ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.227.2015:51
sp. zn. 6 Afs 227/2015 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy, soudce
zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce:
Nadační fond Petra Samohýla, IČ: 26308452, se sídlem Provazníkova 7, Brno, zastoupeného
JUDr. Filipem Horákem, advokátem, se sídlem Radnická 11, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 25. června 2013, č. j. 16945/13/5000-14203-701996, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. září 2015,
č. j. 29 Af 62/2013 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobce je nadačním fondem zřízeným za účelem podpory veterinárního lékařství a všech
činností s ním souvisejících, veterinárních lékařů v oblasti vzdělávacích, kulturních, sportovních
a sociálních aktivit, chovu, sportovních činností a ochrany zvířat. Finanční úřad Brno III
(dále jen „správce daně“) dne 11. října 2011 zahájil u žalobce daňovou kontrolu zaměřenou mimo
jiné na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008. Správce daně zjistil,
že ve zdaňovacím období žalobce v rámci své hlavní činnosti pro veterinární lékaře pořádal
kulturní a sportovní akce (reprezentační ples, golfový turnaj, divadelní představení atp.).
Na těchto akcích v rámci vedlejší hospodářské činnosti poskytoval reklamní služby. Ve zprávě
o daňové kontrole (č. j. 68961/12/290931703668) správce daně uvedl, že žalobce při stanovení
základu daně neoddělil náklady související s výnosy z poskytování reklamních služeb, tj. z vedlejší
hospodářské činnosti, od nákladů souvisejících s příjmy z hlavní činnosti. Žalobce totiž evidoval
výnosy za reklamní služby jako výnosy k jednotlivým akcím pořádaným v rámci hlavní činnosti.
Reklamní činnosti však podle správce daně nejsou hlavním posláním žalobce a navíc jsou
podle §18 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění,
vždy předmětem daně. Správce daně proto konstatoval, že povinností žalobce bylo posuzovat
příjmy podle jednotlivých druhů a současně s nimi i související náklady vynaložené
na jejich dosažení, zajištění a udržení odděleně. Reklamní činnost podle správce nepředstavovala
činnost plynoucí z poslání žalobce, a proto příjem z reklam nelze přiřazovat k činnostem
vyplývajících z poslání nadačního fondu, tedy k jednotlivým kulturním a sportovním akcím.
Na základě toho správce daně platebním výměrem ze dne 26. dubna 2012,
č. j. 173381/12/290512710610 doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob ve výši
551 670 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále ve výši 110.334 Kč. Žalobce se uvedenému
platebnímu výměru bránil odvoláním. Žalovaný však rozhodnutí správce daně změnil
pouze v části týkající se bankovního spojení a ve zbytku ho potvrdil v návětí uvedeným
rozhodnutím.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně
(dále jen „krajský soud“). Krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou, neboť shledal, že žalobce
neprokázal souvislost vykázaných výdajů ke zdanitelným příjmům a dále porušil požadavky
plynoucí z §18 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který neziskovým subjektům normuje vést
odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo jsou
od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vykazování nákladů (výdajů). Soud následně uvedl,
že u neziskových subjektů je prvotním krokem rozdělení příjmů a nákladu ve smyslu §18 odst. 7
zákona o daních z příjmů a následně provedení klíčování příjmů a souvisejících nákladů
podle jednotlivých druhů činností. Předložením účetní evidence bez naplnění požadavků §18
odst. 7 zákona o daních z příjmů, tedy bez prokázání jakým způsobem a v jakém rozsahu
se jednotlivé výdaje podílí na zdanitelných příjmech, však žalobce podle krajského soudu neunesl
své důkazní břemeno. Nelze přitom akceptovat postup žalobce, který veškeré výdaje na pořádání
akce zaúčtoval jako daňově neúčinné a po skončení akce část těchto výdajů přeúčtoval na daňově
účinné, a to do výše příjmů z reklam. V takovémto postupu se zcela vytrácí věcná souvislost
příjmů s náklady požadovaná zákonem o daních z příjmů.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[3] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu žalobce (nyní stěžovatel) brojil včas podanou
kasační stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[4] Stěžovatel nejprve vyjádřil přesvědčení, že správci daně řádně předložil účetnictví, v němž
rozlišoval příjmy z reklam, ke kterým přiřazoval výdaje spojené s realizací reklam. Dále stěžovatel
uvedl, že „v žádném případě nemůže být považováno za přístižné tvrzení Krajského soudu v Brně, že správce
daně srozumitelným způsobem vyjádřil své pochybnosti a upozornil žalobce (stěžovatele) na výše uvedenou
povinnost, a to již v řízení před orgánem prvního stupně.“ Pokud správce daně nesouhlasil s postupem
stěžovatele, bylo podle stěžovatelova mínění jeho povinností ve smyslu §92 odst. 5 písm. c)
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, prokázat skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví.
[5] Stěžovatel v kasační stížnosti dále konstatoval, že krajský soud v napadeném rozsudku
upozornil na možnost neziskových subjektů využít pro posouzení rozdělení výdajů, které nelze
přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, institutu závazného posouzení. Z toho stěžovatel
dovodil, že krajský soud si byl zjevně vědom povinnosti správního orgánu podat stěžovateli
informaci o posouzení způsobu rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným
příjmům.
[6] Správce daně se měl podle stěžovatele dopustit porušení základních zásad správy daní
uvedených v §5 a §6 daňového řádu. Stěžovatel v tomto ohledu uvedl, že „pokud správní orgán
nesouhlasil se způsobem klíčování nákladů stěžovatelem, není dostačující pouze srozumitelným způsobem vyjádřit
své pochybnosti, ale správní orgán měl povinnost i vyjít stěžovateli vstříc a sdělit, jaké z doložených považuje
za daňově uznatelné vůči příjmům z reklam a jaké nikoliv. Postup správního orgánu, kdy neakceptoval žádné
výdaje, je v rozporu s fakticitou těchto výdajů, které souvisely se vznikem a umístěním reklam.“ Povinnost
klíčování výdajů spojených s reklamou podle stěžovatele není uložena pouze daňovému subjektu,
ale i správnímu orgánu, který však stěžovateli nesdělil akceptovatelný způsob klíčování výdajů.
[7] Stěžovatel dále namítl nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
pro nesrozumitelnost i pro nedostatek důvodů. V rámci této námitky stěžovatel předně
brojil proti poznámce krajského soudu, že „počet subjektů, které by mohly mít zájem inzerovat
na podobných akcích, je omezen, stejně jako počet potenciálních hostů (veterinárních lékařů). Příjmy z reklamy
tedy mohou být obdobné i v případech, kdy by náklady na dané akce byly nižší či naopak vyšší.
Lze předpokládat, že veterinární lékaři mají zájem se zúčastnit kulturní či sportovní akce bez ohledu na to,
např. kdo akci moderuje (což může být podstatná část nákladů na danou akci), a zadavatelé reklamy by
tedy i tak byli spokojeni, jelikož by jejich reklamu viděl obdobný počet lidí.“ Stěžovatel ve vztahu k uvedené
úvaze konstatoval, že účast na stěžovatelem pořádaných akcích je zcela dobrovolná a zcela závislá
na atraktivitě té které akce.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že cílem nadačních fondů je zejména
pomáhat svými finančními prostředky v různých oblastech neziskových aktivit, přičemž se jedná
primárně o podporu obecně prospěšných cílů, nikoliv o přímé poskytování služeb. Následně
se žalovaný podrobně vyjádřil k jednotlivým druhům příjmů nadačních fondů z hlediska
daňového, jakož i k dalším stěžovatelovým námitkám. Dané námitky žalovaný označil
za nedůvodné a Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Kasační stížnost není nepřípustná
ani z jiných důvodů plynoucích z ustanovení §104 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[10] Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[11] Stěžovatel je daňovým poplatníkem, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání
(dále jen „neziskový subjekt“). Do jeho hlavní činnosti podle statutu spadá podpora veterinárního
lékařství a všech činností s ním souvisejících; veterinárních lékařů v oblasti vzdělávacích,
kulturních, sportovních a sociálních aktivit; chovu, sportovních činností a ochrany zvířat.
V daňovém přiznání za rok 2008 stěžovatel postupoval tak, že ke zdanitelným příjmům
za reklamní služby ve výši 2 627 538,84 Kč vykázal výdaje ve stejné výši. Jednalo se o část výdajů
vynaložených na hlavní činnost podle statutu nadačního fondu, tj. o výdaje k jednotlivým
společenským a sportovním akcím pořádaným pro veterináře.
[12] Nejvyšší správní soud se z následujících důvodů ztotožnil se závěrem krajského soudu,
že se jedná o postup nezákonný.
[13] Zdanění příjmů neziskových subjektů probíhá odlišně od zdanění podnikatelských
subjektů. U neziskového subjektu vstupuje do základu daně jen část příjmů, naproti tomu část
příjmů se u neziskového subjektu nestane předmětem daně vůbec. Ustanovení §18 odst. 4
zákona o daních z příjmů vymezuje, jaké příjmy za jakých podmínek nejsou předmětem daně.
Pro nyní projednávaný případ je podstatné, že podle §18 odst. 4 písm. a) zákona o daních
z příjmů „nejsou předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za podmínky, že náklady
(výdaje) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší.“ Oproti tomu
podle §18 odst. 3 zákona o daních z příjmů jsou u neziskových subjektů „předmětem daně
vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného […].“ Zákon tedy výslovně zařazuje
příjmy z reklam do skupiny příjmů vždy zdanitelných.
[14] S ohledem na rozdílný a zcela odlišný daňový režim různých skupin příjmů neziskových
subjektů zakládají daňové předpisy těmto subjektům povinnost rozlišovat dané skupiny příjmů
ve svém účetnictví. Podle §18 odst. 7 zákona o daních z příjmů platí: „Poplatníci uvedení v odstavci 3
[tj. neziskové subjekty, pozn. Nejvyššího správního soudu] jsou povinni vést účetnictví tak,
aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů,
které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí
i pro vykazování nákladů (výdajů). […]“
[15] Na tato ustanovení navazuje též konstrukce výpočtu základu daně. Ustanovení §23
odst. 5 zákona o daních z příjmů stanoví, že „náklady (výdaje) související s druhem činnosti
nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou
předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti
nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou
od daně osvobozeny.“ V souladu s tím podle §24 odst. 3 zákona o daních z příjmů platí:
„U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti,
se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou
předmětem daně.“ Z citovaných ustanovení je zřejmé, že stěžovatelova praxe vedení účetních
a daňových záznamů neodpovídala zákonným požadavkům. Postup stěžovatele, který část
daňové neúčinných nákladů vynaložených na hlavní činnost (na pořádání akcí) zpětně
„přeúčtoval“ na výdaje daňově účinné, a to přesně do výše příjmů z reklam, nelze z hlediska
zákona o daních z příjmů akceptovat. Stěžovatel takovým jednáním porušil jednak příkaz vést
jednotlivé kategorie příjmů v účetnictví odděleně (§18 odst. 7 zákona o daních z příjmů) a dále
neprokázal věcnou a časovou souvislost výdajů s příjmy (§23 odst. 1 zákona o daních z příjmů),
jak podrobně vysvětlil žalovaný i krajský soud.
[16] Námitce týkající se nesprávného právního posouzení rozložení důkazního břemene nelze
přisvědčit. Z rozsáhlé judikatury týkající se rozložení důkazního břemena v daňovém řízení
(např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. dubna 2007 č. j. 8 Afs 165/2005-67 nebo ze dne 30. října 2013
č. j. 8 Afs 75/2012-46; srov. také usnesení Ústavního soudu ze dne 29. září 2004
sp. zn. III. ÚS 365/04 nebo nález Ústavního soudu ze dne 24. dubna 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
č. 130/1996 Sb., N 33/5 SbNU 271, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyplývá, že je to daňový
subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti a břemeno důkazní
ve vztahu k těmto tvrzením (§92 odst. 3 daňového řádu). Přestože daňový subjekt předloží
formálně bezvadné doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je
v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu
předložených záznamů se skutečností [viz §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Není
však povinen postavit najisto, že předložené údaje jsou v účetnictví či jiné evidenci daňového
subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností. Pokud správce daně důvodně zpochybní
předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno podle §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, leží na daňovém subjektu důkazní břemeno tak, aby pochybnosti
správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy.
[17] Stěžovatel svou část důkazního břemene neunesl, a to ani po výzvách k prokázání
skutečností, v nichž správce daně zcela jasně pojmenoval jednotlivá pochybení stěžovatele
a velmi podrobně popsal jejich podstatu (nejkomplexněji ve výzvě ze dne 13. prosince 2012
č. j. 394026/12/290931703668). Navzdory tomu stěžovatel setrval na své původní pozici.
Stěžovatel nemohl unést své důkazní břemeno předložením svého účetnictví, jelikož se z výše
uvedených důvodů jednalo o účetnictví nesprávně vedené. Stěžovatelovo přesvědčení,
že mu správce daně měl sdělit správnou metodu klíčování příjmů a výdajů, je liché. Jak již bylo
řečeno, povinnost prokázat správné oddělení příjmů a výdajů stíhala stěžovatele (§92 odst. 3
daňového řádu). V případě pochybností měl stěžovatel možnost se obrátit na správce daně
za pomocí institutu závazného posouzení, jak podotkl krajský soud. Z této možnosti,
stěžovatelem patrně nevyužité, jistě neplyne povinnost správce daně sdělovat stěžovateli správný
návod přiřazování výdajů k příjmům. Takovou povinnost nelze dovodit ani z §5 odst. 3 a §6
odst. 2 a 4 daňového řádu, na které stěžovatel odkazoval, avšak zcela obecně bez bližšího
zdůvodnění. Ze zásady zdrženlivosti, zásady spolupráce ani ze zásady vstřícnosti a slušnosti
žádným způsobem nevyplývá, že stěžovatele nestíhala povinnost stanovená §92 odst. 3
daňového řádu. Nadto je třeba zopakovat, že ve jmenované výzvě z 13. prosince 2012 správce
daně stěžovateli velmi podrobně popsal důvody pochybení a kroky potřebné k jejich odstranění.
[18] Stěžovatel konečně namítl, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný v důsledku
bodu [39] rozsudku, ve kterém krajský soud uvedl že „počet subjektů, které by mohly mít zájem
inzerovat na podobných akcích, je omezen, stejně jako počet potenciálních hostů (veterinárních lékařů). Příjmy
z reklamy tedy mohou být obdobné i v případech, kdy by náklady na dané akce byly nižší či naopak vyšší.
Lze předpokládat, že veterinární lékaři mají zájem se zúčastnit kulturní či sportovní akce bez ohledu na to,
např. kdo akci moderuje (což může být podstatná část nákladů na danou akci) a zadavatelé reklamy
by tedy i tak byli spokojeni, jelikož by jejich reklamu viděl obdobný počet lidí.“ Nejvyšší správní soud
nemohl přisvědčit ani této námitce. Rozsudek krajského soudu je zcela srozumitelný,
jsou z něj jasně seznatelné úvahy, jimiž se soud řídil, a obsahuje vypořádání žalobních
námitek. Citovanou pasáž rozsudku krajského soudu totiž nelze vytrhnout z kontextu,
nýbrž je třeba ji vnímat v kontextu celého odůvodnění. Citovaná pasáž navazuje na závěr
krajského soudu, že výdaje na organizaci společenské akce – ve výši příjmů z reklamy – nelze
automaticky považovat za daňově uznatelné. Ve jmenované pasáži tak krajský soud myšlenku,
že výdaje spojené s konáním společenské či sportovní akce jako takové nelze bez dalšího
zaměňovat s výdaji spojenými s poskytnutím reklamních služeb, pouze ilustroval na uvedeném
příkladu. Jinými slovy, bod [39] napadeného rozsudku představuje toliko podpůrný argument
učiněný nad rámec nutného odůvodnění a nezpůsobuje ani nepřezkoumatelnost rozsudku
pro nedostatek důvodů ani jeho nesrozumitelnost.
[19] Lze proto uzavřít, že krajský soud věc posoudil správně a přezkoumatelným způsobem.
Ze všech popsaných důvodů Nejvyšší správní soud vyhodnotil podanou kasační stížnost
jako nedůvodnou a v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. ji zamítl.
IV. Náklady řízení
[20] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s.).
Žalovaný sice ve věci úspěch měl, podle obsahu spisu mu však nevznikly žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2015
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu