ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.59.2015:18
sp. zn. 6 Afs 59/2015 - 18
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy, soudce
zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobkyně:
DIZ Bohemia s.r.o., IČ: 25021915, se sídlem Molitorovská 324/9, Praha 10, zastoupené
JUDr. Jaroslavou Povovou, advokátkou, se sídlem Husovo nám. 175/17, Lysá nad Labem,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se
žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 10. března 2011,
č. j. 2717/11-1300-107319, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 21. ledna 2015, č. j. 10 Afs 47/2011 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] U žalobkyně, jejíž hlavní ekonomickou činností byla v předmětném období inženýrská
a stavební činnost a autodoprava, zahájil Finanční úřad pro Prahu 10 (dále jen „správce daně“)
dne 14. září 2006 daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2005.
Správce daně provedl namátkovou kontrolu předložených daňových dokladů a dospěl k závěru,
že žalobkyně prokázala nárok na odpočet daně ve všech případech krom případu dodávky trubek
od Haglley Trust s.r.o. ke dni 13. září 2005 v základu daně 6.388. 108,60 Kč a 19% daně z přidané
hodnoty ve výši 1.213.740,70 Kč. V tomto případě podle správce daně žalobkyně neprokázala
přijetí předmětného zdanitelného plnění, dobu převzetí zboží, zajištění jeho dopravy, způsob
zaúčtování dokladu ani použití daného plnění pro ekonomickou činnost žalobkyně. Správce daně
proto žalobkyni dodatečně vyměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 29. června 2009 ,
č. j. 249497/09/010514108041 daň z přidané hodnoty za září 2005 ve výši 1.213. 741 Kč.
Žalobkyně se proti rozhodnutí správce daně bránila odvoláním, avšak neúspěšně. Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu (dále též „žalovaný“) odvolání zamítlo v návětí označeným
rozhodnutím.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně brojila správní žalobou podanou k Městskému
soudu v Praze (dále jen „městský soud“). Městský soud žalobu shledal nedůvodnou a napadeným
rozsudkem ji zamítl. Žalobní námitky se týkaly pouze uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně
podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě dan í a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
Městský soud uznal, že k prekluzi je nutno přihlížet z úřední povinnosti, současně však dodal,
že v nyní projednávané věci došlo k pravomocnému vyměření daně před uplynutím prekluzivní
lhůty. Podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků platí: „Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn
úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti
let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž
vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ V dané
věci byla dne 14. září 2006 zahájena daňové kontrola, která je úkonem ve smyslu §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, v důsledku čehož začala znovu běžet tříletá prekluzivní lhůta
končící 31. prosince 2009, což je mezi účastníky nesporné. Městský soud však dal za pravdu
žalovanému v tom, že i v odvolacím řízení žalovaný učinil úkon ve smyslu §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, kterým byla znovuobnovena prekluzivní lhůta. Jednalo se o výslech
svědka R. M. ze dne 31. srpna 2009. Tí mto úkonem, navrženým samotnou žalobkyní, žalovaný
prověřoval skutečnosti tvrzené žalobkyní v odvolání a směřoval jím k vyměření daně. Dne
31. srpna 2009, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty, tak žalovaný učinil úkon ve smyslu §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, čímž došlo k přerušení a obnovení prekluzivní lhůty, jež
započala dne 31. prosince 2009 a skončila 31. prosince 2012. K pravomocnému vyměření daně
došlo doručením rozhodnutí žalovaného žalobkyni dne 21. března 2011 před uplynutím
prekluzivní lhůty. Městský soud proto žalobu zamítl.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[3] Proti označenému rozsudku městského soudu žalobkyně (nyní stěžovatelka) brojila včas
podanou kasační stížností z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[4] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že k prekluzivní lhůtě k vyměření daně musí
orgány veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti a že daň je třeba v rámci této lhůty vyměřit
pravomocně. Stěžovatelka vyjádřila souhlas s tím, že prekluzivní lhůta byla obnovena v důsledku
daňové kontroly zahájené 14. září 2006. Nová prekluzivní lhůta tak uběhla 31. prosince 2009,
přičemž rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu nabylo právní moci až po jejím
uplynutí dne 21. března 2011.
[5] Stěžovatelka se ovšem neztotožnila se závěrem městského soudu, podle něhož byl
výslech svědka R. M. ze dne 31. srpna 2009 úkonem, který ve smyslu §47 odst. 2 zákona o
správě daní a poplatků znovuobnovuje běh prekluzivní lhůty. Výslech svědka v odvolacím řízení
není úkonem, který by prověřoval správnost předchozího vyměření, neboť předchozí rozhodnutí
o vyměření daně ještě není pravomocné. Rozhodnutí odvolacího orgánu tak tvoří
s prvostupňovým správním rozhodnutím jeden celek, a proto nemohl výslech svědka
představovat nový úkon, nýbrž úkon, který tvořil s předchozími úkony celek.
[6] Stěžovatelka dále odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. května 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, z něhož údajně nevyplývá, že by provedení
výslechu svědka v odvolacím řízení mělo být úkonem obnovujícím běh prekluzivní lhůty. Opačný
závěr by byl v rozporu se závěry Nejvyššího správního soudu týkajícími se jednotnosti úkonů
činěných v rámci daňové kontroly.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje se závěry městského
soudu. Žalovaný považuje stěžovatelkou citovanou judikaturou za nepřiléhavou k nyní
projednávané věci a sám naopak označil judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž podle
něj plyne, že výslech svědka, navíc provedený k návrhu stěžovatelky, a výzva k součinnosti
adresovaná třetím osobám představovaly úkon ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků. Proto Nejvyššímu správnímu soudu žalovaný navrhl, aby kasační stížnost žalobkyně
zamítl jako nedůvodnou a aby mu přiznal v intencích nálezu Ústavního soudu ze dne
7. října 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13 náhradu nákladů řízení ve výš i 300 Kč jako náhradu výdajů
za jeden úkon právní služby podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Důvody kasační stížnosti se opírají
o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Kasační stížnost není nepřípustná ani z jiných důvodů plynoucích
z ustanovení §104 s. ř. s.
[9] Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[10] Mezi účastníky řízení je nesporné, že daňová kontrola zahájená 14. září 2006 přerušila
běh prekluzivní lhůty, která tak měla skončit 31. prosince 2009. Stěžovatelka ovšem rozporovala,
že by úkonem znovu přerušujícím, resp. obnovujícím běh prekluzivní lhůty měl být i výslech
svědka provedený v odvolacím řízení, z čehož dovozovala doměření daně až po uplynutí
prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že výslech R. M. z 31. srpna 2009 znovu
přerušil běh prekluzivní lhůty, která tak skončila až 31. prosince 2012. Daň tedy byla stěžovatelce
pravomocně vyměřena dne 21. března 2011 před uplynutím lhůty podle §47 zákona o správě
daní a poplatků.
[11] Lhůta, kterou zákon o správě daní a poplatků pro vyměření či doměření daně stanovil,
je lhůtou prekluzivní, jejím marným uplynutím právo státu na daň zaniká. Jen zákon,
a to výslovně, může z tohoto pravidla stanovit výjimku. V daném příp adě je taková výjimka
upravena v §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků . Rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu obecně charakterizoval úkony, které přerušují běh lhůty k vyměření daně, následovně:
„Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení
daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího
vyměření. Účelem §47 odst. 2 [zákona o správě daní a poplatků] je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li
potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním
úkonem.“ (usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. května 2006 , č. j. 2 Afs 52/2005 - 94,
č. 953/2006 Sb. NSS). Ve vztahu k úkonům učiněným v odvolacím řízení rozšířený senát v jiném
rozhodnutí uvedl, že odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad
předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem
úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci sp rávce daně prvního stupně, a že „úkon
správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2 věty první [zákona o správě daní
a poplatků] přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhů ty nové za podmínky, že vychází
z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá
úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty. “ (usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. prosince 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134,
č. 2026/2010 Sb. NSS).
[12] Nejvyšší správní soud se v nyní projednávané věci ztotožnil se závěrem městského soudu,
že výslech svědka M. z 31. srpna 2009 splňoval tato kritéria. R. M. je bývalým jednatelem
společnosti Haglley Trust s.r.o. V rámci předmětného výslechu, jemuž byl přítomen i jednatel
stěžovatelky, se správce daně pana M. dotazoval na podrobnosti týkající se obchodu se
stěžovatelkou, zejména na průběh spolupráce mezi Haglley Trust s.r.o. a stěžovatelkou, na
fakturu č. 55/05 týkající se předmětné dodávky trubek, zda a jakým způsobem se uskutečnilo na
faktuře deklarované plnění, kdo a kde přebíral jaké zboží, jak byla zajištěna doprava zboží a jakým
způsobem probíhala jeho úhrada (protokol ze dne 31. srpna 2009, č. j.
309332/09/010935106378). Otázky skutkového stavu, zejména právě dodání a dopravy
předmětného zboží, přitom tvořily jednu z hlavních odvolacích námitek stěžovatelky
a stěžovatelka sama navrhovala provedení výslechu pracovníků společnosti Haglley Trust s.r.o.
[13] S ohledem na to Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že daný úkon správce daně svým
obsahem, rozsahem i zaměřením splňoval náležitosti, kladené výše citovanými usneseními
rozšířeného senátu na úkony způsobilé přerušit prekluzivní lhůtu pro vyměření daně. Úkon
vycházel z konkrétních pochybností o správnosti výše vyměřené daně a jeho zamýšleným cílem
bylo ověřit v rámci odvolacího řízení skutečnosti rozhodné pro posouzení správnosti
předchozího vyměření daně. Tento úkon tak směřoval k tomu, aby o vyměření daně bylo
pravomocně rozhodnuto. Nejvyšší správní soud ostatně již v minulosti výslech svědka
v odvolacím řízení označil za úkon ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
(nejprve nad rámec nutného odůvodnění v rozsudku ze dne 18. června 2008,
č. j. 1 Afs 83/2008 - 60, později v rozsudku ze dne 4. února 2015, č. j. 3 Afs 116/2014 - 31).
Současně je v daném případě zřejmé, že výslech svědka nebyl učiněn toliko formálně pouze
za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty. To ostatně netvrdila ani stěžovatelka.
[14] Stěžovatelka dále odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 5 Afs 42/2014 - 61 (patrně měla na mysli rozsudek ze dne 31. května 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 - 61), podle něhož rozhodnutí správce daně a odvolacího orgánu tvoří celek.
Stěžovatelkou citovaný rozsudek pátého senátu se v předmětné pasáži zabýval otázkou,
zda je ve lhůtě podle §47 zákona o správě daní a poplatků nutné vyměřit či doměřit daň
pravomocně nebo zda postačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné
rozhodnutí o vyměření či doměření daně. Pátý senát dospěl k závěru, že je třeba pravomocného
vyměření, což ovšem městský soud v nyní vedeném řízení nijak nerozporoval.
[15] Stěžovatelka z rozsudku č. j. 5 Afs 42/2004 - 61 také vyvodila, že výslech svědka
v odvolacím řízení nemůže prověřovat správnost předchozího vyměření daně, neboť ono
vyměření ještě není pravomocné. Úkon provedený v odvolacím řízení pak není novým úkonem,
nýbrž úkonem, který tvoří s předchozími úkony jeden celek. Pokud by Nejvyšší správní soud
dovodil opak, dostal by se podle stěžovatelky do rozporu s vlastní judikaturou o jednotnosti
úkonu daňové kontroly. Nejvyšší správní soud takovému výkladu nemohl přisvědčit. Existence
institutu odvolání totiž mimo jiné zajišťuje dvojí posouzení vyměření daně, p ředmětem řízení
o odvolání proti platebnímu výměru je předně právě přezkum správnosti a výše vyměřené daně.
Úkony odvolacího orgánu jsou proto určeny okolnostmi, které je třeba prověřit, přičemž
rozhodující pro volbu prostředků je, aby se jednalo o úkon, jímž lze dosáhnout stanoveného cíle.
Tedy i přesto, že v řízení prvostupňovém byla provedena daňová kontrola, může správce daně
provést nezbytné úkony k prověření nových poznatků či pochybností. Volba konkrétního úkonu
přitom závisí na rozsahu nezbytného zjišťování. V nyní projednávané věci stěžovatelka
v odvolání sama rozporovala skutkový stav zjištěný správcem daně a sama předestřela
odvolacímu orgánu alternativní verzi skutkového děje. Odvolací orgán proto vyhověl jejímu
důkaznímu návrhu a provedl důkaz výslechem svědka, který v daném případě splňoval kritéria
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (viz body [12] a [13] tohoto rozsudku). Tvrzení
stěžovatelky, že z výše uvedeného usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. května 2006 ,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 nevyplývá, že by provedení výslechu svě dka v odvolacím řízení mělo
být úkonem obnovujícím běh prekluzivní lhůty, je nedůvodné. Nejvyšší správní soud totiž
již v minulosti dovodil (viz např. citované usnesení rozšířeného senátu č. j. 7 Afs 36/2008 - 134),
že i úkon odvolacího správního orgánu, včetně výslechu svědka (výše zmíněný rozsu dek
č. j. 3 Afs 116/2014 - 31), může být úkonem podle §47 odst. 2 vě ty první zákona o správě daní
a poplatků přerušujícím běh prekluzivní lhůty.
[16] Ani poukazy stěžovatelky na judikaturu, podle níž tvoří daňová kontrola z hlediska
§47 zákona o správě daní a poplatků jeden celek, nejsou přiléhavé. V nyní projednávaném
případě byla daňová kontrola zahájena 14. září 2006 a skončila dne 25. června 2009 projednáním
zprávy o jejím výsledku, nikoliv nabytím právní moci rozhodnutí o vyměření da ně, jak tvrdí
stěžovatelka (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. října 2005,
č. j. 7 Afs 101/2004 - 128). Daňová kontrola je totiž procesem kontrolním, nikoliv
rozhodovacím. Platební výměr, jímž správce daně na základě výsledků daňové kontr oly doměří
daň, není součástí daňové kontroly (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. září 2005,
č. j. 1 Aps 3/2004 - 60). Výslech svědka M. tedy nebyl proveden v rámci daňové kontroly,
a Nejvyšší správní soud proto nemohl této námitce přisvědčit.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] Nejvyšší správní soud uzavírá, že městský soud věc posoudil správně a přezkoumatelným
způsobem. Ze všech výše popsaných důvodů Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost
v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. posoudil jako nedůvodnou a zamítl ji.
[18] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení §60 odst. 1
za použití §120 s. ř. s. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
neboť ve věci neměla úspěch. Nejvyšší správní soud nevyhověl žádosti žalovaného o přiznání
paušální náhrady hotových výdajů za jeden úkon právní služby analogicky podle advokátního
tarifu. Z nálezu Ústavního soudu ze dne 7. října 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13 vyplývá, že paušální
náhradu lze přiznat i účastníkovi nezastoupenému advokátem pouze v situacích, kdy by náhrada
byla přiznána zastoupenému účastníkovi (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. února 2015, č. j. 4 Afs 13/2015 - 33). Taková situace nyní ovšem nenastala. Podle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu totiž v případě, že v soudním řízení správním vystupuje
jako účastník orgán veřejné správy v oboru své působnosti, v zásadě není zastoupení důvodně
vynaloženým nákladem. Hájit v soudním řízení vlastní rozhodnutí představuje běžnou součást
agendy správního orgánu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. dubna 2007,
č. j. 6 As 40/2006 - 87, č. 1260/2007 Sb. NSS ). Žalovanému by tedy nemohla být přiznána
paušální náhrada hotových výdajů, ani pokud by byl zastoupen advokátem, tudíž mu tuto náhrada
nelze přiznat ani v tomto případě, kdy zastoupen není. Tento závěr by ostatně žalovanému měl
být znám již z řady řízení před Nejvyšším správním soudem, jichž byl účasten.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2015
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu