ECLI:CZ:NSS:2015:5.AFS.52.2015:32
sp. zn. 5 Afs 52/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobkyně: M. L.,
zastoupená JUDr. Jiřím Machem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 1/II, Jindřichův
Hradec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v
řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 30. 1. 2015, č. j. 10 Af 18/2014 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014, č. j. 2606/14/5000-14102-702767, rozhodnutím
ze dne 12. 2. 2014, č. j. 2607/14/5000-14102-702767, a rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,
č. j. 2610/14/5000-14102-702767 (dále jen „napadená rozhodnutí“), žalovaný změnil dodatečné
platební výměry na daň z příjmů fyzických osob, které byly ve dnech 14. 3. 2013 a 18. 3. 2013
vydány Finančním úřadem pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) za zdaňovací období
roku 2009, 2010 a 2011.
Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014, č. j. 2606/14/5000-14102-702767, žalovaný změnil
dodatečný platební výměr správce daně ze dne 14. 3. 2013, č. j. 433143/13/2205-24801-306790,
tak, že žalobkyni (dále jen „stěžovatelka“) za zdaňovací období roku 2009 podle pomůcek
doměřil ztrátu ve výši – 166 915 Kč, doměřil daň ve výši 51 210 Kč, doměřil daňový bonus
ve výši – 10 680 Kč a uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 10 242 Kč
a penále z doměřené daňové ztráty ve výši 8345 Kč.
Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014, č. j. 2607/14/5000-14102-702767, žalovaný změnil
dodatečný platební výměr správce daně ze dne 18. 3. 2013, č. j. 433721/13/2205-24801-306790,
tak, že stěžovatelce za zdaňovací období roku 2010 podle pomůcek doměřil ztrátu ve výši –
23 5845 Kč, doměřil daňový bonus ve výši – 7170 Kč a uložil povinnost uhradit penále
z doměřené daně ve výši 1434 Kč a penále z doměřené daňové ztráty ve výši 2358 Kč.
Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014, č. j. 2610/14/5000-14102-702767, žalovaný změnil
dodatečný platební výměr správce daně ze dne 14. 3. 2013, č. j. 433353/13/2205-24801-306790,
tak, že stěžovatelce za zdaňovací období roku 2011 podle pomůcek doměřil ztrátu ve výši –
276 895 Kč, doměřil daň ve výši 49 476 Kč, doměřil daňový bonus ve výši – 11 604 Kč a uložil
povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 12 216 Kč a penále z doměřené daňové ztráty
ve výši 2768 Kč.
II. Rozsudek krajského soudu
Rozhodnutí žalovaného napadla stěžovatelka žalobou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 30. 1. 2015,
č. j. 10 Af 18/2014 - 36, jako nedůvodnou zamítl.
Krajský soud konstatoval, že vadně vedenou evidenci lze nahradit jinými důkazními
prostředky, které však stěžovatelkou nabídnuty nebyly a nebyly ani odstraněny pochybnosti
správce daně, což neumožnilo správci daně postupovat jinak než stanovit daň podle pomůcek.
Krajský soud pak vyhodnotil, že stanovení daně podle pomůcek bylo přiměřené, správné
a dostatečně spolehlivé.
K tvrzení stěžovatelky, že v průběhu řízení opomenula uvést, že značnou část
prodávaných výrobků pro ni vyrobily jiné subjekty a označily je její značkou, krajský soud uvedl,
že tyto skutečnosti měla stěžovatelka uvést již v průběhu daňové kontroly a nejpozději
pak při podání odvolání. Správce daně i žalovaný se podle krajského soudu zabývali vlivem
vadných a neprůkazně vedených evidencí na výpočet daně, přičemž z výzvy správce daně
je jednoznačně seznatelné, o čem vznikly správci daně pochybnosti, co je požadováno prokázat
a jakým způsobem, výslovně bylo ve výzvě také uvedeno, jaké důkazní prostředky lze využít.
Krajský soud dále uvedl, že při stanovení daně dokazováním musí být daň tímto způsobem
stanovena přesně, což v případě neprůkazné evidence nelze. Pokud vzal správce daně v úvahu
pořízení některých věcí pro ekonomickou činnost stěžovatelky, a naopak v důsledku
neprokázaného tvrzení o jiném nákupu a prodeji nebyla v odvolacím řízení tato tvrzení
zohledněna, pak to neznamená, že daň byla stanovena kombinací dokazování a pomůcek.
Nezpochybněné účetní doklady totiž mohly být použity jako pomůcka podle §98 odst. 3 písm. a)
daňového řádu.
Ohledně tvrzení stěžovatelky, že výdaje na účtu č. 501 nepředstavují pouze nákup
materiálu, ale zahrnují i nakoupené zboží od jiných výrobců (čímž je zpochybňován výpočet
celkové ceny konečných výrobků), krajský soud odkázal na obsah daňového spisu a předchozí
tvrzení stěžovatelky, která se s touto námitkou rozcházejí. Krajský s oud zdůraznil, že správce
daně vycházel z údaje stěžovatelky, podle nichž její materiálové náklady činí 20 až 40 % konečné
ceny výrobku. Stěžovatelka proti tomu v průběhu daňového řízení nijak nebrojila. Krajský soud
opakovaně poukázal na to, že stěžovatelka až poté, co se seznámila s kontrolním zjištěním,
uvedla, že nakoupila a následně prodala v letech 2010 a 2011 zboží v rozsahu přibližně
14 000 Kč, na což žalovaný reagoval a přistoupil k úpravě základu daně. Výčet nakoupeného
zboží od konkrétních dodavatelů se poprvé objevuje až v žalobě. Při neprůkaznosti předepsané
evidence a při pochybnostech, které při porovnání podkladů stěžovatelky vyvstaly, nelze podle
krajského soudu tvrdit, že stěžovatelka neměla příjmy, které nezaevidovala. Krajský soud proto
nepřisvědčil argumentaci stěžovatelky, že správce daně postupoval v rozporu se zákonem, jestliže
daň doměřil na základě pomůcek. Postup žalovaného jako odvolacího orgánu dle §114 odst. 4
daňového řádu byl podle krajského soudu správný. Podle krajského soudu byly rovněž správně
zohledněny daňové výhody a správce daně splnil povinnost dle §98 odst. 2 daňového řádu. Jako
nedůvodnou vyhodnotil krajský soud rovněž námitku o jednání správce daně s Ing. M. K., neboť
správce daně od něj pouze převzal nosič dat s evidencí příjmů a výdajů, což je dle krajského
soudu v souladu s §93 odst. 4 daňového řádu.
III. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka dne 9. 3. 2015 kasační stížnost.
Namítala, že krajský soud její žalobu posoudil vý lučně z formálních hledisek a v rozporu s §1
odst. 2 daňového řádu. Připustila, že postup správce daně byl ovlivněn nedorozuměním,
že prodávala pouze své výrobky, stejně jako strpěním, aby se správcem jednal Ing. M. K. Pokud
ovšem krajský soud konstatoval, že předmětem daňové kontroly byly fakt ury uvedené na účtu č.
501, pak uznal za možné, že „správce daně prověřoval faktury, z nichž /a jejich příloh/ nepochybně
vyplývalo, že jimi prodávající účtovali žalobkyni za prodej zboží a nikoliv materiálů, a není vysvětlitelné , proč
správce daně s takovými skutečnostmi při zjištění a stanovení daně nenakládal, a to bez zřetele k tomu, co před
ním žalobkyně uvedla či nikoliv“. Jestliže správce daně dospěl k základu daně významně odlišnému,
než z jakého vycházela stěžovatelka, byla tím porušena zásada přiměřenosti podle §98 odst. 2 a 4
daňového řádu. Stěžovatelka rovněž správci daně vytýkala, že neprovedl srovnání s jinými
daňovými subjekty. Je proto přesvědčena, že daň z příjmů jí byla stanovena nesprávně a že
krajský soud možnou nesprávnost připustil, když dovodil, že tvrzení stěžovatelky o podstatné
části výdajů vynaložených na nákup zboží, a nikoliv surovin bylo uplatněno opožděně (až v řízení
před krajským soudem). To ovšem podle stěžovatelky není objektivní, neboť správce daně činil
svá skutková zjištění také na základě účetních dokladů, které prokazují tvrzení stěžovatelky .
Stěžovatelka proto navrhovala, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti s poukazem na to, že stěžovatelka v průběhu
daňového řízení nesdělila, že by se kromě výroby a prodeje vlastních produktů zabývala též
nákupem hotových výrobků, které dále prodávala. Do protokolu o zahájení daňové kontroly
k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 a 2010 uvedla, že předmětem její
činnosti byla pouze výroba textilních výrobků a prodej; ceny surovin tvořily 20 až 40% z výsledné
ceny výrobků. Ani z podkladů předložených stěžovatelkou v rámci daňového řízení nelze
jednoznačně dovodit, že by prodávala již hotové výrobky, zvláště když účet č. 501 (kde měly
být tyto výrobky údajně evidovány) označila jako „suroviny“. Žalovaný vyslovil přesvědčení,
že pro výpočet daňové povinnosti byl použit pro stěžovatelku výhodný podíl ceny surovin
na výsledné ceně, jehož zohlednění pro všechny položky evidované na účtu č. 501 zahladilo
případné nesrovnalosti. Žalovaný uzavřel, že použité pomůcky nebyly nepřiměřené
a nevybočovaly ze zákonných mezí. Podle žalovaného rovněž není pravda, že by se správce daně
nezabýval okolnostmi, z nichž vyplývají výhody pro stěžovatelku, neboť z úředního záznamu
o použitých pomůckách výslovně plyne, že správce daně přihlédl ke zjištěným okolnostem,
z nichž vyplývají pro stěžovatelku výhody (správce daně tak přihlédl k uplatnění slevy na dani,
daňovému zvýhodnění na vyživované dítě, zohlednil nezdanitelnou část základu daně ve formě
zaplaceného pojistného na soukromé pojištění i podmínky, prostředí a komodity týkající
se podnikání stěžovatelky). Správce daně a žalovaný dále při výpočtu daňové povinnosti
kalkulovali s nejvyšším uvedeným poměrem ceny vstupních surovin na ceně výsledného výrobku,
což lze rovněž hodnotit jako výhodu. Žalovaný proto uzavřel, že dostál své povinnosti vyplývající
z §98 odst. 2 daňového řádu, přičemž bezvýhradně souhlasí s právním posouzením věci
krajským soudem.
Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného zopakovala, že správce daně měl
při prováděné kontrole k dispozici veškeré její účetní doklady, z nichž měl vyvodit adekvátní
(pro stěžovatelku podstatně příznivější) závěry, na čemž nic nemění ani skutečnost,
že v margináliích v její prospěch postupoval.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
Stěžovatelka se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.)
domáhala přezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byla účastnicí (§102
s. ř. s.), její kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a stěžovatelka
je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v kasační stížnosti, přitom neshledal vady
uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu správních spisů Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 22. 2. 2012 byla
u stěžovatelky zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2009
a 2010, dne 19. 6. 2012 pak byla zahájena daňová kontrola za zdaňovací období roku 2011.
Při zahájení daňové kontroly stěžovatelka uvedla, že předmětem její činnosti je výroba textilních
výrobků a prodej kojeneckého a dětského oblečení, nemá žádné zaměstnance, pro účely
podnikatelské činnosti provozuje dvě osobní auta a nevede knihu jízd. K dotazu správce daně,
kolik činila u celkové ceny výrobků cena spotřebovaných surovin u jednotlivých druhů zboží,
sdělila, že ceny surovin činí 20 až 40 % z celkové ceny výrobků podle jednotlivých druhů.
Daňovou evidenci vedla podle počítačového programu, měla knihu zásob, skladovou evidenci
vedla ručně. K inventarizaci majetku sdělila, že „něco dělaly asi soupisky nebo rozdíl nákupu a prodeje “.
Ke konci roku 2011 neměla žádnou rozpracovanou výrobu. Na základě předložených dokladů
vznikly u správce daně pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti údajů o příjmech
a výdajích uvedených v daňových přiznáních. Správce daně proto stěžovatelku výzvou ze dne
21. 8. 2012 vyzval k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Současně
se stěžovatelce dostalo poučení o tom, za jakých podmínek lze daň stanovit podle pomůcek.
Stěžovatelka na výzvu reagovala u ústního jednání dne 12. 9. 2012 tak, že některé textilní výrobky
využívá jako vzor pro výrobu vlastních věcí nebo například pro objednávku na výrobu.
Dále se vyjádřila k jednotlivým fakturám označeným ve výzvě a k využívání vozidel
a nákupu pohonných hmot. K otázce, jakých dosáhla zdanitelných příjmů, stěžovatelka uvedla,
že na ni neumí odpovědět; vyslovila přitom přesvědčení, že pokud byla čísla opsána z přiznání
podle jejího ekonoma, jsou pravdivá. Následovalo seznámení stěžovatelky s výsledky kontrolního
zjištění a stěžovatelce byla stanovena lhůta pro vyjádření k těmto zjištěním. Dne 12. 11. 2012
stěžovatelka předložila přehled dokladů uvedených ve výzvě, ve které m doplnila, jakým
způsobem byly využity věci uvedené na těchto dokladech a pohonné hmoty. Správce daně
se stěžovatelkou projednal zprávu o daňové kontrole obsahující výčet dokladů, ohledně kterých
vznikají pochybnosti o souvislosti pořízeného zboží s podnikatelskou činností stěžovatelky.
Správce daně odkázal na obecné vyjádření stěžovatelky k výzvě správce daně a uvedl,
že k prokázání tvrzení nebyly nabídnuty žádné důkazní prostředky. Sepsal přehled dokladů
o nákupu věcí, u kterých nebylo prokázáno, že slouží pro ekonomickou činnost stěžovatelky.
V důsledku toho, že některé skutečnosti stěžovatelka pouze tvrdila a nedoložila, je podle správce
daně v důkazní nouzi, proto správce daně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek.
Podle úředního záznamu o použitých pomůckách, který je součástí správního spisu, byly
jako pomůcky využity evidence stěžovatelky, daňová přiznání k dani z příjmů a veškeré příslušné
daňové doklady dokládající nákup zboží, materiálu, režijní nákupy, nákup majetku mimo nákup
pohonných hmot a doklady, u kterých nebylo prokázáno, že zdanitelná plnění byla přijata.
Správce daně nevyjmenovával důkazní prostředky – doklady, které zpochybněny nebyly.
Při stanovení daně a jejího základu správce daně vycházel z toho, že stěžovatelka podnikala jako
výrobce oblečení, zabývala se velkoobchodem s vyrobeným zbožím a činnost zajišťovala
bez zaměstnanců. Srovnatelný subjekt zjištěn nebyl. Správce daně dále vycházel z údajů
o nakoupeném materiálu na účtu č. 501 a z podílu ceny m ateriálu na celkové ceně výrobků,
z údajů stěžovatelky o tom, že cena materiálu tvoří 20 až 40 % výsledné ceny (na další výdaje
a zisk tak zbývalo 60 až 80 % ceny výrobků). Výdaj na materiál byl stanoven (výhodně
pro stěžovatelku) ve výši 40%. Inventurní soupisy předloženy nebyly. Na základě informací
uvedených stěžovatelkou správce daně vycházel z předpokladu, že ke krácení tržeb docházelo
v každém zdaňovacím období stejným dílem. Stěžovatelka v průběhu kontroly uváděla,
že prodávala pouze své výrobky a zboží za účelem dalšího prodeje nenakupovala. Poté,
co se stěžovatelka seznámila s výsledkem kontrolního zjištění, uvedla, že prodávala zboží uvedené
v konkrétních dokladech, přičemž toto zboží v roce 2010 představovalo částku 10 580,97 Kč
a v roce 2011 4523,24 Kč. V těchto letech byla tato okolnost při stanovení základu daně
zohledněna. Ve vztahu k přiměřenosti pomůcek správce daně uvedl, že stěžovatelka patří
do skupiny podnikatelů s možností uplatnit výdaje ve výši 60 % ze zdanitelných příjmů.
Výpočtem bylo zjištěno, že výdaje tvoří vyšší podíl z příjmů, než se považuje u podnikatelské
činnosti vykonávané poplatníkem za běžné. Byla vzata v úvahu skutečnost, že stěžovatelka
vykonává podnikatelskou činnost za spolupráce manžela, nejedná se přitom o nový podnikatelský
subjekt, který hledá místo na trhu a musí investovat d o vybavení. Použité pomůcky byly
zhodnoceny jako přiměřené.
Podle §98 odst. 1 a 2 daňového řádu platí, že n esplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň
stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici
nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu
při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek,
přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím
nebyly uplatněny.
Podle §114 odst. 2 a 3 daňového řádu o dvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené
rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy
odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí
v neprospěch odvolatele. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti
odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací
orgán je prověří.
Podle §114 odst. 4 daňového řádu směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto
způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.
Nejvyšší správní soud ve vztahu k dani z přidané hodnoty za stejná zdaňovací období
rozhodoval rozsudkem ze dne 22. 5. 2015, č. j. 4 Afs 42/2015 – 22, přičemž v této věci
stěžovatelka uplatnila zcela shodné kasační námitky. Přestože se nyní projednávaná věc netýká
daně z přidané hodnoty, ale daně z příjmů, lze s ohledem na povahu kasačních námitek
z rozsudku zdejšího soudu ze dne 22. 5. 2015, č. j. 4 Afs 42/2015 – 2 2, vycházet i v nyní
projednávané věci, když v této věci nebyl shledán důvod pro odchýlení se od závěrů v něm
vyslovených.
K totožným kasačním námitkám stěžovatelky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
22. 5. 2015, č. j. 4 Afs 42/2015 – 22, uvedl následující:
„Nejvyšší správní soud, stejně jako Krajský soud v Českých Budějovicích, se s ohledem na tvrzení
stěžovatelky v průběhu daňového řízení neztotožňuje s námitkou, že správce daně nebyl oprávněn stanovit daň
prostřednictvím pomůcek. Byla to totiž sa ma stěžovatelka, která dne 22. 2. 2012 uvedla, že výdaje na materiál
tvoří přibližně 20 až 40 % jejich příjmů a že se zabývá pouze výrobou a prodejem textilních výrobků –
kojeneckého a dětského oblečení. Správce daně z těchto informací poskytnutých samotnou stěžovatelkou přirozeně
vycházel a provedl kontrolní výpočet, kterým porovnal jí uváděné výdaje na účtu 501, označeném jako nákup
surovin na vlastní výrobu vynásobené koeficientem 2,5 s příjmy, které stěžovatelka ve své evidenci uváděla.
Tento postup byl stěžovatelce ze strany správního orgánu opakovaně vysvětlován (výzvou ze dne
21. 8. 2012, dále během jednání o seznámení stěžovatelky s výsledky kontrolního zjištění, během projednání
zprávy o daňové kontrole ze dne 12. 12. 2012, prostřednictvím zprávy o daňové kontrole), tudíž stěžovatelka
měla podle názoru Nejvyššího správního soudu dostatek času a informací o tom, co po ní správce daně požaduje.
Stěžovatelka však na tuto situaci adekvátním způsobem nereagovala. Pouze k této otázce uvedla během jednání
dne 12. 9. 2012, že „na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných plnění – pozn. Nejvyššího správního
soudu) neumí odpovědět: Když jste čísla opsali z přiznání podle mého ekonoma, tak je to pravda .“
Nejvyšší správní soud v tomto směru také odkazuje na svůj r ozsudek ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, v němž dospěl k závěru, že „Daňový subjekt má totiž ve vztahu k deklarovaným
skutečnostem (břemeno tvrzení) i břemeno důkazní, které – pokud neunese – vede nutně k závěru o neprokázání
daňově uznatelných výdajů […] stávající systém soudního přezkumu správních rozhodnutí je založen na zásadě
plné jurisdikce […] K objasnění tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávněn zopakovat
nebo i doplnit důkazy provedené správním orgánem (§77 odst. 2) […] Ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. nehovoří
o „zjištěném skutkovém a právním stavu“, nýb rž pouze o „stavu“, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu. Je proto samozřejmě nutno trvat na tom, že veškeré předložené důkazy se musí vztahovat k časovému
okamžiku, v němž rozhodoval správní orgán, nicméně neplyne z toho, že tyto důkazy musí b ýt poskytnuty
nezbytně již ve správním řízení. Jinak řečeno, z ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. lze dovodit toliko časový okamžik,
k němuž se následně zjišťují všechny relevantní skutkové a právní okolnosti; n ikoliv však časový okamžik,
kdy nejpozději lze toto dokazování provádět. […] Lze tak shrnout, že žalobce se v rámci řízení před krajským
soudem může domáhat provedení dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni
rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených dů kazů provede a které nikoli, je samozřejmě
výlučně na úvaze soudu (§52 odst. 1 s. ř. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup odůvodnit
(viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy
zřejmé, že krajský soud byl oprávněn i v nyní projednávané věci provedení navrhovaných důkazů odmítnout,
nemohl tak však učinit pouhým odkazem na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. […] Je totiž třeba mít rovněž
na zřeteli, že (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 44/2 008) je třeba respektovat specifickou povahu
daňového řízení. Daňový subjekt totiž nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše
svých daňových povinností; je proto povinen navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důk azy.
Závěry finančních orgánů tedy i v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno
unesl, či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů
z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat
provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže a ani nemá
nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit
až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví,
založená na přezkumu správních rozhodnutí.“
Z výše uvedeného rozsudku bez jakýchkoli pochyb vyplývá, že bylo věcí stěžovatelky, aby svá tvrzení
(nově zdůrazňovaná v řízení před správními soudy) prokázala již v daňovém řízení. Neunesení břemene tvrzení
a důkazního břemene stěžovatelkou totiž správce daně vedlo k tomu, že přistoupil k doměření daně pomocí
pomůcek, přičemž jeho úvahy, výše popsané, považuje Nejvyšší správní soud za jasné, logické a bezrozporné.
Je nutné rovněž zdůraznit skutečnost, že stěžovatelka i ve své žalobě uvedla pouze výčet faktur,
které měly dokládat, že kupovala zboží za účelem následnéh o prodeje, avšak takovýto přehled ničím dalším
nedoložila a nenavrhovala provedení jakýchkoli důkazních prostředků ohledně toho, že skutečně podstatnou část
jí nabízených výrobků koupila od svých dodavatelů. Postup, kdy stěžovatelka v daňovém řízení nejprve tvrdí,
že je pouze výrobcem zboží, aby následně uvedla, že „část materiálu jsme nenakupovali, ale prováděli jsme práci
ve mzdě“ (aniž je zřejmé, co pojmem „práce ve mzdě“ myslela, natož aby své tvrzení jakkoli doložila),
a aby následně v soudním řízení začala nově tvrdit (opět bez jakéhokoli důkazu), že převážnou část jí prodaného
zboží sama nevyrobila, ale nechala si vyrobit od svých dodavatelů, považuje Nejvyšší správní soud za vnitřně
rozporný. Je přitom nutno poukázat na to, že ani v řízení před správními soudy nedostála stěžovatelka své
důkazní povinnosti a nepředložila důkazní prostředek, který by její tvrzení dokládal, přičemž veškerá její kasační
argumentace byla značně obecná.
Seznam firem obsažený v žalobě ze dne 11. 4. 2014, v němž je zachycen pouhý výčet jejích dodavatelů
a jimi údajně fakturované částky za nákup zboží stěžovatelkou, proto hodnotí Nejvyšší správní soud tak,
že se jedná buď o účelovou argumentaci, anebo o doklad toho, že stěžovatelkou předložená daňová evidence nebyla
řádně vedena, protože v takovém případě by nemohla v daňovém řízení tvrdit, že cena spotřebovaných surovin
představuje 20 až 40 % z celkové ceny výrobků a že se zabývá pouze výrobou textilních výrobků a jejich
prodejem, což znamená, že se opomněla zmínit o tom, že skoro polovinu jí prodaného zboží jí vyrobí někdo jiný
za zcela jiných obchodních podmínek, jak nově začala uvádět až v žalobě. Ke stejnému závěru Nejvyšší správní
soud dospívá ve vztahu ke zjištění správce daně o množství nakoupených pohonných hmot, které v řadě případů
dokonce přesáhlo objem nádrže motorového vozidla, do něhož mělo být dle této evidence tankováno, aniž by tento
rozpor byl stěžovatelkou vysvětlen či dovolen, jakož i ohledně nákupu zboží, které zjevně nemělo s podnikatelskou
činností stěžovatelky žádnou souvislost (např. posilovací rukavice, sportovní obuv, antiradar).“
Nejvyšší správní soud na tomto místě dále poznamenává, že správce daně při stanovení
výdajů dle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o daních z příjmů“), zohlednil některé ze stěžovatelkou neprokázaných výdajů a použil
doklady o nich jako pomůcku s odůvodněním, že stěžovatelka je ke svému podnikání
nepochybně potřebovala a „aby daňový subjekt nepoškodil“, přičemž daňově uznatelnými, resp.
způsobilými sloužit jako pomůcka, shledal poměrně rozsáhlý okruh výdajů (mj. také
na reproduktory k počítači, mnohé dekorace do firmy a obchodu, navigaci do automobilu,
bezpečnostní zařízení k automobilu atd.).
Zdejší soud dále v rozsudku ze dne 22. 5. 2015, č. j. 4 Afs 42/2015 – 22, uvedl: „Nejvyšší
správní soud nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že výše popsaná situace vznikla na základě nedorozumění
mezi ní a správcem daně, protože stěžovatelka v průběhu řízení na všechny dotaz y a výzvy správce daně
odpovídala a zjevně si tedy byla vědoma, čeho se týkají. Nadto k této problematice sama stěžovatelka uvedla
během jednání dne 12. 9. 2012, že „na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných plnění – pozn. Nejvyššího
správního soudu) neumí odpovědět. Když jste čísla opsali z přiznání podle mého ekonoma, tak je to pravda“.“
Nejvyšší správní soud dále odkazuje na seznam předložený stěžovatelkou správci daně dne
12. 11. 2012, v němž k dokladům, k jejichž objasnění ji vyzval správce daně, připsa la důvod a účel jejich
nákupu. Pokud tedy stěžovatelka na předchozí výzvu správce daně reagovala, nelze zpětně dovozovat, že mezi
nimi panovalo nedorozumění.
Ze skutečnosti, že výsledná doměřená daňová povinnost je vyšší, než stěžovatelka původně tvrdila , nelze
dovodit, že postup finančních orgánů byl nezákonný, pokud správce daně racionálně zdůvodnil, proč stěžovatelkou
vedenou daňovou evidenci nelze považovat za úplnou a správnou, a proč z ní tudíž nelze vycházet. Poukazuje -li
stěžovatelka v tom směru na to, že správce daně nezohlednil další okolnosti, z nichž by stěžovatelce plynuly daňové
výhody, je nutné uvést, že stěžovatelka v tomto směru ničeho konkrétního nenamítá, přičemž Nejvyšší správní soud
nezjistil, že by se finanční orgány okolnostmi, z nic hž by vyplývaly stěžovatelce daňové výhody, nezabývaly
a že by jejich závěry byly v tomto směru nesprávné.“
K dosud uvedenému Nejvyšší správní soud dále odkazuje na rozsudek zdejšího soudu
ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2015 - 46, podle kterého správce daně „[…] musí dbát především
toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou
pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně ,
tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori povinen
vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má,
musí se jimi zabývat.“ Ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu tedy nelze vykládat způsobem, jak činí
stěžovatelka, avšak v tom smyslu, že ze správního spisu musí být zřejmé, jakým způsobem
správce daně postupoval v daňovém řízení, zda byly splněny zákonné podmínky pro stanovení
daně dle pomůcek, za pomoci jakých pomůcek byla daň stanovena, a ke kterým výhodám
ve prospěch stěžovatelky přihlédl. Podle zdejšího soudu byly výše uvedené podmínky splněny.
Ze správních spisů plyne, že finanční orgány postupovaly při správě daní s cílem správně zjistit
a stanovit daň z příjmů stěžovatelky, a právě proto jim nezbylo, než stanovit daň podle pomůcek,
neboť stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno. Ze správních spisů rovněž vyplývá, že správce
daně a žalovaný dostatečným způsobem zohlednili výhody pro stěžovatelku ve smyslu
§98 odst. 2 daňového řádu. Pokud byla stěžovatelka názoru, že správce daně měl přihlédnout
k dalším výhodám v její prospěch, pak tyto měla zcela konkrétně specifikovat, doložit důkazními
prostředky a uplatnit je v daňovém řízení; ze správních spisů však neplyne, že k tomu ze strany
stěžovatelky došlo.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud nepochybil,
když označil postup správce daně za souladný s §1 odst. 2 a §98 odst. 2 daňového řádu, přičemž
žalobu neposuzoval výlučně z formálních hledisek. Krajský soud v odůvodnění napadeného
rozsudku dostatečně vypořádal námitky stěžovatelky týkající se správného zjištění a stanovení
daně z příjmů.
Nejvyšší správní soud se dále rovněž v nyní projednávané věci shoduje se závěrem
vysloveným v již citovaném rozsudku zdejšího soudu ze dne 22. 5. 2015, č. j. 4 Afs 42/2015 – 22:
„K námitce stěžovatelky, že správce daně pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými daňovými subjekty, musí
Nejvyšší správní soud konstatovat, že je nepřípustná ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., neboť
stěžovatelka touto argumentací uplatňuje zcela jiné důvody, než které uplatnila v řízení před krajským soudem
ve lhůtě podle ustanovení §71 odst. 2 s. ř. s. Podle ustanovení §104 ods t. 4 s. ř. s. není totiž kasační stížnost
přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s., nebo o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak uvedl Nejvyšší
správní soud v usnesení ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 106/2009 - 77, „[…] kasační stížnost může účinně
směřovat jen proti těm důvodům soudního rozhodnutí, na němž je toto rozhodnutí postaveno“. K obdobným
závěrům se Nejvyšší správní soud přihlásil v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155,
ve kterém uvedl, že „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. představuje zavedení koncentračního principu do řízení před
Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat za zcela racioná lní, neboť zajišťuje, aby výhrady
účastníků řízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány
krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů
k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách předestřeny (promítly -li se, pochopitelně,
do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační
stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových a právních novot (zde srov. též ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo
by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku
vystavěno. Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. (obdobně jako §109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného
uplatňování argumentů skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní
ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky
aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v řízení shora
popsaným způsobem s tím, že v případě, kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní
argumentace v dalším stupni) případné nepříznivé d ůsledky.“ V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 9. 2008, č. j. 1 Afs 102/2008 - 39, bylo konstatováno, že „podle §104 odst. 4 s. ř. s. totiž není kasační
stížnost přípustná, opírá-li se jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před sou dem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Tato výhrada dopadá i na případy, kdy žalobce sice onu námitku
před soudem uplatnil, učinil tak však až po uplynutí lhůty k podání žaloby.
Řízení o kasační stížnosti jako mimořádném opravném pr ostředku proti pravomocným rozhodnutím
krajských soudů podle ustanovení §102 a násl. s. ř. s. slouží k přezkumu zákonnosti a správnosti rozhodnutí
krajských soudů; nevytváří proto novou instanci k přednesu další skutkové a právní argumentace pro žalobce.
Nejvyšší správní soud se tedy za dané procesní situace nemůže věcně vyjádřit k argumentaci ohledně toho,
že správce daně pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými daňovými subjekty. Tuto argumentaci stěžovatelka
uvedla až v kasační stížnosti, což je v rozporu s ustanovením §104 odst. 4 s. ř. s., které ve smyslu výše uvedené
judikatury Nejvyššího správního soudu zakotvuje koncentraci řízení před krajskými soudy, tj. stěžovatelka měla
veškerou svou argumentaci dokládající podle jejího názoru nezákonnost a nesprávnost napadeného rozhodnutí
uvést již v řízení před krajským soudem ve lhůtě podle ustanovení §72 s. ř. s. Nejvyšší správní soud přitom
dodává, že tato argumentace nespadá do okruhu těch námitek, k nimž musí správní soudy přihlédnout ex offo.
K tomu nutno zopakovat povinnost stěžovatelky podle §71 odst. 1 písm. c) a d) s. ř. s., a sice uvést v
žalobě mj. žalobní body a označit výroky napadeného (napadených) rozhodnutí. Toto ustanovení podtrhuje jejich
význam tím, že předepisuje soudu přezkoumat žal obou napadené výroky v mezích žalobních bodů. Jde o projev
dispoziční zásady, na které je správní soudnictví postaveno (viz §5 s. ř. s.). Výjimkou jsou některá ustanovení
§76 s. ř. s., ale i další skutečnosti, ke kterým je soud povinen přihlédnout z úřed ní povinnosti (např. prekluze).
V této souvislosti je možno poukázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. usnesení rozšířeného
senátu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 - 84, publ. pod č. 2288/2011 Sb. NSS), podle které je soud
oprávněn zrušit rozhodnutí pro vady řízení, byť nebyly žalobcem výslovně namítány, pokud tyto vady brání
přezkoumání rozhodnutí v mezích žalobních bodů. O takový případ však v projednávané věci nejde, neboť žádné
takové vady v řízení před správním orgánem, které by bránily přezkoumat napadené rozhodnutí v mezích
žalobních bodů (např., že by bylo vydáno věcně vůbec nepříslušným orgánem, a bylo tudíž nicotné, nebo bylo
zmatečné, či jím byla porušena zásada ne bis in idem v oblasti správního trestání) nebyly v řízení zjišt ěny;
napadené rozhodnutí bylo přezkoumatelné v mezích námitek, které stěžovatelka v žalobě uplatnila , a krajský
soud v těchto mezích přezkoumal.“
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
Ze všech shora vyložených důvodů zdejší soud uzavírá, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto
soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč v souvislosti s jedním
úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti podle §13 odst. 3
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dovodil, že má nárok na paušální
náhradu nákladů na základě §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
K návrhu žalovaného Nejvyšší správní soud konstatuje, že ro vnost účastníků řízení podle
§36 odst. 1 s. ř. s. není nikterak narušena, pokud žalovanému správnímu orgánu není v soudním
řízení správním, ve kterém měl plný úspěch, přiznána paušální náhrada nákladů řízení. Ve smyslu
§13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu náleží náhrada hotových výdajů účelně vynaložených
v souvislosti s poskytnutím právní služby advokátovi, přičemž nedohodl-li se advokát s klientem
na jiné paušální částce, činí tato částka 300 Kč za jeden úkon právní služby. Podle již cit. nálezu
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/13, „Zásadu rovnosti účastníků řízení ve smyslu článku 37 odst. 3
Listiny základních práv a svobod naplňuje přiznání paušální náhrady coby náhrady hotových výdajů podle jejich
demonstrativního výčtu v §137 odst. 1 občanského soudn ího řádu i účastníkovi řízení, který advokátem
zastoupen není, a to v situacích, v nichž by účastníkovi řízení zastoupenému advokátem byla přiznána taková
náhrada podle §13 odst. 3 advokátního tarifu.“ A contrario z citovaného nálezu Ústavního soudu
vyplývá, že paušální náhradu nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální
náhrada nákladů řízení nepříslušela ani při zastoupení advokátem (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 – 20).
Taková situace zcela jednoznačně nastala v nyní posuzované věci. Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 – 87, č. 1260/2007 Sb. NSS,
„(…) v případě, že v soudním řízení správním vystupuje jako účastník orgán veřejné správy v oboru své
působnosti, není v zásadě důvodně vynaloženým nákladem, pokud se v takovém řízení nechá zastoupit. (…)
Stejně tak Vrchní soud v Praze konstatoval, že povinnost správního úřadu jím vydané rozhodnutí hájit na soudě
proti správní žalobě představuje samozřejmou součást povinnosti plynoucí z běžné správní agendy. Nelze proto
spravedlivě žádat na žalobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, že správní úřad udělil k zastupování plnou moc
advokátovi (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 30. 1. 1998, č. j. 6 A 90/96 – 23).“ Podle
citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu by žalovanému nemohla být přiznána paušální
náhrada nákladů, pokud by byl zastoupen advokátem, a proto ve smyslu citovaného nálezu
Ústavního soudu mu tato náhrada nemůže být přiznána ani v případě, kdy zastoupen není.
Úspěšnému žalovanému náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly , proto soud
rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1,
§120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 12. listopadu 2015
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu