ECLI:CZ:NSS:2015:5.AFS.51.2015:81
sp. zn. 5 Afs 51/2015 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce:
„Air Filters F“ s. r. o., se sídlem Štětí, Nové náměstí 745, zast. JUDr. Ivetou Sokolovou,
advokátkou, se sídlem AK Mládeže 12, Praha 6, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký
kraj, Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 18. 2. 2015, č. j. 15 Af 56/2014 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále „krajský soud“), kterým byl odmítnut návrh,
jímž brojil proti sdělení žalovaného ze dne 30. 9. 2013, čj. 1823376/13/2507-24802-506949;
obsahem sdělení bylo odmítnutí přiznání úroků z prodlení za opožděné uhrazení nadměrného
odpočtu DPH za období srpen 2012 a listopad 2012 dle §254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád (dále jen „daňový řád“).
Krajský soud odmítl návrh dle §68 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále „s. ř. s.“), neboť dospěl k závěru, že je nepřípustný, a to z důvodu, že stěžovatel nevyčerpal
před jeho podáním opravný prostředek dle §254 odst. 6 daňového řádu.
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení:
Stěžovatel požádal dne 5. 9. 2013 podle §254 odst. 1 daňového řádu o vyplacení úroků
z prodlení za opožděné uhrazení nadměrných odpočtů DPH nárokovaných v daňových
přiznáních za období 08/2012 ve výši 33 791 Kč a za období 11/2012 ve výši 23 488 Kč.
K žádosti stěžovatele vydal žalovaný dne 30. 9. 2013 sdělení, v němž shrnul průběh postupu
k odstranění pochybností v uvedených věcech a podrobně se vypořádal s námitkami stěžovatele
stran doby, po kterou byla oprávněnost nároku prověřována; konstatoval, že v průběhu
předmětných řízení nevyplynul stěžovateli žádný nárok na úrok z prodlení, neboť dle §254
odst. 1 daňového řádu se nejedná o případ, kdy by bylo rozhodnutí správce daně zrušeno,
kdy by došlo k jeho změně nebo k prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně. Sdělení
bylo stěžovateli doručeno dne 2. 10. 2013.
Dne 5. 3. 2014 podal stěžovatel dle §261 daňového řádu stížnost na postup správce daně
ve věci vyřízení žádosti ze dne 30. 9. 2013 o vyplacení úroku z prodlení; tvrdí, že správce daně
nesprávně vyhodnotil některé skutečnosti uvedené v žádosti, požaduje proto prověření postupu
správce daně s ohledem na možné účinky popsané v §254 daňového řádu.
Dne 14. 4. 2014 vydal žalovaný sdělení ke stížnosti (č. j. 1041855/14/2507-20300-
506488), v odůvodnění se podrobně vyjádřil k jednotlivým námitkám stěžovatele, a to jak stran
samotného provedeného postupu k odstranění pochybností za uvedená zdaňovací období,
tak i k hodnocení samotného obsahu sdělení ze dne 30. 9. 2013. Na základě přezkoumání
postupu správce daně bylo konstatováno, že nebylo zjištěno, že by správce daně postupoval
nesprávně, a proto stížnost byla označena za nedůvodnou.
Dne 30. 4. 2014 podal stěžovatel žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261
odst. 6 daňového řádu adresovanou Generálnímu finančnímu ředitelství, které žádost postoupilo
dne 16. 5. 2014 Odvolacímu finančnímu ředitelství jakožto orgánu k jejímu vyřízení příslušnému.
Přípisem č. j. 16563/14/5000-14507-711535, ze dne 10. 7. 2014 byl stěžovatel vyrozuměn
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti, s tím, že Odvolací finanční ředitelství neshledalo žádost
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti důvodnou, není tedy důvodu přijímat opatření k nápravě.
Dne 31. 7. 2014 podal stěžovatel u krajského soudu žalobu „o přiznání nároku na úrok
z neoprávněného postupu správce daně dle §254 zákona č. 280/2009 Sb. a přiznání úroku z prodlení
dle §155 odst. 5 cit. zákona.“ V podané žalobě stěžovatel brojil zejména proti postupu správce daně
při prováděném postupu k odstranění pochybností, přitom konstatoval, že řízení trvala
nepřiměřeně dlouhou dobu, výzvy k odstranění pochybností nadto trpěly vadami, pro které
by v souladu s judikaturou NSS mělo být na řízení nazíráno tak, jako by vůbec neproběhlo.
V důsledku toho stěžovateli měl vzniknout ve smyslu §254 daňového řádu nárok na úrok
z neoprávněného jednání správce daně. Stěžovatel konstatoval, že jeho nárok na vrácení
nadměrného odpočtu nebyl žalovaným v platebních výměrech stanoven odchylně od jeho tvrzení
v daňových přiznáních podaných v řádných termínech a vratitelné přeplatky mu byly vráceny
v plné výši po lhůtě stanovené zákonem pro běžné okolnosti. Na případy stěžovatele dle jeho
mínění dopadá plně judikatura Soudního dvora EU, jíž se opakovaně dovolával, a proto mu bez
ohledu na znění ustanovení daňového řádu vznikl nárok na úhradu úroku z prodlení dle §155
odst. 5 daňového řádu. Stěžovatel v petitu žaloby požadoval, aby krajský soud vydal rozsudek,
v němž konstatuje, že žalovaným vedená daňová řízení zahájená výzvou k odstranění
pochybností č. j. 140550/12/196912506949, ze dne 19. 10. 2012, a výzvou č. j. 62201/13/2507-
24802-506949, ze dne 25. 1. 2013, jsou neplatná a na jejich základě vydaná rozhodnutí se ruší;
dále měl krajský soud určit, že se stěžovateli přiznává nárok na úrok z neoprávněného jednání
správce daně dle §254 daňového řádu a rovněž se mu přiznává úrok z prodlení dle §155 odst. 5
daňového řádu, a to z částky 33 791 Kč za období od 26. 11. 2012 do 26. 8. 2013 a z částky
23 488 Kč za období od 28. 1. 2013 do 26. 8. 2013, který je žalovaný povinen uhradit do tří dnů
od právní moci rozsudku.
Krajský soud usnesením ze dne 14. 8. 2014, č. j. 15 Af 56/2014 - 11, vyzval stěžovatele
v souladu s §37 odst. 5 s. ř. s., aby odstranil nedostatky podané žaloby, konkr., aby uvedl petit
do souladu s požadavky s. ř. s. tak, aby odpovídal jednomu ze sedmi typů řízení vyjmenovaných
v §4 s. ř. s; pokud se skutečně jedná o žalobu proti rozhodnutí správního orgánu, což se podává
z odůvodnění, bylo stěžovateli uloženo, aby uvedl, proti kterému rozhodnutí správního orgánu
žaloba směřuje, pod jakou sp. zn., kým a kdy bylo vydáno a kdy bylo doručeno, dále aby vymezil
žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje
rozhodnutí za nezákonné, upraví žalobní petit tak, aby odpovídal typu žaloby a konečně
aby doplnil žalobu o opis napadeného rozhodnutí. V odůvodnění usnesení krajský soud
stěžovatele náležitě poučil rovněž o možnostech a náležitostech případné žaloby na ochranu proti
nečinnosti správního orgánu a žaloby na ochranu před nezákonným zásahem.
Stěžovatel na výzvu soudu reagoval dne 26. 8. 2014 podáním shodného obsahu
označeným jako žaloba o zrušení rozhodnutí žalovaného ze sdělení č. j. 1823376/13/12507-506949,
ze dne 30. 9. 2013, které bylo žalobci doručeno dne 2. 10. 2013, kterým byla žalovaným zamítnuta žalobcova
žádost o vyplacení úroku z prodlení dle §155 odst. 5 zák. č. 280/2009 Sb. V petitu žaloby stěžovatel
požadoval, aby rozhodnutí žalovaného ze sdělení č. j. 1823376/13/12507-506949, ze dne 30. 9. 2013,
které bylo žalobci doručeno dne 2. 10. 2013, kterým byla žalovaným zamítnuta žalobcova žádost o vyplacení
úroku z prodlení dle §155 odst. 5 zák. č. 280/2009 Sb. soud zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Současně s žalobou stěžovatel přiložil napadené sdělení žalovaného ze dne 30. 9. 2013, dále
sdělení žalovaného ke stížnosti ze dne 14. 4. 2014, vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení
stížnosti ze dne 10. 7. 2014 (veškeré písemnosti identifikovány výše – pozn. soudu).
Z výše uvedeného krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel určil jednoznačně typ
žaloby a rovněž označil napadené rozhodnutí, jehož zrušení se domáhá; poté zkoumal splnění
podmínek řízení, přitom zjistil, že stěžovatel nevyčerpal přípustné prostředky nápravy, které měl
k dispozici (§5 s. ř. s.). Krajský soud konstatoval, že v daném případě bylo stěžovateli vydáno
sdělení, kterým mu bylo odepřeno požadované vyplacení úroků podle §254 odst. 1 daňového
řádu, proti tomuto sdělení lze uplatnit námitky dle §159 daňového řádu. Krajský soud
konstatoval, že existují dostatečné právní prostředky zakotvené v daňovém řádu, jimiž mohl
stěžovatel názor správce daně zvrátit, avšak jich nevyužil. Poukázal rovněž na rozsudek NSS
ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 98/2004 - 65, dle kterého je nutnou podmínkou pro soudní
přezkum vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení. Až po rozhodnutí o odvolání
o námitkách mohl stěžovatel využít správní žalobu; v daném případě však stěžovatel uplatnil jiný
způsob obrany, a to stížnost podle §261 daňového řádu. Krajský soud se v této souvislosti
zabýval otázkou, zda by bylo možno využít správní žaloby vůči rozhodnutí o stížnosti, resp. proti
vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti, tak, aby se stěžovatel mohl sekundárně
domoci přezkumu odepření úroku z neoprávněného jednání správce daně; k tomu konstatoval,
že by se muselo jednat o rozhodnutí dle §65 s. ř. s.; v intencích judikatury Nejvyššího správního
soudu však vyřízení stížnosti představuje toliko postup (viz rozsudek NSS ze dne 7. 11. 2013,
sp. zn. 9 Aps 4/2013); není tedy vydáváno žádné rozhodnutí v řízení. Krajský soud tak
konstatoval, že ani sdělení správce daně ze dne 14. 4. 2014 ani vyrozumění Odvolacího
finančního ředitelství ze dne 10. 7. 2014 nejsou rozhodnutími, která by byla možno napadnout
žalobou podle §65 s. ř. s.
Krajský soud konstatoval, že za daného skutkového a právního stavu nelze, než žalobu
jako nepřípustnou odmítnout.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
V podané kasační stížnosti stěžovatel především potvrzuje, že se žalobou domáhal
zrušení rozhodnutí správního orgánu dle §65 s. ř. s., a to konkr. sdělení žalovaného
č. j. 1823376/13/12507-506949, ze dne 30. 9. 2013. Tvrdí, že krajský soud podmínky řízení
vyložil k jeho tíži, když rozhodoval nad rámec žaloby a současně opomenul základní práva
stěžovatele na ochranu jeho majetku zaručená Listinou základních práv a svobod. Konstatuje,
že žaloba byla důvodná a opětovně (jako v žalobě) obsáhle popisuje dosavadní průběh celého
řízení.
Stěžovatel považuje rozhodnutí krajského soudu za nepřezkoumatelné, neboť soud
odmítl žalobu, když současně konstatoval, že při řízení podle §254 daňového řádu nebyly
vyčerpány všechny opravné prostředky; dále konstatoval, že stěžovatel podal dne 5. 9. 2012
žádost o vyplacení úroku z prodlení dle §155 odst. 5 daňového řádu a úroku z neoprávněného
jednání správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu, dále rozebíral opravné prostředky
ve smyslu §254 daňového řádu, přitom opomenul, že stěžovatel napadal rozhodnutí žalovaného
o úrocích z prodlení dle §155 odst. 5 daňového řádu, kde stěžovatel všechny řádné opravné
prostředky vyčerpal. Dle názoru stěžovatele v daném případě předmětem soudního řízení
dle žaloby je posouzení jiných skutečností než skutečností, které vedly k dlouhodobému,
tj. nezákonnému zadržení nadměrných odpočtů dle §254 daňového řádu. Předmětem žaloby
bylo rozhodnutí žalovaného dle §155 odst. 5 daňového řádu, které zasáhlo do majetkové sféry
stěžovatele, a to tak, že mu nebyl uznán nárok na úroky z prodlení dle §155 odst. 5 daňového
řádu. Nevyplacení úroků z prodlení ze zadržované částky dle názoru stěžovatele představuje
zásah do jeho majetkové sféry se všemi účinky, byť se jednalo formálně o sdělení žalovaného.
Dále stěžovatel poukazuje na to, že v rozhodné době nebyla výslovně stanovena forma, jakou
příslušný orgán podle §155 odst. 5 daňového řádu (při splnění podmínek porušení zákonnosti
dle §254 odst. 1 cit. zákona spočívající v prodlevě při zadržení daňového odpočtu nad 180 dní)
rozhoduje o přiznání úroků z prodlení za opožděné vrácení odpočtu; vůči sdělení žalovaného
nebylo v relevantním období roku 2013 až 2014 možné podat jiný opravný prostředek, než byla
stížnost podle §261 daňového řádu, kterou stěžovatel využil.
Stěžovatel dále poukazuje na právní teorie stran formalizovaných správních aktů, jakož
i na judikaturu správních soudů, z níž se podává, že je třeba pojem rozhodnutí chápat
v materiálním pojetí (rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 147/2005); odmítá námitku, že rozhodnutí
(sdělení žalovaného) nemělo příslušnou formu a nebylo vydáno v žádném řízení, a to již z toho
důvodu, že potřeba soudního přezkumu faktických správních rozhodnutí je ještě intenzivnější
právě tam, kde správní orgán nepostupuje předem stanoveným a předvídatelným způsobem
podle procesního předpisu; důležité jsou tak účinky správního aktu, neboť i neformální úkon
správního orgánu může být rozhodnutím v materiálním smyslu (rozsudek NSS ze dne 2. 7. 2008,
č. j. 1 Ans 5/2008 - 104). Dle stěžovatele žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne
30. 9. 2013 mělo a má klíčové účinky týkající se vlastnického práva.
Stěžovatel trvá na tom, že veškeré v úvahu přicházející opravné prostředky byly
vyčerpány, a byly tak splněny podmínky dle §68 s. ř. s, neboť správní jednostranný akt
žalovaného vydaný k žádosti stěžovatele k uplatnění nároku na úroky z prodlení za opožděné
vrácení daňového odpočtu dle §155 odst. 5 daňového řádu ve spojení s nezákonností spočívající
v prodlevě, byl formálně nazván sdělením, ač obsahově byl rozhodnutím a obsahoval
odůvodnění, nemohl být napaden námitkami, neboť daňový řád vůči němu připouští pouze
stížnost podle §261 daňového řádu. Stěžovatel poukazuje na to, že uvedený zákonný nedostatek
byl napraven novelou daňového řádu; s účinností od 1. 1. 2015 byl do zákona vložen §254a,
který upravuje úrok z daňového odpočtu, kromě vzniku nároku upravuje rovněž formu
rozhodnutí a připouští vůči němu námitky.
Stěžovatel dále obsáhle polemizuje o připuštění soudního přezkumu v případě prominutí
daně a příslušenství; tyto úvahy jsou ve věci irelevantní, proto není nutno je na tomto místě
rekapitulovat.
Stěžovatel konstatuje, že pokud vyhovění žádosti účastníka o zaplacení úroku z prodlení
dle §155 odst. 5 daňového řádu spočívá v důsledku nejasné formulace §155 daňového řádu
zásadně na správním uvážení, je porušeno základní ústavní právo dle čl. 36 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené usnesení
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na obsah správního spisu a stanoviska
k žádostem stěžovatele.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a jsou v ní dle obsahu namítány
důvody dle §103 odst. 1 písm. e) a d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud směřuje kasační stížnost proti usnesení
krajského soudu, kterým byla žaloba odmítnuta, je předmětem soudního přezkumu kasačním
soudem pouze to, zda krajský soud opřel odmítnutí návrhu o zákonné důvody, a zda nedošlo
k nepřípustnému denegatio iusticiae. Není a ani nemůže být tedy předmětem přezkoumání otázka
zákonnosti vedených daňových řízení, resp. délky postupů k odstranění pochybností ani výzev
vydaných k zahájení těchto postupů; z uvedeného důvodu jsou tak námitky, jimiž stěžovatel
směřuje právě do podstaty věci samé, irelevantní.
Stěžovatel v kasační stížnosti mimo jiné namítá, že napadené usnesení
je nepřezkoumatelné; krajský soud odmítl žalobu, když současně konstatoval, že při řízení podle
§254 daňového řádu nebyly vyčerpány všechny opravné prostředky (námitky); přitom opomenul,
že stěžovatel napadal rozhodnutí žalovaného o úrocích z prodlení dle §155 odst. 5 daňového
řádu; stěžovatel všechny řádné opravné prostředky vyčerpal. Dle názoru stěžovatele v daném
případě předmětem soudního řízení dle žaloby bylo (mělo být) posouzení jiných skutečností než
těch, které vedly k dlouhodobému, tj. nezákonnému zadržení nadměrných odpočtů dle §254
daňového řádu. Předmětem žaloby dle stěžovatele bylo rozhodnutí žalovaného dle §155 odst. 5
daňového řádu, které zasáhlo do majetkové sféry stěžovatele, a to tak, že mu nebyl uznán nárok
na úroky z prodlení dle §155 odst. 5 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud se a priori musel zabývat vznesenou námitkou
nepřezkoumatelnosti napadeného usnesení; shledal-li by ji totiž důvodnou, tato skutečnost
by již sama o sobě bránila jeho přezkoumání a vypořádání kasačních námitek stěžovatele.
Pokud jde o obsah pojmu nepřezkoumatelnosti, odkazuje Nejvyšší správní soud
na svou ustálenou judikaturu (srov. například rozsudky ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52,
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008,
č. j. 5 As 29/2007 – 64, nebo ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245, všechna rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), ze které se podává, že rozhodnutí
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže není zřejmé, jakými úvahami se soud
řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém
stavu; z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě; proč považoval
žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené nebo proč subsumoval skutkový stav
pod zvolené právní normy. V projednávaném případě však Nejvyšší správní soud takové vady
napadeného usnesení neshledal; soud totiž svůj závěr o odmítnutí návrhu dostatečně podrobně
odůvodnil, poukázal na relevantní judikaturu, správně aplikoval v ní přijaté závěry a jeho právní
názory jsou rovněž srozumitelné. O tom svědčí i to, že stěžovatel v kasační stížnosti se závěry
soudu věcně polemizuje, což v případě neodůvodněného nebo nesrozumitelného rozhodnutí
zpravidla nepřichází v úvahu.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné předeslat, že stěžovatel podal ke krajskému
soudu zcela nezpůsobilý návrh, z něhož nebylo zjevné, čeho se domáhá, neboť smísil dohromady
celou řadu námitek, jakož i petitů, které nebylo možno podřadit pod jeden typ soudní žaloby.
Stěžovatel se fakticky domáhal (poté co vytýká správci daně zdlouhavé a nezákonné vedení řízení,
resp. postupu k odstranění pochybností, zpochybňuje již samotnou zákonnost výzev, apod.),
přiznání úroků z neoprávněného jednání správce daně, konkr. za to, že nepřiměřeně dlouho
zadržoval nadměrné odpočty na DPH (což lze dovodit mimo jiné i z listin, které k žalobě připojil
a které se týkají průběhu daňového řízení, jeho odkazu na v současné době platný §254a
daňového řádu, jakož i argumentaci judikaturou Soudního dvora EU).
Stěžovatel byl krajským soudem vyzván k odstranění vad podání, současně byl rovněž
poučen i o dalších možných žalobních typech (žaloba na ochranu před nečinností správního
orgánu, žaloba na ochranu před nezákonným zásahem) a jejich náležitostech. Stěžovatel tak byl
vyzván, aby jednoznačně určil akt správního orgánu, proti kterému jeho námitky směřují, jakož
i k tomu, aby uvedl, čeho se domáhá a jakým typem žaloby. K výzvě soudu stěžovatel fakticky
ponechal shodný obsah žaloby a identifikoval napadený správní akt – sdělení žalovaného ze dne
30. 9. 2013 a jednoznačně uvedl, že podává žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného
a požaduje jeho zrušení.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že smyslem uvedení žalobních bodů dle §71 odst. 1
písm. d) s. ř. s. je jednoznačné ustavení rámce požadovaného soudního přezkumu ve lhůtě
zákonem stanovené k podání žaloby. Zákonný požadavek je naplněn i jen zcela obecným
a stručným, nicméně srozumitelným a jednoznačným vymezením skutkových i právních důvodů
tvrzené nezákonnosti nebo procesních vad správního aktu tak, aby bylo zřejmé, v jaké části
a z jakých hledisek se má soud věcí zabývat (viz např. rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2010,
č. j. 4 As 3/2008 - 78). V daném případě byl stěžovatel vyzván k jednoznačné identifikaci
správního aktu, jakož i k typu určení žaloby, současně byl soudem poučen o možných žalobních
typech. Stěžovatel jak napadený správní akt, tak i žalobní typ jednoznačně určil. Soud nemůže,
nadto ani není oprávněn do vůle stěžovatele zasahovat, měnit či upravovat nebo nahrazovat vůli,
kterou jednoznačně v návrhu vyjádřil. Řízení ve správním soudnictví je plně ovládáno zásadou
dispoziční a je obecně na žalobci, zda a jakou proti rozhodnutí či jinému úkonu správního
orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, podá žalobu
u soudu.
Tvrdí-li nyní stěžovatel, že se domáhal postupu dle §155 odst. 5 daňového řádu a krajský
soud se nepřípadně zabýval §254 odst. 1 cit. zákona, nelze mu přisvědčit. Stěžovatel totiž sám
jednotlivé instituty daňového řádu poněkud směšuje, zaměňuje, čímž i svá podání činí
nejednoznačnými. Stěžovatel ve své žádosti ze dne 5. 9. 2013 výslovně žádá o vyplacení úroku
ve smyslu §254 odst. 1 daňového řádu. Teprve v žalobě však výslovně uvádí, že požadoval
přiznání úroku z prodlení dle §155 odst. 5 daňového řádu a úroku z neoprávněného jednání
správce daně dle §254 daňového řádu.
Podle §155 odst. 5 daňového řádu je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost
po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací
bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby
stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního
pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta
pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li
100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; §254 odst. 3 a 6
se použije obdobně
Podle §254 odst. 1 daňového řádu, dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti
rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně,
náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí
nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou,
zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího
po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne
její úhrady. Podle odst. 3 citovaného ustanovení úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně
předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně
zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání.
Již z uvedeného je zjevné, že se jedná o zcela samostatné instituty, které dopadají
na odlišné situace, sledují odlišné cíle a mají rovněž odlišný procesní režim prostředků obrany.
Podle §254 odst. 5 daňového řádu proti postupu správce daně, z důvodů v zákoně
uvedených výše, je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku podle §159 daňového řádu; proti
rozhodnutí o této námitce se lze odvolat. Tuto námitku stěžovatel v zákonné lhůtě 30 dnů
neuplatnil. Není pravdou, že daňový řád neznal opravný prostředek, který by stěžovatel mohl
uplatnit, neboť institut námitky v cit. ustanovení je zakotven od samého počátku účinnosti
daňového řádu.
Ustanovení §155 naproti tomu v odst. 4 stanoví: Proti rozhodnutí správce daně o žádosti podle
odstavců 1 a 2 se lze odvolat do 15 dnů ode dne jeho doručení. Vyhoví-li správce daně v plném rozsahu této
žádosti, rozhodnutí daňovému subjektu neoznamuje, pokud o to není v žádosti výslovně požádán. Za den vydání
rozhodnutí o žádosti, které bylo v plném rozsahu vyhověno, a současně za den jeho oznámení daňovému subjektu
se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit
opravné prostředky. Z uvedeného vyplývá, že odvolání je možno podat tehdy, pokud správce daně
buď nepřevede na žádost daňového subjektu vratitelný přeplatek na úhradu nedoplatku (odst. 1),
nebo tehdy, nevrátí-li správce daně vratitelný přeplatek (odst. 2). O žádný z těchto případů
se ve věci stěžovatele nejedná.
Je pravdou, že pro případ, kdy správce daně nepřizná daňovému subjektu úrok
požadovaný dle §155 odst. 5 daňového řádu, cit. ustanovení žádný prostředek obrany výslovně
nestanoví. Vzhledem k tomu, že §155 je zařazen v části V. Placení daní, lze však důvodně
dovodit, že prostředkem obrany proti takovému postupu správce daně je rovněž námitka
dle §159 daňového řádu, kterou lze podat proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí,
u kterého zákon připouští podání odvolání; lze ji uplatnit ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se osoba
zúčastněná na správě daní o úkonu dozvěděla. Lze tak konstatovat, že i pro případ, kdy
se stěžovatel, jak tvrdí, dovolával postupu dle §155 odst. 5 daňového řádu, měl (a de facto
neustále k nové žádosti o přiznání úroku, pokud tento nárok nezanikl, může) brojit námitkou
dle §159 daňového řádu. Ani zde nelze stěžovateli přisvědčit v tom, že daňový řád neznal
přípustný prostředek obrany, jak tvrdí.
Lze tak uzavřít, že v rozhodném období daňový řád upravoval možné opravné
prostředky, jichž mohl stěžovatel proti sdělení žalovaného, a to jak dle §155 odst. 5, tak dle §254
daňového řádu využít.
Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud ve výčtu možností obrany doplňuje, že podle §261
daňového řádu osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti
nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-
li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Z uvedeného vyplývá, že zákon v případě stěžovatele
jiný prostředek obrany, a to námitku dle §159 daňového řádu připouští.
Nejvyšší správní soud na tomto místě podotýká, že pokud by stěžovatel podal (jak učinil)
namísto námitky stížnost, avšak v zákonné lhůtě 30 dnů pro podání námitky dle §159 daňového
řádu, nepochybně by správce daně v souladu s §70 odst. 2 daňového řádu byl povinen podanou
stížnost vyřídit v intencích §159 daňového řádu, proti rozhodnutí o námitce by mohl poté
stěžovatel podat odvolání a následně žalobu proti rozhodnutí správního orgánu.
Pokud stěžovatel namítá, že využil opravných prostředků, které zákon umožňuje, lze mu
přisvědčit pouze částečně, a to ve věci stížnosti podané dle §261 daňového řádu, kterou směřoval
proti postupu správce daně, resp. proti tomu, že mu nebyl úrok dle §254 daňového řádu (resp.
§155 odst. 5) přiznán. Stěžovatel však tímto směrem - tj. vůči sdělení Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 10. 7. 2014 o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ani příslušným typem soudní
žaloby nepostupoval a postup Odvolacího finančního ředitelství (přípis čj. 16563/14/5000-
14507-711535, ze dne 10. 7. 2014, kterým byl stěžovatel vyrozuměn o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti), žalobou nenapadl. V případě sdělení žalovaného, které učinil předmětem
soudní žaloby, však stěžovatel zcela zjevně žádný opravný prostředek v zákonné lhůtě neuplatnil.
Nejvyšší správní soud za důvodné považuje kasační námitky stěžovatele stran
povahy napadeného „sdělení“, proti němuž žalobu směřoval. Krajský soud totiž nezpochybnil
fakt, že se jedná materiálně o rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s., které by bylo vyloučeno
ze soudního přezkumu; z tohoto důvodu ani návrh stěžovatele soud neodmítl. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že při posuzování otázky, zda v konkrétní věci bylo vydáno
rozhodnutí – tj. akt sestávající ze základních částí - výrokové, odůvodnění a poučení o opravných
prostředcích - je třeba vycházet z toho, že pojem „rozhodnutí“ je označením technickým,
je proto třeba k němu přistupovat nikoli z hlediska formy, ale z hlediska jeho obsahu. Není proto
rozhodující, jak správní orgán svůj akt nazval, jak věc označil, popř., zda ji vyřídil neformálním
přípisem. I „nedokonalý“ akt může být podroben soudnímu přezkumu, i když jeho vydání (resp.
tvorba, vyhotovení) neproběhlo předepsaným způsobem. Pokud stěžovatel snad míří těmito
námitkami k dalším správním aktům žalovaného, resp. Odvolacího finančního ředitelství, které
však žalobou nenapadl, krajský soud správně, a to nad rámec jeho zákonné povinnosti v řízení,
které vedl (o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu), konstatoval, že se v případě
zmiňovaných správních aktů v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu nejedná
o rozhodnutí dle §65 s. ř. s. a věc tedy nelze posoudit v intencích žaloby proti rozhodnutí
správního orgánu. V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za vhodné odkázat
na rozsudek ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, v němž v případě žaloby proti
nezákonnému zásahu (právě v souvislosti s uplatnění stížnosti dle §261 daňového řádu) mimo
jiné konstatoval: „Vyřízení námitek ani stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.
Pokud by tomu tak bylo, nebyla by soudní ochrana možná skrze žalobu proti nezákonnému zásahu, ale skrze
žalobu proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu §65 s. ř. s.“ Ve vztahu k této otázce u námitek dle §16
odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků rozšířený senát zdejšího soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, konstatoval: „Soudní ochrana podle §65 odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným
charakterem námitek a způsobem, jakým je o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy
vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem, při nevyhovění je rozhodnutí pouze
sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek, i když má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí.
Pokud nebylo námitkám vyhověno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci,
neboť nejde o nečinnost podřaditelnou pod ustanovení §79 a násl. s. ř. s.“ Obdobnou úvahu lze přitom učinit
i ve vztahu ke stížnosti dle §261 daňového řádu, její charakter a způsob, jakým je o ní rozhodováno, se neliší
od popsaných námitek. S vyřízením důvodné stížnosti se také pojí bezodkladné přijetí nezbytných opatření
k nápravě, která mohou mít povahu faktického úkonu. O výsledku šetření a přijatých opatřeních se stěžovatel
vyrozumívá. Dále lze podpůrně dodat, že vyřízení stížnosti se neděje v řízení, ale představuje pouhý postup.
Pro zmíněné shodné charakteristické rysy stížnosti dle §261 daňového řádu a námitek dle §16 odst. 4 písm. d)
zákona o správě daní a poplatků Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že shodně jak námitky v zákoně
o správě daní a poplatků představovaly prostředek ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., je tímto prostředkem ochrany
stížnost dle §261 daňového řádu. (…) Ve vztahu k právu daňového subjektu dle §261 odst. 6 daňového řádu
nechat prošetřit vyřízení stížnosti, je sice možno konstatovat, že jde o odlišnost od námitek, jelikož proti
rozhodnutí o námitkách se nebylo možno odvolat dle výslovné úpravy v §16 odst. 6, větě poslední, zákona
o správě daně a poplatků, nejde však o odlišnost, která by oslabovala charakter stížnosti jako způsobilého
prostředku ochrany dle §85 s. ř. s., naopak lze soudit, že daňovému subjektu poskytuje žádost o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti další možnost ochrany. (…) V návaznosti na bezvýsledné vyčerpání stížnosti je však
nutno uvést, že §261 odst. 6 daňového řádu umožňuje daňovému subjektu požádat nejblíže nadřízeného správce
daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Nejvyšší správní soud proto dále zhodnotil, zda je třeba považovat
prošetření vyřízení stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně ve smyslu §261 odst. 6 daňového řádu za další
prostředek ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., který musel být vyčerpán před podáním zásahové žaloby. Dospěl přitom
k závěru, že i prošetření způsobu vyřízení stížnosti představuje prostředek ochrany před zahájením či prováděním
daňové kontroly.“
Nutno konstatovat, že rovněž krajský soud se nad rámec vymezený žalobou zabýval
možností přezkumu následných sdělení ve věci podané stížnosti, přitom správně dospěl k závěru,
že není možno v nyní vedeném řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu stěžovateli
soudní ochranu poskytnout.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že krajský soud
postupoval v souladu se zákonem, pokud návrh stěžovatele odmítl jako nepřípustný
pro nevyčerpání opravných prostředků v daňovém řízení; kasační stížnost proto jako
nedůvodnou zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s.; stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení;
žalovaný, který měl ve věci úspěch, žádné náklady přesahující jeho běžnou správní činnost
nevynaložil, proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2015
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu