ECLI:CZ:NSS:2015:5.AFS.96.2015:24
sp. zn. 5 Afs 96/2015 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: I. L., zast.
JUDr. Dagmar Csonkovou, advokátkou, se sídlem Československé armády 2168, Louny, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, ze dne 22. dubn a 2015,
č. j. 15 Af 419/2012 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyni se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše
označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále „krajský soud“), kterým
bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 9. 10. 2012,
č. j. 11105/12-1100-505275, jímž byl změněn platební výměr Finančního ú řadu v Lounech ze dne
14. 3. 2012, č. j. 22700/12/201922500384; tímto platebním výměrem správce daně vyměřil
žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 66 390 Kč.
Zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších
předpisů, byla zrušena všechna finanční ředitelství a jejich působnost přešla na Odvolací finanční
ředitelství v Brně. Podle §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ve spojen í s §5, §7 písm. a) a §20 odst. 2 zákona o Finanční správě
České republiky je nadále vedeno řízení s Odvolacím finančním ředitelstvím v Brně jako
s žalovaným.
I. Vymezení věci
Žalobkyně prodala spoluvlastnický podíl na domě č. p. 900, v ulici B . v Lounech, ležícím
na pozemku parc. č. 1151, včetně spoluvlastnického podílu na tomto pozemku, obojí
v katastrálním území Louny; právními účinky vkladu nastaly ke dni 12. 2. 2008. Žalobkyně užívala
v tomto domě byt č. 6 od roku 2003 jako nájemce, později odkoup ila podíl na domě a byt č. 6
užívala na základě dohody podílových spoluvlastníků.
Spornou otázkou ve věci je, zda příjem z prodeje spoluvlastnického podílu na domě
č. p. 900, v němž žalobkyně užívala byt č. 6 od roku 2003 do okamžiku prodeje v roce 2008,
lze osvobodit od daně z příjmů podle §4 odst. 1 písm. a) věty první zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2008 (dále „zákon o daních
z příjmů“).
Podle názoru žalobkyně měl být příjem z prodeje bytu, resp. spoluvlastnického podílu,
osvobozen od daně z příjmů podle §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť pojem
byt není v zákoně o daních z příjmů definován a je nutné jej vyložit s odkazem na aktuální
judikaturu (rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 26 Cdo 3824/2008) jako soubor místností, který
je určen k trvalému bydlení, nikoli pouze jako byt vedený jako jednotka v katastru nemovitostí.
Daňový subjekt nemůže být podle žalobkyně trestán za to, že zákonodárce nedefinoval přesně
pojem užívaný v daném zákoně. Žalobkyně prodala stejný soubor místností, které předtím
koupila od města, a protože splnila lhůtu uvedenou v §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů, splnila časovou podmínku užívání bytu, neboť měla v bytě č. 6 v předmětné
nemovitosti (bytovém domě) bydliště více než dva roky před prodejem, příjem z prodeje bytu
je tudíž dle jejího přesvědčení od daně z příjmů osvobozen.
Stěžovatel naopak dospěl k závěru, že podmínky osvobození dle citovaného ustanovení
splněny nejsou, neboť se nejedná o prodej bytové jednotky zapsané v katastru nemovitostí. Proti
rozhodnutí stěžovatele podala žalobkyně žalobu ke krajskému soudu, který napadené rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem z důvodu nezákonnosti zrušil.
Krajský soud žalobkyni přisvědčil v tom, že §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů
užívá pojem byt, aniž by jej jakkoliv definoval; definici tohoto pojmu neobsahuje ani žádné jiné
ustanovení téhož zákona; přitom některá ustanovení zákona o daních z příjmů v souvislosti
s pojmem byt uvádějí odkaz na zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické
vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují
některé zákony (dále „zákon o vlastnictví k bytům“). Tento zákon v §2 kromě pojmu byt
definuje i pojem jednotka jakožto „byt nebo nebytový prostor nebo rozestavěný byt nebo rozestavěný nebytový
prostor jako vymezená část domu podle tohoto zákona“ . Krajský soud konstatoval, že §4 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů však odkaz na zákon o vlastnictví bytů neobsahuje, a proto pojem byt
v tomto ustanovení uvedený podle názoru soudu nelze automaticky zaměňovat za pojem
jednotka (bytová jednotka), byť se nepochybně jedná o jeden z možných výkladů daného
ustanovení. Krajský soud rovněž poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 9. 2008, č. j. 7 Afs 85/2008 - 77, podle kterého v situaci, kdy zákon (v dané věci zákon
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí) nedefinuje pojem
byt, je nezbytné vyjít z definice obsažené v zákoně o vlastnictví bytů, podle níž bytem je místnost
nebo soubor místností, které jsou podle stavebního úřadu určeny k bydlení. S ohledem na tyto
skutečnosti krajský soud připustil interpretaci §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů i tak,
že pod slovním spojením „prodej bytu“ může být rozuměn nejen prodej bytové jednotky zapsané
v katastru nemovitostí, jak dovodil správce daně, nýbrž také prodej spoluvlastnického podílu
na domě, ve kterém nebyly vymezeny jednotky podle zákona o vlastnictví bytů, pokud je s tímto
spoluvlastnickým podílem spojeno právo výlučně užívat právě jeden konkrétně určený byt.
Dle krajského soudu v dané věci nastala konkurence dvou možných výkladů, z nichž musí být
upřednostněn ten, který je pro žalobkyni výhodnější. Striktní trvání na názoru, že osvobození
příjmů z prodeje bytů od daně z příjmů podle §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů
se vztahuje pouze na příjmy z prodeje jednotek zapsaných v katastru nemovitostí, dle so udu
znamená diskriminaci jedné formy vlastnictví a vnucování formy jiné, včetně tlaku na změny
vlastnických vztahů k nemovitostem pouze z daňových důvodů, ačkoliv skutečný předmět
právních vztahů zůstává stejný – byt č. 6 v domě č. p. 900. Všem těmto negat ivním vlivům
lze předejít dle krajského soudu shora předestřeným výkladem, který odpovídá principu in dubio
mitius a koresponduje rovněž s požadavkem §8 odst. 3 daňového řádu, podle něhož správce daně
vychází ze skutečného obsahu právního úkonu. Krajský soud ve své argumentaci rovněž
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 20/2012 - 77, ze dne 15. 4. 2011,
v němž se soud zabýval rovněž otázkou vymezení bytu, splněním časového testu pro osvobození
příjmů z prodeje bytu. Nad rámec odůvodnění soud dodal, že v současnosti jsou již v domě
č. p. 900 vymezeny jednotky, přičemž jednotku č. 900/6 vlastní právní nástupce kupujícího,
kterému žalobkyně byt prodala.
II. Obsah kasační stížnosti
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; má za to,
že rozsudek krajského soudu spočívá na nesprávném posouzení právní otázky a je nezákonný.
Poukazuje na to, že zrušené správní rozhodnutí se k námitkám žalobkyně velmi obsáhle zabývá
analýzou §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a vysvětluje důvody, které vedly k závěru,
že spoluvlastnický podíl, byť je s jeho vlastnictvím spojeno právo užívat byt, nelze pro účely
osvobození od daně z příjmů pokládat za shodný s pojmem byt. Krajský soud naopak
používá jiný výklad pojmu byt s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 20/2012 - 77, ze dne 15. 4. 2011; tento však stěžovatel nepokládá za případný, neboť
uvedený rozsudek řeší prodej družstevního bytu a posouzení lhůty pro osvobození příjmů
dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. V uvedeném rozsudku se uvádí, že časový test
rozhodný pro osvobození od daně obsažený v §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů
se vztahuje též na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující 5 let v sobě
zahrnuje i dobu, po kterou prodejce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem
na základě smlouvy o užívání družstevního bytu; podstatné v dané věci tudíž bylo vysvětlení
pojmu „nabytí“, kdy soud pod pojem nabytí do vlastnictví podřadil též nabytí členských práv
k družstevnímu bytu.
V nyní projednávané věci se však dle stěžovatele jedná o odlišnou situaci. Žalobkyně byt
užívala na základě nájemní smlouvy uzavřené s městem, v době od 14. 8. 2006 do 6. 2. 2008 byla
podílovým spoluvlastníkem bytového domu, spoluvlastnický podíl činil 389/4072. Podle
§4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, ve znění pro zdaňovací období roku 2008,
je za splnění podmínek zde uvedených osvobozen od daně prodej rodinného domu nebo bytu,
pokud v něm měl prodávající bydliště nejméně po dobu dvou let před prodejem. To, že zákon
v §4 nestanoví vlastní definici rodinného domu nebo bytu neznamená, že tato definice
neexistuje. Pokud definici bytu obsahoval zákon o vlastnictví bytů, nebyl žádný důvod,
aby se zákon o daních z příjmů od této odchyloval. Tomu nasvědčuje i názor krajského soudu
uvedený v rozsudku s odkazem na rozsudek NSS č. j. 7 Afs 85/2008 - 77, ze dne 26. 9. 2008.
Stěžovatel konstatuje, že záměrem zákonodárce bylo zvýhodnit případy prodeje rodinných domů
a bytů, tedy bytů jako vydefinovaných jednotek podle zákona o vlastnictví bytů, jako byt takto
zapsaný v katastru nemovitostí, tj. na základě prohlášení vlastníka nemovitosti a který
je předmětem samostatného vlastnického práva. Bytem nelz e rozumět vlastnický podíl
na nemovitosti nerozdělené na byty jako objekty samostatného vlastnického práva. Stěžovatel
je názoru, že pokud se v projednávaném případě jedná o bytový dům jako jeden celek,
kde nedošlo k rozdělení na jednotky podle zákona o vlastnictví bytů, jedná se o jeden objekt,
který má více vlastníků. Případný prodej spoluvlastnických podílů by eventuálně mohl být
osvobozen podle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Je zřejmé, že zákonodárce
pamatoval i na tuto možnost, tj. příjmy z prodeje nemovitostí neuvedených pod písm. a),
ale podmínky pro osvobození od daně stanovil odlišně.
Stěžovatel pokládá právní názor krajského soudu o tom, že prodej spoluvlastnického
podílu na domě, se kterým je spjato výhradní právo užíva t konkrétní byt v tomto domě
lze podřadit pod §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, za nepřiměřeně extenzivní
a vedoucí k nesprávnému posouzení právní otázky. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
z důvodů a v rozsahu uplatněném stěžovatelem, přitom neshledal vady, k nimž by byl povinen
přihlédnout ex offo (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud zcela souhlasí se stěžovatelem v tom, že zrušené rozhodnutí
správního se detailně ve svém odůvodnění rozsáhlé a podrobné zabývá řadou otázek
stran vymezení bytu z pohledu práva občanského a stavebního, nicméně je třeba konstatovat,
že rozsudek krajského soudu napadenému správnímu rozhodnutí nevytýká nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů, ale krajský soud dospívá k odlišnému posouzení právní otázky,
zda lze příjem z prodeje spoluvlastnického podílu na bytovém domě podřadit
pod §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, než jak učinily správní orgány. Samotná
skutečnost, že stěžovatel má jiný právní názor stran interpretace citovaného ustanovení
než krajský soud, ještě neznamená, že napadený rozsudek krajského soudu je z tohoto důvodu
nezákonný. Námitka stěžovatele v tomto směru je irelevantní.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčuje stěžovateli ani v tvrzené nepřípadnosti odkazu
krajského soudu ve své argumentaci na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 20/2012 - 77. Jakkoli ve věci nyní projednávané není sporné posouzené časového testu
v souvislosti s naplněním podmínky vlastnictví k prodávané nemovitosti [§4 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů], ale spornou je otázka skutkově odlišná, a to, zda prodej
spoluvlastnického podílu na bytovém domě lze podřadit pod §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů, úvahy a východiska stran interpretace zákonných ustanovení předestřené v citovaném
rozsudku, jsou aplikovatelné i v nyní projednávané věci. V odkazovaném rozsudku se soud
zabýval podmínkou splnění časového testu, přitom pod pojem „nabytí bytu“ do vlastnictví
podřadil při použití základních interpretačních metod též „nabytí členských práv k družstevnímu
bytu“. V nyní projednávané věci není sporné splnění podmínky časového testu, sporný
je zde „předmět“ prodeje (byt, resp. spoluvlastnický podíl, s nímž je spojeno právo výlučně užívat
právě jeden konkrétně určený byt). Nejvyšší správní soud k onstatuje, že není důvodu, aby nyní
při posuzování této podmínky rozhodné pro osvobození příjmů od daně – tedy vymezení
„předmětu“ prodeje, v důsledku něhož plynuly žalobkyni příjmy, nebylo užito stejných
interpretačních metod a výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel právní úpravy, jako
v případě výše uvedeném.
K námitce stěžovatele stran nepřípadnosti odkazu na citovaný judikát je třeba rovněž
konstatovat, že krajský soud odůvodnění svého rozhodnutí nevyčerpal pouze odkazem
na uvedený rozsudek, ale vycházel rovněž i z dalších úvah, které v odůvodnění svého rozsudku
vyjádřil, a dále z judikatury správních i civilních soudů.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že dospěl ve věci ke shodnému závěru, jak učinil krajský
soud, tedy, že prodej spoluvlastnického podílu spojený s právem užívat konkrétní byt v bytovém
domě, lze podřadit pod §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; při splnění podmínek
časového testu zde uvedených je příjem osvobozen od daně.
Ze spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil pro posouzení věci následující
rozhodné skutečnosti:
Ze sdělení Městského úřadu v Lounech ze dne 18. 11. 2003, zn. MH/3797/2002/K,
založeného ve správním spisu, vyplývá, že na žalobkyni přešlo nájemní právo k bytu č. 6 v domě
č. p. 900 v roce 2003. Kupní smlouvou ze dne 14. 8. 2006 odkoupili jednotliví nájemníci
od města Louny celý dům č. p. 900 do podílového spoluvlastnictví; žalobkyně tak nabyla
do společného jmění se svým manželem spoluvlastnický podíl o velikosti 389/4072 n a bytovém
domě. Současně byla dne 14. 8. 2006 mezi spoluvlastníky uzavřena smlouva o společném užívání
domu a pozemku, podle které byla žalobkyně se svým manželem oprávněna užívat byt č. 6 a dále
společně s dalšími spoluvlastníky společné prostory domu a přilehlý pozemek. Takto
specifikovaný spoluvlastnický podíl žalobkyně se svým manželem kupní smlouvou ze dne
6. 2. 2008 prodala panu M. D.; v kupní smlouvě je výslovně uvedeno, že s převáděným
spoluvlastnickým podílem je spojeno výhradní právo užívat byt č. 6 nacházející se ve zvýšeném
přízemí domu č. p. 900. Žalobkyně v bytě bydlela více než 2 roky (od r. 2003), což správní orgány
nikterak nezpochybňovaly. Lze tak konstatovat, že vlastní prodej spoluvlastnického podílu
na domě č. p. 900 nebyl veden spekulat ivními úmysly žalobkyně.
Podle §4 odst. 1 zákona o daních z příjmů v relevantním znění jsou od daně osvobozeny:
a) příjmy z prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického
podílu, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně
před prodejem. Obdobně se postupuje také u příjmů z prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných
částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku , pokud v něm prodávající měl bydliště
bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.
Pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození
splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního
majetku jednoho z manželů. Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje tohoto bytu nebo domu, pokud je nebo
byl zahrnut do obchodního majet ku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do 2 let
od jeho vyřazení z obchodního majetku. Osvobození se dále nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi
z budoucího prodeje rodinného domu, bytu, včetně podílu na společnýc h částech domu nebo spoluvlastnického podílu
na tomto majetku, včetně souvisejícího pozemku, uskutečněného v době do 2 let od nabytí, a z budoucího prodeje
rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu na tomto majetku,
včetně souvisejících pozemků, uskutečněného v době do 2 let od jeho vyřazení z obchodního majetku, i když kupní
smlouva bude uzavřena až po 2 letech od nabytí nebo po 2 letech od vyřazení z obchodního majetku.
Nejvyšší správní soud respektuje koncepci zákona o daních z příjmů založenou
na principu zdanění všech příjmů, které poplatník nabyl v příslušném kalendářním roce,
s výjimkou taxativně uvedených případů (příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy
osvobozené od daně). V nyní projednávané věci jde proto o posouzení, zda výše popsaný případ
žalobkyně je podřaditelný pod některou z těchto taxativních zákonných výjimek ze zdanění. Není
pochyb o tom, že uvedený příjem je předmětem daně, zůstává tak posoudit, zda se (ne)jedná
o příjem od daně osvobozený.
Zásadní pro posouzení věci je vymezení předmětu prodeje, z něhož žalobkyně dosáhla
příjmy, jejichž osvobození se domáhá. V projednávané věci se nejedná o příjmy z prodeje
rodinného domu, či spoluvlastnického podílu na něm, ale o příjem z prodeje „bytu“ ve formě
spoluvlastnického podílu na bytovém domě. Je pravdou, že předmětný převod spoluvlastnického
podílu (v bytovém domě) není výslovně v §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů uveden;
nicméně je zjevné, že předmětem prodeje v takovém případě je fakticky byt, tj. určitý konkrétně
vymezený soubor místností, které slouží a sloužily dle kolaudačního rozhodnutí k bydlení
a rovněž tak jsou a byly i užívány. Podle §2 zákona o vlastnictví bytů je bytem místnost nebo
soubor místností, které jsou podle rozhodnutí stavebního úřadu určeny k bydlení; byl-li bytový
dům jako takový rozhodnutím stavebního úřadu určen k bydlení, je zcela logické, že k bydlení
jsou určeny i jednotlivé bytové jednotky, tedy i byty Je tak otázkou, zda zde existuje důvod
pro odlišné posouzení situace, kdy je (při současném splnění časového testu) prodáván byt
jakožto jednotka zapsaná v katastru nemovitostí, anebo je prodáván spoluvlastnický podíl
na bytovém domě, s nímž je spojeno právo výlučně užívat právě jeden konkrétně urč ený byt.
Krajský soud se zcela správně zabýval při posouzení právní otázky, zda lze takový převod
považovat pro účely daňové jako prodej bytu, vymezením bytu ve smyslu zákona o vlastnictví
bytů (zrušen k 1. 1. 2014 zákonným opatřením senátu č. 334/2013 Sb .) a ostatními souvisejícími
právními předpisy a v těchto souvislostech hodnotil i (i)relevantnost zápisu do katastru
nemovitostí. Dospěl-li krajský soud interpretací daného ustanovení k závěru, že pod slovním
spojením „prodej bytu“ může být rozuměn nejen prodej bytové jednotky zapsané v katastru
nemovitostí, nýbrž také prodej spoluvlastnického podílu na domě, ve kterém nebyly vymezeny
jednotky podle zákona o vlastnictví bytů, pokud je s tímto spoluvlastnickým podílem spojeno
právo výlučně užívat právě jeden konkrétně určený byt, je třeba jeho závěru zcela přisvědčit.
Z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu dlouhodobě plyne
preference výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel a naopak výklad ryze gramatický
či textualistický je upozaďován. Rovněž v teorii práva se prosadilo přesvědčení o tom,
že doslovné znění zákonného ustanovení ještě nemusí přesně odpovídat způsobu, jakým má být
vykládáno. Při výkladu a použití práva je totiž nutno brát v potaz rovněž samotnou funkci práva
ve společnosti. Společnost legitimně očekává, že právo bude spravedlivé, efektivní a nastolující
stav jistoty. Nepatřičné je naopak právo vykládat izolovaně, mimo celkový kontext řešených
problémů a formalisticky. V nyní projednávané věci je jistě možné §4 odst. 1 písm. a) zákona
o daních z příjmů s ohledem na jeho gramatické znění aplikovat tak, jak učinil stěžovatel.
Nejvyšší správní soud má však za to, že stejně tak odpovídá znění citovaného ustanovení i výklad
konkurenční, který provedl krajský soud a který považuje Nejvyšší správní soud za správný.
Pokud stěžovatel tvrdí, že záměrem zákonodárce bylo zvýhodnit případy prodeje
rodinných domů a bytů, tedy bytů jako vydefinovaných jednotek podle zákona o vlastnictví bytů,
jako byt takto zapsaný v katastru nemovitostí, tj. na základě prohlášení vlastníka nemovitosti,
nemá takové ztvrzení oporu ani v samotném textu zákona. Ustanovení §4 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů osvobození vztahuje bez dalšího na prodej zde určených nemovitostí,
aniž by však byl vyžadován výslovně, jak tvrdí stěžovatel, zápis bytu (nikoli spoluvlastnického
podílu) v katastru nemovitostí. Stěžovatel má zcela jistě pravdu, konstatuje -li, že v právním slova
smyslu bytem nelze rozumět spoluvlastnický podíl na nemovitosti nerozdělené na byty jako
objekty samostatného vlastnického práva, a že pokud se v projednávaném případě jedná o bytový
dům jako jeden celek, kde nedošlo k rozdělení na jednotky podle zákona o vlastnictví bytů, jedná
se o jeden objekt, který má více vlastníků. Zce la však pomíjí faktický skutkový stav věci
a při interpretaci daného ustanovení upřednostňuje, resp. užívá výlučně gramatický výklad a zcela
pomíjí ostatní interpretační metody. Nebyl zkoumán především smysl zákona spočívající v tom,
že od daně z příjmů mají být osvobozeny prodeje nemovitostí, které jsou zjevně určené k bydlení
(rodinné domy, byty), v nich měl uživatel bydliště více než 2 roky. Bytový dům (a byty v něm)
takovou nemovitostí bezesporu je. Zákonodárce tak sledoval a priori záměr osvobození
úplatných převodů bytů, a to aniž by je dále rozlišoval, pokud je splněn časový test – bydliště 2
roky; tím nepochybně sledoval zamezit spekulativním obchodům s byty. Byť tedy výslovně
v zákoně nepamatoval na prodej spoluvlastnického podílu na bytovém domě, tj. na situaci, která
v daném případě nastala, není rozumného důvodu, proč by zákonodárce zamýšlel činit daňové
rozdíly mezi právním důvodem, který daňovému subjektu svědčí stran obsahu užívacího práva
k bytu, a to tím spíše, je -li osvobození dle §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů vázáno
na podmínku časového testu spojenou nikoli s formou užívání či vlastnictví, ale časový test
spojuje s délkou doby, po kterou zde měl jeho uživatel bydliště.
Pouhý právní důvod užívání (forma vlastnictví bytu jako spoluvlastnického podílu
na nemovitosti se současnou dohodou spoluvlastníků o užívání konkrétního bytu) nemůže být
překážkou pro přiznání osvobození, neboť se de facto jedná o dispoziční oprávnění odpovídající
vlastnictví bytu, který nemůže k bydlení využívat nikdo jiný. Skutečný předmět právních vztahů
zůstává stejný (v projednávané věci byt č. 6 v domě č. p. 900). Opačný výklad zákona by byl proti
vlastnímu záměru zákonodárce a vedl by k nepřípustné diskriminaci jedné formy vlastnictví
a vnucování formy jiné (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 686/05). V případě téže
nemovitosti (bytového domu) by např. při shodném naplnění časové podmínky - bydliště více
než 2 roky – osvobození bylo přiznáno pouze v případech prodeje bytů, které jsou vyčleněny
jako samostatné jednotky, naopak převody spoluvlastnických podílů, s nimiž je spojeno právo
výlučně užívat právě jeden konkrétně určený byt, by podléhaly dani.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem v závěru, že prodej
spoluvlastnického podílu na domě, se kterým je spjato výhradní právo užívat určitý konkrétní byt
v tomto domě, představuje prodej bytu v širším slova smyslu, a stěžovatelce tak při respektování
pravidla in dubio mitius svědčí osvobození od daně z příjmů.
Podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů (v rozhodném znění) bylo možno vyložit i tak, že pod pojmem „byt“ může být
rozuměna nejen samostatně vyčleněná bytová jednotka zapsaná v katastru nemovitostí,
jak dovodil stěžovatel, nýbrž lze pod něj podřadit též spoluvlastnický podíl, se kterým je spjato
výhradní právo užívat určitý konkrétní byt nacházející se v bytovém domě. Nejvyšší správní soud
námitku stěžovatele stran nepřípustně extenzivní interpretace zákona nesdílí, naopak
je přesvědčen o nepřijatelnosti výkladu citovaného ustanovení zákona založeného na jeho zcela
izolovaném vnímání. Nelze ani odhlížet od skutečnosti, že jednání žalobkyně nebylo vedeno
spekulativními úmysly. Žalobkyně sama ostatně setrvale a logicky uváděla (a toto tvrzení správní
orgány nevyvrátily), z jakých důvodů, na vůli žalobkyně nezávislých, nedošlo v rozhodné době
k samostatnému vyčlenění bytových jednotek. Nad rámec uvedeného soud dodává, že vzhledem
k tomu, že tentýž stejný byt, který žalobkyně prodala je nyní již v režimu vyčleněné jednotky, jeho
nový majitel by (při splnění časového testu) v případě prodeje osvobození ve smyslu §4 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů bezesporu požíval. Setrvat na závěru, že příjem z prodeje téhož
bytu, který mu dříve prodala žalobkyně, má mít odlišný daňový režim (z důvodu, že se vlastně
o byt nejednalo), postrádá jakékoli rozumné odůvodnění.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k uvedenému výše konstatuje, že dospěl
ke shodnému závěru, který učinil krajský soud v tom, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno
v rozporu se zákonem, neboť stěžovatelka splnila podmínky pro přiznání osvobození od daně
z příjmů dle §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; kasační stížnost neshledal důvodnou,
proto ji dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně
v řízení o kasační stížnosti žádný úkon neučinila, resp . soud ze spisu žádné vynaložené náklady
nezjistil, proto jí náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. prosince 2015
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu