. Tato podmínka přitom splněna nebyla.
[8] Podle soudu bylo žalobci odcizeno vozidlo, v němž měl připraveno pro správce daně
ke kontrole veškeré účetnictví, o čemž nebylo v daňovém řízení sporu. Tato událost žalobci
ztížila důkazní situaci, nicméně neznemožnila správci daně stanovit daně dokazováním. Všechny
osoby poskytující plnění, která jsou předmětem daně, tedy i každý žalobcův dodavatel
a odběratel, totiž podle §57 odst. 1 písm. b), §58 odst. 1 daňového řádu a §34 odst. 1 písm. b)
a odst. 2 zákona o správě daní a poplatků měly povinnost poskytnout na základě vyžádání
správce daně údaje nezbytné pro správu daní. Pro účely plnění vlastních povinností při správě
daní žalobcovi dodavatelé a odběratelé museli vést evidenci vydaných a přijatých daňových
dokladů, která nutně obsahovala stejnopisy nebo kopie dokladů, jež tvořily součást žalobcova
účetnictví. Není tak pochyb o tom, že ztracené účetnictví žalobce nebránilo tomu, aby správce
daně stanovil daň dokazováním, neboť potřebné daňové doklady si mohl opatřit od žalobcových
dodavatelů a odběratelů. Žalobci rovněž nic nebránilo v tom, aby svá daňová tvrzení na výzvy
správce daně prokázal jiným věrohodným způsobem.
[9] S ohledem na tyto skutečnosti soud shledal, že v posuzované věci bylo možné stanovit
daňové povinnosti dokazováním a pro použití pomůcek tak nebyly splněny zákonné podmínky.
[10] Následně soud neshledal důvodnou námitku zpochybňující postup správce daně
při dokazování skutečností uvedených v daňových přiznáních. Ve vztahu k této žalobní námitce
soud připomenul základní principy dokazování v daňovém řízení a nerovnoměrné rozvržení
důkazního břemene spočívající v tom, že daňový subjekt je povinen prokázat všechny skutečnosti
uvedené v řádném a dodatečném daňovém tvrzení a v dalších podáních nebo k jejichž doložení
byl správcem daně vyzván v daňovém řízení, zatímco správce daně má jen povinnost dokázat
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost daňové
evidence a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Povinnost tvrdit
a prokázat skutečnosti potřebné pro správné stanovení daní stíhala žalobce i za situace,
kdy nemohl předložit vlastní účetní evidenci a daňové doklady v důsledku jejich odcizení, neboť
měl možnost prokázat správnost údajů uvedených v daňových přiznáních jiným způsobem.
O co nejúplnější zjištění rozhodných skutečností navíc usiloval i správce daně, který
si ve spolupráci s žalobcem a na základě výpisů z jeho bankovního účtu opatřil seznam
dodavatelů a odběratelů, které pak obeslal výzvou k součinnosti třetích osob s požadavkem
na předložení daňových dokladů týkajících se jejich obchodní spolupráce s daňovým subjektem
v letech 2007 až 2009 a po jejich obdržení příslušná přijatá zdanitelná plnění uznal. Dále správce
daně žalobce opakovaně vyzýval k doložení chybějících daňových dokladů či jiných důkazních
prostředků za účelem prokázání oprávněnosti zbývajících nároků na odpočet DPH, avšak daňový
subjekt tuto povinnost nesplnil a důkazní břemeno neunesl. Rovněž tak žalobce nerozptýlil
pochybnosti správce daně o tom, zda zdanitelná plnění uvedená na fakturách vystavených R. M.
v roce 2009 byla skutečně přijata a použita pro uskutečnění jeho ekonomické činnosti, neboť
dostatečně nedoložil skutečné provedení stavebních prací.
[11] Soud nepřiznal důvodnost ani námitce, podle níž správce daně akceptoval veškerá
uskutečněná zdanitelná plnění, i když nebyla všechna prokázána, zatímco přijatá zdanitelná plnění
zpochybnil. K této žalobní námitce soud uvedl, že správci daně nevznikla žádná nejistota
o fakticitě uskutečněných zdanitelných plnění a ani žalobce je v průběhu daňového řízení
ani v žalobě nikterak nezpochybnil.
[12] Podle závěru soudu byly tedy dodatečné platební výměry i žalobou napadené rozhodnutí
vydány v souladu s právními předpisy.
[13] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonem stanovené lhůtě
kasační stížnost. V ní namítl nesprávnost závěru soudu o nesplnění podmínek pro stanovení daní
za použití pomůcek. Finanční orgány totiž nemohly daně stanovit dokazováním, neboť
zde chyběla podstatná část daňových dokladů, které byly původně zaúčtovány a z nichž
byly uplatňovány odpočty DPH. Nicméně hlavní pochybení soudu spočívalo v tom,
že se nevypořádal se stěžejní námitkou, podle níž správce daně k výnosům nezohlednil poměrnou
část nákladů. Dále svědecká výpověď R. M. prokázala realizaci správcem daně neuznaných
přijatých zdanitelných plnění. S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení
napadeného rozsudku a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí s odkazem na rozhodnutí
o odvolání i napadený rozsudek. Nad jejich rámec uvedl, že správce daně měl k dispozici takové
důkazních prostředky, které stále ještě umožňovaly stanovit daně dokazováním, a to zejména
výpisy z bankovního účtu, kopie faktur od dodavatelů a odběratelů daňového subjektu či kopie
jím předložených dokladů. Stěžovateli se nepodařilo unést důkazní břemeno ve vztahu k nároku
na odpočty DPH z části přijatých zdanitelných plnění, což však nemůže být důvodem
pro přechod ke stanovení daní podle pomůcek. Neunesení důkazního břemene daňovým
subjektem totiž nelze zhojit postupem, při němž by správce daně veškeré důkazní prostředky
označil za pomůcky a ve vztahu k neprokázaným nárokům na odpočet DPH by vytvořil
výpočtem další pomůcky tak, aby výsledek korespondoval s údaji uvedenými v daňových
přiznáních. V daném případě se jednalo o doměření daní z přidané hodnoty, a nikoliv daně
z příjmů. Proto je nutné považovat za irelevantní kasační námitku týkající se údajného
nezohlednění poměrné části nákladů ve vztahu k výnosům. Nicméně soud i finanční orgány
se zabývaly tím, co mohl mít stěžovatel na mysli, tedy prokázáním nároku na odpočet DPH.
II. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
[15] Ve stěžejní kasační námitce stěžovatel uvádí, že mu v projednávané věci měly být doměřeny
daně podle pomůcek, neboť je s ohledem na absenci podstatné části účetnictví za rozhodná
zdaňovací období nebylo možné stanovit dokazováním.
[16] Podle §98 odst. 1 věty první daňového řádu nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Stejné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly
obsaženy i v předchozí právní úpravě, jak vyplývá ze znění §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, podle něhož nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých
zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4,
je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které
si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
[17] Krajský soud ve shodě s žalobou napadeným rozhodnutím dospěl ke správnému závěru
o neunesení důkazního břemene stěžovatelem, neboť tomu se po odcizení účetnictví podařilo
během daňové kontroly prokázat v součinnosti se správcem daně pouze menší část ze všech
přijatých zdanitelných plnění, z nichž v jednotlivých daňových přiznáních uplatnil odpočty DPH.
Oproti žalobní námitce však krajský soud dospěl k závěru, že absence účetnictví sice stěžovateli
ztížila důkazní situaci, nicméně neznemožnila stanovení daní dokazováním, neboť rozhodné
skutečnosti bylo možné doložit obstaráním daňových dokladů od odběratelů a dodavatelů
daňového subjektu či jiným věrohodným způsobem. V této souvislosti krajský soud poukázal
na skutečnost, že k použití pomůcek lze přistoupit pouze při vyloučení možnosti stanovení daně
dokazováním.
[18] Těmito argumenty se soud vypořádal i se skutečností, která ani nebyla v žalobě namítána
a stěžovatel se o ní zmínil až v kasační stížnosti, podle níž správce daně k uskutečněným
zdanitelným plněním nezohlednil poměrnou část přijatých zdanitelných plnění. Jestliže totiž
krajský soud dospěl k závěru, že uskutečněná zdanitelná plnění uvedená v daňových přiznáních
nebyla ničím zpochybněna a stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ve vztahu k některým
přijatým zdanitelným plněním, nebylo možné, aby akceptoval z nich uplatněné daně na vstupu
s odkazem na jejich tvrzenou souvislost se správcem daně uznanými daněmi na výstupu. V tomto
směru proto nelze na základě příslušné kasační námitky označit rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný.
[19] Krajský soud opřel svůj závěr o možnost stanovit v posuzované věci daně dokazováním
i o judikaturu Nejvyššího správního soudu představovanou rozsudky ze dne 6. 8. 2008,
č. j. 1 Afs 98/2008 - 68, a ze dne 9. 1. 2013, č. j. 9 Afs 1/2012 - 47. Ve věci sp. zn. 1 Afs 98/2008
sice Nejvyšší správní soud dovodil, že v případě zničení či odcizení účetnictví lze výdaje prokázat
i jiným způsobem, kupříkladu pomocí daňových dokladů získaných od dodavatelů, nicméně tento
závěr byl vysloven v situaci, v níž byl spornou otázkou způsob prokazování jediného daňového
výdaje, a to vstupní ceny hmotného majetku pro účely odepisování.
[20] V nyní projednávané věci však stěžovatel kvůli odcizení účetnictví a nepředložení žádných
jiných důkazních prostředků neunesl důkazní břemeno ohledně podstatné části deklarovaných
zdanitelných plnění, z nichž uplatnil nárok na odpočty DPH. Toto zjištění vyplývá z následujícího
přehledu přijatých zdanitelných plnění, jež byly stěžovatelem uplatněny v jednotlivých daňových
přiznáních a jím prokázány při daňové kontrole:
Zdaňovací období Daňové přiznání Daňová kontrola Prokázáno v %
1. čtvrtletí 2007 146.075 50.246,08 34,40
2. čtvrtletí 2007 1.232.141 81.098,22 6,58
3. čtvrtletí 2007 2.266.076 18.168,9 0,80
4. čtvrtletí 2007 2.481.133 24.918,77 1,00
1. čtvrtletí 2008 1.294.026 287.178,79 22,19
2. čtvrtletí 2008 3.307.442 1.574.122,9 47,59
3. čtvrtletí 2008 2.600.231 337.251,25 12,97
4. čtvrtletí 2008 4.058.429 210.495,17 5,19
Leden 2009 1.880.625 5.697,31 0,30
Únor 2009 3.106.641 714.197,18 22,99
Březen 2009 4.820.940 1.066.941,76 22,13
Duben 2009 8.108.800 3.103.631,93 38,27
Květen 2009 2.120.719 1.780.759,64 83,97
Červen 2009 3.583.009 1.670.901,45 46,63
Červenec 2009 1.798.050 3.242.319,23 180,32
Srpen 2009 2.793.224 1.315.242,89 47,09
Září 2009 5.991.653 555.718,65 9,27
Říjen 2009 2.662.050 3.419.888,75 128,47
Listopad 2009 1.904.589 83.188,16 4,37
Prosinec 2009 2.768.939 2.109.108,59 76,17
Celkem 58.924.792 21.651.075,62 36,74
[21] Při uznání zdanitelných plnění v celkové výši 1.547.003 Kč, která měl daňový subjekt podle
předložených daňových dokladů přijmout od dodavatele R. M. ve zdaňovacích obdobích březen,
září a listopad 2009 a která nebyla při daňové kontrole uznána kvůli neprokázání jejich realizace,
by byl stěžovatel při prokazování odpočtů DPH úspěšný z 39,37 %. V dané věci tak byly
stěžovateli stanoveny daně dokazováním při absenci daňových dokladů týkajících se více než 60
% všech přijatých zdanitelných plnění, z nichž daňový subjekt uplatnil v jednotlivých
zdaňovacích obdobích daň na vstupu.
[22] Obdobná situace byla řešena rovněž ve věci sp. zn. 9 Afs 1/2012, na kterou krajský
soud taktéž odkázal. V ní totiž z důvodu odcizení daňových dokladů zůstalo neosvědčeno více
než 95 % účtovaných výdajů vynaložených na dosažení příjmů z prodeje dvou automobilů. Podle
Nejvyššího správního soudu přitom i v takovém případě bylo možné stanovit daň dokazováním
a nebyly splněny podmínky pro užití pomůcek. Tento závěr byl odůvodněn tím, že „způsob
stanovení daně podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je náhradním způsobem stanovení daně
a přichází v úvahu pouze tehdy, pokud daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou
ze svých zákonných povinností, takže zde není vůbec možno daňovou povinnost dokazováním stanovit. V nyní
posuzovaném případě však k takové situaci nedošlo. Přitom je nezbytné uvést, že samotné zjištění vad účetnictví
ještě není dostatečným naplněním zákonných podmínek pro užití pomůcek. Stejně tak skutečnost, že se stěžovateli
nepodařilo prokázat výdaje fakturované v souvislosti s kupními smlouvami na předmětné automobily, a to i přesto,
že tvoří většinovou část všech výdajů, nezakládá splnění výše uvedených podmínek pro aplikaci institutu
náhradního stanovení daně podle pomůcek. ... Naopak je nutno zopakovat, že to byla povinnost stěžovatele,
aby vynaložení předmětných výdajů prokázal, a neučinil-li tak, nelze tuto povinnost obejít uplatňováním nároku
na aplikaci náhradního způsobu stanovení daně. Správce daně proto postupoval zcela správně, jestliže
při stanovení daně vycházel z důkazů mu známých (zjištění příjmů na základě dotázání třetích osob za využití
institutu součinnosti), které lze považovat za dostatečné pro stanovení daně standardním způsobem, a naopak
shledal u stěžovatele neunesení důkazního břemene s ohledem na jeho tvrzení o výdajích v rozpise. Postup stanovení
daně podle pomůcek totiž přichází v úvahu až za situace, kdy lze s určitostí dospět k závěru, že zde ke stanovení
daně standardním způsobem neexistovaly důkazy jiné, či že je jejich provedení zcela vyloučeno. Namítá-li
stěžovatel, že není schopen předložit podstatné dokumenty prokazující vynaložení výdajů z objektivního hlediska,
tj. z důvodu jejich odcizení R. Š., tato skutečnost nemůže mít při posuzování podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek vliv. ... Nejvyšší správní soud má totiž za to, že i v takovém případě nelze vyloučit možnost daňového
subjektu svá tvrzení prokázat na základě jiných důkazních prostředků.“.
[23] Také v rozsudcích ze dne 5. 3. 2015, č. j. 4 Afs 24/2015 - 35, a ze dne 21. 4. 2015,
č. j. 4 Afs 25/2015 - 39, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru o možnosti stanovení daňové
povinnosti dokazováním v situaci, kdy v důsledku zničení podstatné části daňových dokladů
se daňovému subjektu nepodařilo prokázat většinu uplatněných daňových výdajů. V druhém
z těchto judikátů se uvádí, že „správce daně měl dostatek důkazních prostředků, zejména výpisy
z bankovního účtu stěžovatele a účetní doklady jeho obchodních partnerů, k tomu, aby daň mohl vyměřit
dokazováním. Stěžovatel přitom nerozporoval výši zjištěných příjmů a nepoukazoval na konkrétní výdaje, které
mu nebyly uznány. Pokud stěžovatel namítá, že v důsledku ztráty dokladů nebyl schopen prokázat většinu
výdajů, nelze této námitce přisvědčit, jelikož evidence daňového subjektu je pouze jedním z možných důkazních
prostředků k prokázání skutečného stavu věci (srovnej §93 odst. 1 daňového řádu). Nejvyšší správní soud
zastává konstantně názor, že pokud není možné vycházet pouze z účetnictví pro jeho neúplnost, je možné mezery
ve skutkovém stavu doplnit jinými důkazními prostředky ... Pokud i přes tuto širokou možnost, jak prokázat
výdaje, daňový subjekt neunese své důkazní břemeno, nemohou být jeho výdaje zohledněny při výpočtu základu
daně a daňový subjekt musí přijmout následky s tím spojené. Z povinnosti správce daně zároveň v takové situaci
nevyplývá, že by měl při stanovení základu daně krátit odpovídajícím způsobem výši zdanitelných příjmů.“.
[24] Oproti těmto rozhodnutím však existuje opačná judikatura Nejvyššího správního soudu,
podle níž při neprokázání podstatné části daňových výdajů kvůli absenci účetnictví musí být daň
stanovena podle pomůcek.
[25] V rozsudku ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, Nejvyšší správní soud sice
konstatoval, že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných
skutečností ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, je třeba posuzovat z hlediska
objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou,
přičemž ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt
povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém
prohlášení uvést. Nicméně současně shledal správným postup správce daně, který po neprokázání
podstatné části daňových výdajů zapříčiněného odcizením a znehodnocením účetnictví stanovil
daňovou povinnost za použití pomůcek.
[26] Dále v rozsudku ze dne 8. 8. 2012, č. j. 7 Afs 86/2011 - 143, Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru o nutnosti stanovení daně podle pomůcek při ztrátě daňových dokladů, které
se vztahovaly k téměř 95 % všech daňových výdajů a které byly vynaloženy na dosažení příjmů
z prodeje sedmi automobilů. V tomto judikátu byl přímo označen za nezákonný postup správce
daně, který při ztrátě účetnictví doměřil daňové povinnosti dokazováním. Tento závěr učinil
Nejvyšší správní soud na základě následujících úvah:
„Zákon o správě daní a poplatků v zásadě umožňuje stanovit základ daně a daň třemi způsoby,
a to dokazováním, za použití pomůcek a sjednáním (dohodou), přičemž zákon o správě daní a poplatků preferuje
stanovení daně dokazováním. Teprve nelze-li stanovit základ daně a daň dokazováním, lze ji stanovit za použití
pomůcek. V případě nemožnosti stanovit daň některým z těchto uvedených způsobů, je třeba ji sjednat.
Společné pro všechny uvedené způsoby stanovení daně je, aby daň byla stanovena ve správné výši a nikoliv
v maximální možné výši ve prospěch státního rozpočtu, které by bylo navíc provázeno libovůlí finančního orgánu.
V tomto směru lze poukázat např. na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004
a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, nebo na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006 - 123. Jakkoliv je totiž smyslem a účelem daňového řízení vybrání
daně, zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která bere na zřetel výdaj
na zajištění příjmu. Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat práva a právem chráněné
zájmy daňového subjektu. Bez ohledu na to, zda byla daň stanovena dokazováním, za použití pomůcek
či sjednána, musí být respektovány práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§2 odst. 1 a 3 zákona
o správě daní a poplatků). Mezi takové právem chráněné zájmy bezesporu náleží i oprávnění daňového subjektu
uplatnit oproti příjmům příslušné výdaje. Je pak již jen otázkou zjištěného skutkového stavu věci a naplnění
zákonných podmínek pro ten který způsob stanovení daně, zda k těmto oprávněným zájmům bude přihlédnuto
při dokazování (prokázané skutečnosti), při stanovení daně za použití pomůcek nebo při sjednání daně. …
Závěr vyslovený krajským soudem, že v projednávané věci byla stěžovatelce v souladu se zákonem
stanovena daň z příjmů dokazováním, je nesprávný, nemá oporu v zákoně a je v rozporu i s judikaturou
Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Lze souhlasit s krajským soudem i finančním ředitelstvím,
že zákon o správě daní a poplatků preferuje stanovení daně dokazováním, tedy způsobem, kdy jednotlivé příjmy
a výdaje jsou jednoznačně prokázány nebo neprokázány. Současně však stanoví (§31 odst. 5 citovaného zákona)
podmínky, za nichž je správce daně „oprávněn“ stanovit daň za použití pomůcek. Toto „oprávnění“ ve veřejném
právu však nepředstavuje libovůli rozhodnout, zda tak učiní, ale vyjadřuje kompetenci (povinnost) správce daně
stanovit daňovému subjektu daň tímto „kontumačním způsobem“ (kvalifikovaným odhadem), jsou-li pro to dány
zákonné podmínky. Stanovit daň za použití pomůcek lze tedy za splnění dvou kumulativních podmínek. Jednak
že daňový subjekt nesplní při dokazování některou ze svých zákonných povinností a jednak, že současně není
možno stanovit daňovou povinnost dokazováním.
V dané věci stěžovatelka nesplnila při dokazování svou zákonnou povinnost, když správci daně
neprokázala oprávněnost přiznaných příjmů a výdajů podle ust. §10 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka
byla na základě výzev správce daně povinna ve smyslu ust. §43 odst. 1 a §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků vyvrátit pochybnosti o údajích na ř. 207, 208, 209 daňového přiznání a prokázat tvrzené skutečnosti
ohledně dílčího základu daně z ostatních příjmů a k němu se vztahujících příjmů a výdajů. Bylo tedy na ní,
aby prokázala jednotlivé údaje, z nichž byl složen nejen tento dílčí základ daně, ale i jednotlivé příjmy a výdaje.
Stěžovatelkou předložené fotokopie 6 vyplněných formulářů cizojazyčných listin (smluv), v nichž byly uvedeny
identifikační údaje části z dovezených vozidel, údaje daňového subjektu a údaj o ceně v jednotkách euro, samy
o sobě neprokazují, že uváděná částka 701.000 Kč byla za 7 nakoupených vozidel skutečně zaplacena.
Neprokazují ani částku, která měla být vyplacena za sedmé vozidlo tovární značky Fiat Bravo.
Stejně tak neprokazují, že stěžovatelka vynaložila další částky jako ostatní výdaje ve výši 176.000 Kč či částku
28.000 Kč jako provizi. Lze proto konstatovat, shodně s krajským soudem, že stěžovatelka nesplnila
při dokazování svou zákonnou povinnost při prokazování uplatněných výdajů. Nesplnila ovšem ani svou
povinnost prokázat správnost přiznaných příjmů, když jí byly správcem daně stanoveny příjmy z prodeje vozidel
ve výši 967.000 Kč, tedy v jiné než přiznané výši, a to na základě důkazních prostředků, které si správce daně
obstaral bez součinnosti se stěžovatelkou. Je tedy nepochybné, že prvá podmínka pro stanovení daně za použití
pomůcek byla naplněna.
Lze také konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně nestanoví, jaká je přesná míra
(rozsah porušených povinností/neprokázaných skutečností), kdy lze ještě dostatečně spolehlivě a s jednoznačnou
mírou objektivity stanovit základ daně a daň při současném zachování práv daňového subjektu (se zohledněním
nezbytně vynaložených výdajů, byť neprokázaných). Touto otázkou se však již zabýval Nejvyšší správní
soud, jak na to správně poukazovala stěžovatelka již v žalobě, v rozsudcích ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 132/2005 - 71 a ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142. Podle prvého rozsudku nelze
oprávněně stanovit daň za použití pomůcek v případě, že daňový subjekt nesplní při dokazování povinnosti
marginálního charakteru, tj. nebyly-li prokázány drobné či z hlediska celkových výdajů nevýznamné výdaje.
To znamená, že pokud věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů není ještě zcela vyvrácena, není splněna jedna z podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek.
Naopak, byla-li již správcem daně vyvrácena či zpochybněna a neuznaná podstatná část účetnictví či jiné evidence
daňového subjektu, a kdy lze učinit závěr, že účetnictví nebo evidence nemá dostatečnou vypovídací schopnost
(účetnictví nelze použít jako důkaz), je třeba jednoznačně konstatovat, že již není možné stanovit daňovou
povinnost dokazováním a je tak naplněna druhá podmínka pro stanovení daně za použití pomůcek.
Byla-li v daném případě finančními orgány vyvrácena věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví (evidence) stěžovatelky (vyloučení téměř 95 % výdajů), jak vyplývá ze zprávy o daňové kontrole
i rozhodnutí finančního ředitelství, nelze současně dovodit, že účetnictví a evidence stěžovatelky bylo v takovém
stavu, který by umožňoval stanovit daň dostatečně spolehlivě dokazováním. To platí tím spíše, nebyla-li věrohodně
prokázána správnost ani příjmů stěžovatelky, což ostatně krajský soud ponechal zcela stranou své pozornosti.
Ze shromážděných důkazů nelze ani učinit jednoznačný závěr, jaká byla ve skutečnosti výše příjmů, které
stěžovatelka měla obdržet v souvislosti s prodeji R. Š. dovezených vozidel.
Jestliže za daného skutkového stavu finanční ředitelství nepřistoupilo ke stanovení daně za použití
pomůcek, tj. kvalifikovaným odhadem ostatních příjmů a k nim se nutně vztahujícím výdajů na pořízení
prodaného zboží, a stanovilo jí daň dokazováním, postupovalo nejen v rozporu s ust. §31 odst. 2 a 5 zákona
o správě daní a poplatků, ale také v rozporu s ust. §2 odst. 1 citovaného zákona. Takový výklad zákona
je ve svém důsledku výkladem stavícím stěžovatelku do horšího postavení, než kdyby jí byly výdaje stanoveny
kvalifikovaným odhadem (za použití pomůcek), tedy výkladem porušujícím princip rovného postavení před
zákonem. Nelze totiž připustit, aby stěžovatelkou uplatněné výdaje, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě
prokázána, byly správními orgány zcela pominuty. Uvedené platí tím spíše, jednalo-li se o výdaje, které musely
být pro dosažení ostatního příjmu daňového subjektu (stěžovatelky) zcela nutně vynaloženy. Jiný způsob
než úplatné nabytí těchto vozidel, např. jejich odcizení, pak nemá oporu v obsahu správního spisu. Bylo tedy
na správci daně, aby za skutkového stavu, kdy nebyla prokázána skutečná výše deklarovaných výdajů, které jsou
ale zcela zásadní pro dosažení zdaňovaných příjmů, tyto zohlednil při stanovení daně stěžovatelce za použití
pomůcek. Pokud následně ani finanční ředitelství nepřistoupilo ke stanovení daně za použití pomůcek
(viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 - 48,
publikováno pod č. 1865/2009 Sbírky rozhodnutí NSS, podle kterého lze změnit způsob stanovení daně
i v odvolacím řízení), je jeho řízení založeno na podstatné vadě, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí
o věci samé.“
[27] Stejný právní názor vyslovil Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 27. 9. 2012,
č. j. 7 Afs 21/2012 - 44, který se rovněž zabýval případem ztráty daňových dokladů k téměř 95 %
všech daňových výdajů vynaložených na dosažení příjmů z prodeje tentokrát jen tří automobilů.
[28] V judikatuře Nejvyššího správního soudu tedy existuje nesoulad ve způsobu stanovení
daně za situace, kdy v důsledku odcizení či ztráty účetnictví se daňovému subjektu
nepodaří prokázat podstatnou část uplatněných daňových výdajů. Podle rozsudků ze dne
9. 1. 2013, č. j. 9 Afs 1/2012 - 47, ze dne 5. 3. 2015, č. j. 4 Afs 24/2015 - 35, a ze dne 21. 4. 2015,
č. j. 4 Afs 25/2015 - 39, lze i za této okolnosti stanovit daň dokazováním.
Oproti tomu v rozsudcích ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, ze dne 8. 8. 2012,
č. j. 7 Afs 86/2011 - 143, a ze dne 27. 9. 2012, č. j. 7 Afs 21/2012 - 44, byl učiněn závěr,
že v takových případech musí správce daně stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek.
[29] S ohledem na tento judikaturní rozkol, který čtvrtý senát zjistil až po vydání rozhodnutí
ve věcech sp. zn. 4 Afs 24/2015 a sp. zn. 4 Afs 25/2015, tedy nelze v nyní projednávané věci
ke stěžejní kasační námitce posoudit právní otázku, zda při neprokázání více než 60 % velkého
množství přijatých zdanitelných plnění kvůli odcizení účetnictví za jednotlivá zdaňovací období
bylo možné doměřit daně dokazováním, nebo bylo nutné přistoupit k použití pomůcek. Pokud
totiž správce daně při neprokázání přijetí zdanitelného plnění neuzná odpočet DPH, kterou měl
plátce daně zaplatit svým dodavatelům na vstupu, nemůže zákonitě uznat ani příslušný daňový
výdaj pro účely stanovení daně z příjmů. Ať již by tedy v nyní posuzované věci Nejvyšší správní
soud rozhodl o kasační námitce o nemožnosti doměření daní z přidané hodnoty dokazováním
jakkoliv, musel by se odchýlit od některého z předchozích rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, která posoudila zmíněnou právní otázku odlišně.
[30] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti čtvrtý senát podle §17 odst. 1 soudního
řádu správního předkládá rozšířenému senátu věc s touto otázkou:
[31] Jestliže se v důsledku odcizení či ztráty účetnictví nepodaří daňovému subjektu prokázat
podstatnou část daňových výdajů pro účely stanovení daně z příjmů nebo podstatnou část
přijatých zdanitelných plnění pro účely uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, lze za takové
situace stanovit daň dokazováním, nebo je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné. Rozšířený
senát bude o věci rozhodovat ve složení JUDr. Josef Baxa, Mgr. Jana
Brothánková, JUDr. Zdeněk Kühn, JUDr. Barbara Pořízková, Mgr. Aleš
Roztočil, JUDr. Karel Šimka a JUDr. Jaroslav Vlašín. Účastníci řízení mohou
namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení tohoto
usnesení (§8 odst. 1, odst. 5 s. ř. s.). Ve stejné lhůtě se dále mohou účastníci
řízení vyjádřit k otázce předložené rozšířenému senátu.
V Brně dne 17. června 2015
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu